Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Финансово-правовой режим использования земельных участков 13
1. Земля как объект правоотношений 13
2. Финансово-правовое регулирование сделок по отчуждению земельных участков 44
3. Доходы от использования земельных участков как источники формирования государственного (муниципальных) бюджетов 64
Глава 2. Правовое регулирование налогообложения земельных участков 79
1. Земельный участок как объект налогообложения 79
2. Правовые принципы налогообложения земли: история формирования и реализация на современном этапе 106
3. Налогово-правовые последствия сделок, связанных с отчуждением земельных участков 145
Заключение 161
Библиография 164
- Земля как объект правоотношений
- Финансово-правовое регулирование сделок по отчуждению земельных участков
- Земельный участок как объект налогообложения
- Правовые принципы налогообложения земли: история формирования и реализация на современном этапе
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Исследованию категории «земля» как объекта гражданских, земельных и других правоотношений посвящено большое количество работ ученых. Однако до настоящего времени не проводилось исследования отношений, связанных с использованием и оборотом земли как объекта финансово-правового регулирования. Вместе с тем, отношения платного использования земли, в процессе которых происходит формирование налоговых и неналоговых доходов бюджетов бюджетной системы РФ, требуют детального научно-теоретического исследования.
После принятия гл. 31 НК РФ «Земельный налог» земельные активы способны ощутимо пополнить бюджеты муниципальных образований не только за счет средств от их продажи и сдачи в аренду, но и за счет поступлений от земельного налога, что особенно важно для сельских поселений. Земли сельскохозяйственного назначения облагаются земельным налогом по минимальной ставке, а средства от арендной платы за земельные участки составляют большую часть неналоговых доходов сельских поселений, что делает необходимым обеспечение максимального исполнения соответствующих доходных статей бюджетов муниципальных образований. Для указанной категории земель особенно важно решение проблемы сокращения негативного воздействия на окружающую среду, поиска механизма стимулирования проведения природоохранных мероприятий. Одной из мер, направленных на рациональное использование земли, является предоставленная налоговым законодательством гражданам и организациям, осуществляющим природоохранные мероприятия, налоговых льгот, в частности, возможности уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий. Однако перечень конкретных мероприятий законодательно не закреплен. Поэтому очевидна проблема разработки системы налогообложения земли, соответствующей целям бережного отношения и учитывающей интересы различных категорий налогоплательщиков.
Основополагающий принцип земельного права - принцип платности использования земли, согласно которому любое использование земли является платным, предоставляет налоговым органам возможность взимать налог с земельных участков, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке, однако фактически используются физическими или юридическими лицами. Устранение подобных незаконных действий требует четкого определения объекта налогообложения земельного налога и момента возникновения обязанности налогоплательщика по его уплате.
Практически любая сделка, сопряженная с переходом земельного участка или доли в праве на него от одного лица к другому, имеет определенные налоговые последствия. Многообразие форм поведения субъектов налогообложения исключает возможность предусмотреть все его варианты и, соответственно,, разработать налоговую норму на каждый подобный случай. С целью устранения пробелов правового регулирования общественных отношений необходима разработка принципов, применимых в процессе налогообложения земли.
Объектом исследования, являются общественные отношения, возникающие в процессе получения, распределения и использования неналоговых доходов бюджетов, а также доходов от налогов и сборов, подлежащих уплате при использовании и обороте земли.
Предметом исследования выступили правовая доктрина, нормы законодательных актов по вопросам получения, распределения и перераспределения налоговых и неналоговых доходов бюджетов от использования и оборота земельных участков и практика их применения.
Цель исследования заключается в изучении особенностей финансово-правового регулирования отношений, связанных с использованием и оборотом земли, специфических признаков земельного участка как объекта налогообложения, а также налоговых последствий сделок с земельными участками, выявлении имеющихся недостатков правового регулирования указанных отношений и предложении рекомендаций по совершенствованию законодательства.
Задачи исследования:
- рассмотреть сущность земли как объекта правоотношений;
- охарактеризовать финансово-правовые отношения, возникающие в процессе использования и оборота земли;
- определить место земли в числе источников формирования доходов бюджетов государства и муниципальных образований;
- выделить и исследовать налоговые последствия конкретных сделок по отчуждению земельных участков;
- определить понятие и признаки земельного участка как объекта налогообложения;
- исследовать эволюцию принципов налогообложения земли;
- сформулировать предложения по совершенствованию правового регулирования налогообложения земли.
Методологическую основу исследования составили общенаучные методы: анализ и синтез, системный, восхождения от абстрактного к конкретному, а также специальные правовые методы: статистический, формально-логический, сравнительно-правовой.
Теоретической базой исследования явились современные концепции теории права, финансового, налогового, гражданского, земельного, экологического, муниципального права, экономической теории.
В процессе проведения исследования использовались труды ученых дореволюционного периода С.И.Иловайского, А.А. Исаева, В.А. Лебедева, Д.М.Львова, И.Х. Озерова, Е.Г. Осокина, Н.И. Тургенева, И.И.Янжула и др. В работе использованы научные выводы современных ученых, разрабатывающих вопросы теории права, гражданского, земельного, административного права: М.М.Агаркова, С.С. Алексеева, В.А. Белова, С.А. Боголюбова, Т.Е. Быстрова, А.Б. Венгерова, Э.Е. Гензюка, Д.М. Генкина, И.А. Иконицкой, О.С.Иоффе, В.А. Лапача, Н.Н. Мисника, А.Н. Позднышова, Ю.Н. Старилова, Е.А. Суханова и др. В основу работы положены монографии, написанные учеными, работающими в области финансового и налогового права: М.Ю. Березина, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, Е.Ю.Грачевой, В.В. Гриценко, Т.С. Ермаковой,
М.Ф.Ивлиевой, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, В.Е. Кузнеченковой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляева, В.М. Пушкаревой, И.В. Рукавишниковой, С.Д. Смирнова, Н.И. Химичевой, А.В.Чуркина, Н.А. Шевелевой, А.А. Ялбулганова и других.
При написании работы использовались труды зарубежных авторов: П.М.Годме, Ф.Дэя, К.Хойзера.
Нормативная база диссертационного исследования представлена Конституцией Российской Федерации, Гражданским кодексом РФ, Земельным кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Бюджетным кодексом РФ, федеральными законами, нормативными актами государственных органов исполнительной власти и местного самоуправления, а также судебными актами по вопросам земельного налогообложения.
Научная новизна работы заключается в том, что данная диссертация является первой работой, посвященной комплексному исследованию финансово-правовых отношений, возникающих при использовании и обороте земельных участков. Под земельным налогообложением понимается не только земельный налог, но и иные налоги, уплачиваемые с доходов, получаемых в результате хозяйственного использования земли. Доказывается нелегитимность обложения налогом земельных участков, исходя из факта их использования в отсутствие зарегистрированного в установленном порядке права на земельный участок, поскольку для возникновения обязанности по уплате налога обязательным является документальное подтверждение государственной регистрации прав на земельный участок. В качестве мер по стимулированию землепользователей обