Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Понятие налогового правонарушения 3
1.1. История развития законодательства и науки о налоговых правонарушениях 12
1.2. Понятие и правовая природа налогового правонарушения 27
1.3. Виды налоговых правонарушений 52
ГЛАВА 2. Состав налогового правонарушения 73
2.1. Общие положения о составе налогового правонарушения как основании его правовой идентификации 73
2.2. Объективные элементы состава налогового правонарушения 83
2.3. Субъективные элементы состава налогового правонарушения 109
ГЛАВА 3. Правовая идентификация налоговых правонарушений как разновидности неправомерного поведения в сфере налогообложения 131
3.1. Налоговые правонарушения и налоговые преступления 131
3.2. Соотношение налогового правонарушения с налоговой оптимизацией 147
Заключение 163
Библиография 169
Приложения 183
- История развития законодательства и науки о налоговых правонарушениях
- Понятие и правовая природа налогового правонарушения
- Общие положения о составе налогового правонарушения как основании его правовой идентификации
- Налоговые правонарушения и налоговые преступления
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В рамках происходящих в России экономических, политических и социальных преобразований происходит разгосударствление экономической сферы жизни общества, появляются новые экономико-правовые институты, расширяется сфера финансовой деятельности государства, осуществляемой в специфических формах и особыми методами1. Ведущее место в формировании финансовых ресурсов государства занимают налоги2.
Вместе с тем, взимание налогов как правовая форма изъятия части собственности порождает нежелание отдельных граждан и организаций добровольно их уплачивать. В результате это выливается в уклонение от уплаты налогов, а также в нарушения других обязанностей, которые установлены законодательством о налогах и сборах.
По оценкам специалистов, от налогообложения скрывается свыше 40% доходов организаций. Распространенность и очевидная общественная опасность нарушений налогового законодательства требует выработки адекватных мер противодействия данному явлению. В системе этих мер важнейшее место занимает юридическая ответственность. Несмотря на ее важность в противодействии нарушениям налоговой дисциплины, выбор государством различных мер ответственности, определение оптимальных форм и методов государственного принуждения обусловливается спецификой и природой различных нарушений законодательства о налогах и сборах. В этой связи, «в новых экономических условиях для науки финансового права актуальной становится проблема изучения, как самого налогового правонарушения, так и механизма ответствен-
1 См.: Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. -М.: Юристь, 2000. - С. 14-26.
2 Так, доля налогов и сборов в структуре доходов федерального бюджета на 2005 г. составляет свыше 75%. В
соответствии со ст. 1 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2005 г.» от 23 декабря 2004 г. № 173—
ФЗ объем доходов федерального бюджета на 2005 г. предусмотрен в объеме 3 трлн. 326 млрд. 41,1 млн. рублей:
из них доходы от налога на прибыль организаций запланированы в объеме 259 млрд. 3 млн. 300 тыс. руб. (7%
доходов), налоги на реализуемые товары, работы и услуги - в объеме 791 млрд. 822 млн. 600 тыс. руб.(23%
доходов), таможенные пошлины - 867 млрд. 969 млн. руб. (26% доходов).
4 ности за такое правонарушение»1. Важно не только изучить меры юридической ответственности за различные нарушения налоговой дисциплины, но и исследовать видовую принадлежность этих нарушений, идентифицировать их.
Традиционно в юридической литературе большое внимание уделяется различным видам ответственности за нарушения налогового законодательства. Многие вопросы, связанные с самими нарушениями, остаются вне поля зрения исследователей или им уделяется недостаточное внимание. Достаточно спорной остается проблема правовой природы налогового правонарушения, определения его места в системе нарушений законодательства о налогах и сборах и в системе права в целом.
Требуют обоснования и уточнения критерии отграничения налоговых правонарушений от налоговых преступлений. Это вызвано наличием законодательных противоречий, затрудняющих отнесение деяния к налоговым правонарушениям или преступлениям и выбор уголовных или налоговых санкций за их совершение.
Актуальность диссертационного исследования также обусловлена тем, что недостаточно разработанными остаются проблемы отграничения налоговых правонарушений от налоговой оптимизации. Отсутствие определения налоговой оптимизации и единообразной судебной практики по данной категории дел негативно отражаются на режиме законности в сфере налогообложения, поскольку налогоплательщики не имеют четких ориентиров в определении границ правомерности своего поведения при уплате налогов.
Особую значимость исследование проблем налоговых правонарушений приобретает для совершенствования деятельности налоговых органов и судов, поскольку в их компетенцию входит квалификация налоговых правонарушений и привлечение к ответственности за их совершение.
Все это определило актуальность темы исследования и рассматриваемый круг вопросов.
1 См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. -М.: Юристь, 2002. - С. 66.
Степень научной разработанности проблемы. Проблемы налогового правонарушения исследовались в рамках административного и финансового права. Изучению финансовых и налоговых правонарушений, а также ответственности за их совершение посвящены работы А.П. Алехина, А.В. Брызгалина, Ю.А. Бенедиктова, А.А. Гогина, П.М. Годме, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Н.В. Сердюковой и других ученых.
Различные аспекты административных правонарушений в области налогов и сборов и налоговых преступлений исследовались в работах А.В. Гончарова, Д.Н. Бахрах, Л.Ю. Кролис, И.Н. Соловьева, П.С. Яни и др.
Понятие налогового правонарушения, упоминавшееся в отдельных работах отечественных (Е.А. Прилипко, 1924) и зарубежных (П.М. Годме, 1978) авторов, получило законодательное закрепление только в Налоговом кодексе РФ от 31 июля 1998 г., хотя серьезные теоретические исследования по данной проблематике проводятся в России с начала с 90-х годов XX века. Несмотря на очевидную теоретическую и практическую значимость идентификация налоговых правонарушений как правового явления и понятия, отличного от правомерного поведения и смежных видов неправомерного поведения, не проводилась.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является определение места налоговых правонарушений в системе других правонарушений и на этой основе разработка рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства.
Для достижения цели исследования автором были сформулированы следующие задачи:
провести историко-правовой анализ теории и законодательства о налоговых правонарушениях;
исследовать правовую природу налогового правонарушения;
классифицировать налоговые правонарушения и описать основные их виды;
проанализировать элементы состава налогового правонарушения;
используя метод сравнения, сопоставить налоговые правонарушения с налоговыми преступлениями и налоговой оптимизацией.
Объектом исследования является налоговое правонарушение как негативное явление, причиняющее существенный вред государству и обществу.
Предмет исследования составляют существенные признаки и элементы налоговых правонарушений, являющиеся критериями их правовой идентификации.
Теоретическая база исследования основывается на работах в области
теории права, финансового, административного, уголовного права, а также на
логообложения. Диссертационная работа базируется на результатах исследова
ний в области общей теории правонарушений, отраженных в трудах С.С. Алек
сеева, Ю.А. Денисова, В.В. Лазарева, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова,
Н.С. Нерсесянца, И.С. Самощенко и др. ученых. В основу диссертационной ра
боты положены разработки в области финансового права и налогообложения -
А.П. Алехина, Х.А. Андриашина, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого,
А.А. Гогина, П.М. Годме, В.А. Гончарова, Е.С. Ефремовой, А.В. Зимина,
М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, В.А. Мачехина,
С.Г. Пепеляева, А.В. Передернина, Г.В. Петровой, Н.В. Сердюковой, СО. Шохина, Т.Ф.'Юткиной и др.; административного права - Д.Н. Бахрах, И.А. Галагана, И.И. Евтихиева, В.В. Игнатьева, А.Е. Лунева, Е.И. Марковой, Н.П. Мышляева, Ю.Н. Старилова, С.С. СтуДеникина, В.И. Туранова, О.М. Якубы и др.; уголовного права - Я.М. Брайнина, П.И. Гришаева, М.И. Ковалева, А.А. Пионтковского, И. Ранненберга, И.Н. Соловьева, В.Я. Тация, Н.Р. Тупанчески, П.С. Яни и других исследователей.
Методологическая основа диссертационного исследования. В диссертации использовались общенаучные методы познания: системный подход к изучению налогового правонарушения, историческое исследование законодательства и науки о налоговых правонарушениях, анализ, синтез, обобщение, абстрагирование, сравнение, моделирование и др.
При исследовании проблем правовой идентификации налогового правонарушения применялся формально-догматический метод, включающий в себя описание и анализ норм финансового, административного и уголовного права, классификацию и систематизацию налоговых правонарушений и элементов их составов. В работе также проведено сравнительно-правовое исследование налоговых правонарушений с административными правонарушениями, налоговыми преступлениями и правомерным поведением в сфере налогообложения. Кроме того, в диссертации использовался метод обращения к выводам и предложениям, разработанным в налогообложении, социологии, психологии и других науках.
Нормативную базу исследования образуют Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, другие акты законодательства о налогах и сборах, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Уголовный кодекс Российской Федерации, а также подзаконные нормативно-правовые акты.
Эмпирическую базу исследования составляет сложившаяся практика федеральных арбитражных судов округов по налоговым спорам. В диссертационном исследовании использованы решения по вопросам налогообложения, принятые федеральными арбитражными судами Восточно-Сибирского, Западно-Сибирского, Московского, Поволжского, Северо-Западного, Северо-Кавказского, Уральского, и Центрального округов в 1999 - 2004 гг.
Научная новизна исследования обусловлена несколькими обстоятельствами.
Во-первых, на основе исследования истории развития законодательства и теории налогового правонарушения систематизированы подходы к анализу правовой природы данного явления.
Во-вторых, проведен анализ его в системе смежных нарушений налогового законодательства и правомерного поведения.
Помимо этого, новизна диссертационного исследования отражается в полученных результатах, которые формулируются как положения, выносимые на защиту:
1. Обоснована финансово-правовая природа налогового правонарушения,
выражающаяся в содержательной специфике его юридических признаков. Про
тивоправность налоговых правонарушений заключается в нарушении норм за
конодательства о налогах и сборах, а также в их запрещенности Налоговым ко
дексом Российской Федерации (далее - НК РФ). В отличие от нее, администра
тивная противоправность выражается в запрещенности деяния Кодексом Рос
сийской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ)
и законами субъектов Российской Федерации об административных правона
рушениях.
НК РФ предусматривает психологическую конструкцию вины физических лиц и организаций, в то время как по КоАП РФ разделена психологическая модель вины физических лиц и нормативная — юридических лиц.
Специфика круга субъектов налоговых правонарушений проявляется в том, что в их число входят непосредственные участники налоговых правоотношений, в то время как к административной ответственности за нарушения в области налогов и сборов могут быть привлечены только должностные лица орга-низаций, а в исключительных случаях - физические лица - налогоплательщики.
Наиболее существенные отличия налоговых правонарушений от административных правонарушений заключаются в специфике их наказуемости: особенностях процессуальной реализации санкций, особом круге органов, уполномоченных реализовывать меры ответственности за налоговые правонарушения, в применении не только карательных, но и правовосстановительных санкций.
2. Общественная вредность не нашла отражения в законодательном опре
делении налогового правонарушения, в связи с чем предлагается изложить ст.
106 НК РФ в следующей редакции: «Налоговым правонарушением признается
виновно совершенное общественно вредное противоправное (в нарушение за
конодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налого
плательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом
установлена ответственность.».
3. Предложены меры по систематизации налоговых правонарушений, для
чего необходимо распространить действие главы 15 НК РФ на нарушения бан
ками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах:
внести изменения в пункт 1 статьи 107 НК РФ, изложив ее в следующей редакции: «1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.»;
внести изменения в пункт 2 статьи 114 НК РФ, изложив его в следующей редакции: «2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями глав 16 и 18 настоящего Кодекса.»;
включить в текст в статьи 114 НК РФ пункт 2.1. следующего содержания: «2.1. В случаях, предусмотренных статьями главы 18 настоящего Кодекса, налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде пени;
Взыскание пени в соответствии с главой 18 настоящего Кодекса осуществляется в порядке, предусмотренном для взыскания штрафов.»;
- статью 136 НК РФ исключить.
Предложено определение предмета налогового правонарушения, под которым понимается предмет материального мира, который связан с непосредственным объектом налогового правонарушения и на который осуществляется противоправное физическое, психологическое или иное воздействие.
Единственным обязательным элементом объективной стороны налогового правонарушения выступает деяние в форме действия или бездействия. Основной формой противоправного деяния является чистое или смешанное (посредством действия) бездействие,.выражающееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей, предусмотренных нормами законодательства о налогах и сборах. Выделение двух видов бездействия необходимо для отграничения смешанного бездействия от противоправных действий, а также для совершенствования процесса квалификации налоговых правонарушений и отграничения их от налоговых преступлений и административных правонарушений в сфере налогов и сборов
Психологическая концепция вины в совершении налогового правонарушения не нашла развития в процессуальных нормах НК РФ, в связи с чем необ-
ходимо закрепить в НК РФ перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу о налоговом правонарушении, включив в него вину лица, в отношении которого ведется дело о налоговом правонарушении, а также унифицировать формы решений по делам о налоговых правонарушениях с обязательным указанием в них факта доказанности (недоказанности) вины или обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения.
7. Налоговые правонарушения отличаются от налоговых преступлений по
объекту, объективной стороне, субъекту и субъективной стороне, хотя в каче
стве общей черты, препятствующей их правовой идентификации, в некоторых
случаях выступает общественная опасность. В случаях, когда организация - на
логоплательщик или налоговый агент умышленно уклоняются от исполнения
своих налоговых обязанностей в крупном или особо крупном размере, это дея
ние одновременно может содержать признаки налогового преступления (ст. ст.
199 или 199.1 УК РФ) и налогового правонарушения (п. 3 ст. 122 и ст. 123 НК
РФ).
8. Уточнено понятие налоговой оптимизации и критерии ее отграничения от
налоговых правонарушений. Автором предложено следующее научное определение налоговой оптимизации - это осуществляемая с использованием специфических методов правомерная деятельность налогоплательщиков, направленная на избежание или уменьшение размера налоговой обязанности. Признаками, отграничивающими налоговую оптимизацию от налоговых правонарушений, выступают: правомерность, т.е. соблюдение налогово-правовых запретов, надлежащее исполнение налоговых обязанностей и использование прав, а также добросовестность, которая заключается в направленности деятельности налогоплательщика не только на снижение налоговой обязанности всеми законными средствами, но и достижение хозяйственного результата.
Теоретическое значение диссертации выражается в том, что в ней разработаны положения, направленные на совершенствование учения о финансовом правонарушении, в решении автором ряда спорных вопросов, касающихся правовой природы и юридического состава налогового правонарушения, а также
отграничения налоговых правонарушений от налоговых преступлений и налоговой оптимизации.
Практическая значимость диссертационного исследования выражается в предлагаемых автором рекомендациях по совершенствованию налогового законодательства и практики правоприменения.
Сформулированные в диссертации выводы и предложения могут быть использованы:
при совершенствовании законодательства о налогах и сборах;
в практике правоприменительной деятельности налоговых органов и органов внутренних дел;
для дальнейшего проведения научно-исследовательских работ по проблемам противодействия налоговым правонарушениям;
в учебном процессе по курсам «Налоговое право», «Налоговая ответственность».
Апробация результатов исследования. Диссертация прошла обсуждение на кафедре налогового права Всероссийской налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации. Основные положения диссертации, выводы и предложения были отражены в публикациях автора и в выступлениях на научно-практических конференциях.
Результаты диссертационного исследования использованы в научной и учебной деятельности Академии экономической безопасности МВД России, а также при разработке методических рекомендаций и инструкций по организации взаимодействия подразделений органов внутренних дел по экономическим и налоговым преступлениям с налоговыми органами.
Структура работы обусловлена поставленной целью и задачами, спецификой предмета и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии и приложений.
История развития законодательства и науки о налоговых правонарушениях
В дореволюционной, а позднее - в советской - финансово-правовой науке проблемам налоговых правонарушений уделялось недостаточное внимание.
В работах дореволюционных исследователей лишь констатировалась проблема нарушений налогового законодательства, и выдвигались предложения по борьбе с ними. Так, известный отечественный исследователь проблем налогообложения Н.И. Тургенев, рассуждая о причинах уклонения от уплаты налогов и мерах борьбы с ними, отмечал: «во всех государствах законы определяют наказания за неисправный платеж налогов несоответственно проступку; но нигде сия несоответственность не вознаграждается в такой степени правительством, как в нашем отечестве»1. Некоторые положения о нарушениях налогового законодательства содержались в трудах А.А. Никитского и И.И. Янжула. Они выделили три вида уклонения от уплаты налогов: прямое нелегальное уклонение, замену облагаемого объекта необлагаемым (сокращение потребления) и развитие производства . Дальнейшего развития данные научные положения не получили.
В советский период в связи с усилением административных методов управления экономикой, отказом от налогов как рычага воздействия на поведение хозяйствующих субъектов большинство исследований по вопросам нарушений налогового законодательства проводилось в рамках административно-правовой и уголовно-правовой науки, но и в их рамках уделялось незначительное внимание данной проблеме3.
В период НЭПа вышел ряд работ по проблемам ответственности за нарушения налогового законодательства. Так, в исследовании «Налоговые нарушения и судебная практика» подробно рассматриваются меры административной и уголовной ответственности за налоговые нарушения, а также основания их применения1. Ряд составов нарушений налогового законодательства исследовал П.К. Казаков2.
Отдельные аспекты нарушений налогового законодательства изучались в послевоенной финансово-правовой науке3. Вместе с тем; в связи с постоянным уменьшением доли налогов в доходах советского бюджета и преобладанием точки зрения о социально вредном характере налогов4,.исследования по проблемам налоговых правонарушений в советский период практически не проводились. В одной из работ А.Е. Лунев предложил существенно сократить число и строгость финансовых санкций, большинство из которых были установлены в период НЭПа и не соответствовали послевоенной системе государственного управления5.
Первые попытки теоретического осмысления понятия налогового правонарушения предпринимались, начиная с 1992 г., когда новая налоговая, система России только начинала функционировать. Незнание налогового законодательства и нежелание уплачивать налоги стали основными причинами массового уклонения от уплаты налогов.
Одним из первых нормативно-правовых актов, закрепивших составы налоговых правонарушений, стала Временная,Инструкция Совета Федерации независимых профсоюзов РФ от 29 мая 1991 г. № 4-1 «О порядке начисления, уплаты и расходования средств фонда социального страхования РФ».
Впервые на высшем законодательном уровне ответственность за налоговые правонарушения была установлена в Законе РФ «Об основах налоговой системы» от 27 декабря 1991 г. № 2118 - 1. Ст. 13 указанного закона устанавливала систему финансовых санкций для налогоплательщиков, а ст. 15 — для банков и иных, кредитных учреждений-В дальнейшем было принято множество правовых актов, установивших новые составы нарушений, а также разъясняющих порядок привлечения к ответственности за нарушения действующих норм законодательства о налогах и сборах. Так, п. 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. № 2122-1, закрепил составы нарушений плательщиками страховых взносов норм об уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ:
В российский юридический оборот термин «налоговое правонарушение» был введен в 1996 г. в связи с рассмотрением в Конституционном Суде Российской Федерации дела о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона.Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»1. П. 5 Постановления Конституционного Суда РФ, которое было вынесено по результатам рассмотрения этого дела, впервые дал юридическое определение налогового правонарушения как предусмотренного законом противоправного виновного деяния, совершенного умышленно либо по неосторожности.
Ранее в финансовом законодательстве, этот термин не употреблялся. В Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 2118-1 от 27 декабря 1991 года (далее - Закон об основах налоговой системы) использовался термин «нарушение налогового законодательства», который содержательно в этом нормативно-правовом акте не раскрывался.
Понятие и правовая природа налогового правонарушения
Появление налоговых правонарушений как явления, причиняющего существенный вред государству и обществу, потребовало их научного изучения и определения их места среди схожих негативных явлений. Данное явление стало предметом научного изучения множества исследователей. Проблемы правовой природы налогового правонарушения исследовались в различной мере в работах А.В. Брызгалина, A.BI Гончарова; Е.С. Ефремовой, А.В. Зимина, Л.Ю. Кро-лис, И.И. Кучерова, В-А. Мачехина,.С.Г. Пепеляева, А.В: Передернина, Н.В: Сердюковой, О.Ю. Юстус и других специалистов.
В настоящее время в юридической науке отсутствует единство взглядов на. понимание правовой природы налоговых правонарушений. Данная несогласованность, по нашему мнению, обусловлена двумя обстоятельствами.
Во-первых, проблемы.налогового правонарушения,в основном рассматривались в рамках более широкого вопроса об ответственности за нарушение налогового законодательства (А.А. Гогин, В.А. Гончаров, Е.С. Ефремова, А.В. Зимин, Е.В. Каплиева, Л.Ю. Кролис, В.А. Мачехин, А.А. Николаев, А.Н. Серд-цев, Н.В. Сердюкова, Л.В. Тернова, Д.В. Тютин, О.И. Юстус и др.). При исследовании проблем юридической ответственности налоговое правонарушение рассматривается как ее фактическое основание.
Во-вторых, в специальной литературе отсутствует единое понятие «правовая природа». Это обстоятельство применительно к термину «юридическая природа ответственности» подчеркивает А.В. Зимин, отмечая, что этот термин «часто не имеет общепризнанного в ней содержания»1. Данное утверждение вполне справедливо и к термину «правовая природа.налогового правонарушения».
Некоторые исследователи при анализе правовой природы налогового правонарушения рассматривают его как фактическое основание того или иного вида юридической ответственности. О.И: Юстус при исследовании проблем финансово-правовой ответственности говорит о правовой природе налогового правонарушения как «единственного основания финансово-правовой ответственности в сфере налогообложения»1. Такая же точка зрения отражена в работах А.В. Зимина2, Н.В. Сердюковой3 и др. Другая группа специалистов полагает, что правовая природа налогового правонарушения может быть раскрыта через его сопоставление со схожими явлениями: административными правонарушениями, налоговыми преступлениями, налоговой минимизацией. Так, А.В. Передернин отмечает, что налоговые правонарушения «являются правовым основанием административной ответственности налогоплательщиков»4. Аналогичной точки зрения придерживается и А.В. Гончаров.5
Несколько иной подход к природе налоговых правонарушений сложился в социологии. А.Э. Гаспарян, подводя итог исследования сущности налоговых правонарушений, приходит к выводу, что они «с точки зрения социологии представляют собой частный вид деликвентного и в целом девиантного поведения»6. Данный подход тесно переплетается с собственно юридическим, поскольку рассматривает налоговое правонарушение как разновидность неправомерного поведения.
В целом можно утверждать, что в литературе преобладающим является рассмотрение налогового правонарушения как особого рода юридических фактов, как основания юридической ответственности. При таком понимании налоговое правонарушение оказывается жестко связано с юридической ответственностью и служит целям либо обоснования самостоятельности финансово-правовой (в некоторых случаях налоговой) ответственности либо ее включения в состав административной ответственности. В рамках данного подхода обосновывается либо самостоятельность налоговых правонарушений, либо они включаются в состав административных правонарушений.
Такая точка зрения вполне обоснованно подвергается критике, т.к. все правонарушения «рассматриваются тождественными по своей сущности»1.
Представляется, что при изучении вопроса о правовой природе налоговых правонарушений нельзя не принимать во внимание ряд важных обстоятельств.
Во-первых, необходимо уточнить взаимодействие, понятий «правонарушение» и «ответственность». Считаем, что следует несколько сместить акценты при оценке взаимного влияния данных категорий. Как отмечалось ранее, в большинстве работ по рассматриваемой проблематике большое внимание уде-, ляется юридической ответственности за налоговые правонарушения и зачастую упускается из вида их относительно обособленный характер. Не особенности юридической ответственности являются определяющими при установлении правовой природы правонарушений, а скорее наоборот - специфика правонарушений обусловливает ту реакцию государства и общества,.которая ими вызывается. По справедливому замечанию Н.А. Саттаровой, «выделение финансовой и налоговой ответственности должно быть обусловлено особенностью правовой природы соответствующего правонарушения, отличной от природы административного, уголовного или гражданско-правового нарушения»?.
Общие положения о составе налогового правонарушения как основании его правовой идентификации
Традиционным является выделение состава правонарушения применительно к уголовному праву, ибо в ст. 8 УК РФ закреплено, что в основании уголовной ответственности лежит деяние, содержащее все признаки состава преступления. Тем не менее, не только преступления, но и другие правонарушения (в том числе и налоговые) имеют состав. Это принципиальное положение разработано общей теорией права и распространяется на все виды правонарушений1.
В НК РФ не употребляется понятие состава налогового правонарушения. Вместе с тем, его значение велико и для теории, и для правоприменительной практики.
В ст. 108 НК РФ закреплено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Вместе с тем, прямо основания налоговой ответственности в данном нормативно-правовом акте не указаны.
Ст. 109 НК РФ к числу обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, относит совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения лицом, не достигшим к моменту его совершения шестнадцатилетнего возраста. В других статьях НК РФ законодатель также не употребляет термин «состав налогового правонарушения», используя либо термин «налоговое правонарушение», либо «деяние, содержащее признаки налогового правонарушения». Таким образом, ставится под сомнение сама конструкция состава налогового правонарушения и возможность ее использования при анализе норм глав 16 и 18 НК РФ. Вместе с тем, анализ налогово-правовых исследований и практики правоприменения свидетельствует об обратном. Термин «состав налогового правонарушения» широко используется в процессе производства по делам о налоговых правонарушениях, неоднократно упоминается в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, применяется при анализе норм глав 16 и 18 НК РФ.
В частности, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, F.A. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» отмечается, что вина является обязательным признаком состава налогового правонарушенияl.
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своих документах также использует понятие состава налогового правонарушения для решения налого-вых споров . Анализ свыше 500 решений федеральных арбитражных судов округов позволил сделать вывод о том, что в судебной практике понятие состава налогового правонарушения используется повсеместно3.
В налогово-правовой науке исследованию понятия состава налогового правонарушения и определению его значения посвящено значительное количество работ.
А.В. Брызгалин, В.Р. Берник и А.Н. Головкин понимают под составом налогового правонарушения установленную НК РФ совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением4.
Схожие определения состава налогового правонарушения содержатся в работах А.А. Гогина, А.В. Зимина, В.А. Мачехина и других исследователей.
Кроме того, любой вид правонарушений имеет свой состав. Данная категория используется как в общей теории права для характеристики правонарушений1, так и применяется отраслевыми науками.
Таким образом, и наука налогового права, и правоприменительная практика подчеркивают большое значение состава налогового правонарушения. Отсутствие в НК РФ упоминания состава налогового правонарушения является пробелом в налоговом законодательстве, который, можно считать, должен быть исправлен.
Для наиболее полного понимания состава налогового правонарушения следует обратиться к смежным отраслевым наукам, в первую очередь, к уголовному праву. Исторически именно в уголовно-правовой сфере было разработано понятие состава уголовного правонарушения (corpus delicti), из которой данная юридическая конструкция была заимствована другими отраслевыми науками и общей теорией права2.
В уголовно-правовой литературе преобладает точка зрения, в соответствии с которой под составом преступления понимается нормативная конструкция, характеризующая деяние как преступление и включающая в себя совокупность внутренних и внешних признаков, которые необходимы и достаточны для признания деяния преступлением.
Данный подход к определению состава преступления был заимствован общей теорией права и используется, в том числе для характеристики финансовых правонарушений.
В целях данного исследования необходимо определить место состава налогового правонарушения в учении о составе финансового правонарушения, что позволит отграничить налоговые правонарушения от других видов финансовых правонарушений: и очертить контуры их сопоставления со смежными видами правонарушений (налоговыми преступлениями, административными правонарушениями в области налогов и сборов и др.).
В общей теории: финансового права под составом финансового правонарушения обычно понимается «установленная в праве совокупность признаков, при наличии которых деяние является финансовым правонарушением»1. А.С. Емельянов, рассматривая значение состава, финансового правонарушения, считает, что данная юридическая конструкция позволяет отграничить финансовые правонарушения от смежных административных правонарушений, гражданских правонарушений и преступлений, а также финансовых правонарушений между собой.
Налоговые правонарушения и налоговые преступления
Для того чтобы приступить к сопоставлению налоговых правонарушений и преступлений, необходимо уточнить терминологическое значение понятия «налоговое преступление». Хотя уголовно-правовая наука в последнее время уделяет все большее внимание изучению налоговых преступлений, в этой сфере накопилось множество проблем, отражаются разнообразные подходы и точки зрения исследователей к их решению. Понятие налогового преступления толкуется в науке неоднозначно. Можно привести не один десяток определений, предлагаемых учеными, которые отражают точки зрения на данное понятие. Одним из первых в отечественной литературе определение налогового правонарушения предложил известный российский исследователь И.И. Кучеров. В своем учебном пособии «Налоговые преступления» он выделил две статьи УК РФ, содержащих составы преступлений, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах: ст. 198 и 199 УК РФ1. Преступления, предусмотренные данными составами, и составляли налоговые преступления. Известный специалист по налогам С.Г. Пепеляев, отождествляя понятия «налоговые преступления» и «преступления в сфере налогообложения», понимает под ними уклонение от уплаты таможенных платежей,.взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК), уклонение от уплаты налогов с физических лиц (ст. 198 УК) и уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК)2. А.П. Зрелов и М.В. Краснов предприняли попытку вывести универсальное определение понятия налогового преступления, которое бы распространялось на любые государства, в которых данные деяния запрещены уголовным законом: «налоговое преступление - это совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которой оно отнесено». В одной из работ И.Н. Соловьев предлагает понимать под налоговыми преступлениями общественно опасные деяния, совершенные в области налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания2. Соглашаясь с общепринятым подходом к определению понятия налоговых преступлений, считаем необходимым уточнить их видовой объект, то есть определить те границы, в пределах которых мы будем сравнивать их с налоговыми правонарушениями. Объектом налоговых преступлений выступают охраняемые УК РФ общественные отношения, складывающиеся в процессе взимания налогов и сборов, а также осуществления налогового контроля. Данный вывод основан на анализе непосредственных объектов составов налоговых преступлений, а именно: ст. ст. 198, 199, 199-1, 199-2 УК РФ. В составах преступлений, закрепленных в ст. ст. 170, 171-1, 173, 183, 194, 327-1 УК РФ, отношения по взиманию налогов и сборов и осуществлению налогового контроля выступают в качестве дополнительного объекта, и поэтому данные составы нельзя в полной мере отнести к налоговым преступлениям. Данная точка зрения поддерживается большинством исследователей. Составы преступлений, закрепленные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, непосредственно посягают на общественные отношения, складывающиеся по поводу уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды с физических лиц и организаций. Данные отношения регулируются законодательством о налогах и сборах и охраняются УК РФ. Большинство норм НК РФ прямо или опосредованно посвящены регулированию отношений по уплате налогов и сборов. В данную сферу включаются не только нормы Части первой НК РФ, но и нормы, закрепленные в Части второй НК РФ и в других актах законодательства о налогах и сборах. Косвенно указанные составы посягают на отношения по осуществлению налогового контроля, поскольку деяния, запрещенные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, заключаются в обмане государства в лице налоговых органов, и, следовательно, препятствуют осуществлению налогового контроля1. На практике, если данные преступления не были связаны с введением в заблуждение контролирующих органов, то уголовная ответственность не наступала. Например,, проблематично было привлечь к уголовной ответственности должностных лиц организаций, у которых имелась задолженность по налогам и сборам и которые осуществляли хозяйственные операции вместо того, чтобы уплатить сумму недоимки. Наличие данного пробела привело к необходимости принять ст. 199-2 УК РФ, в которой специально установлена ответственность за сокрытие имущества, на которое может быть обращено взыскание по недоимкам. В этой связи достаточно спорной представляется позиция П.С. Яни, который в качестве единственного объекта преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, называет отношения, связанные с формированием бюджета . Во многих случаях действительно объектом данных преступлений выступают отношения по уплате налогов, однако не следует забывать также об дополнительном объекте данных составов - отношениях по осуществлению налогового контроля.
![Законность и профилактика правонарушений (теоретико-правовой анализ) : [Электронный ресурс]](/i/i/4420/218237.png "Законность и профилактика правонарушений (теоретико-правовой анализ) : [Электронный ресурс] Гуцериев, Хамзат Сафарбекович")
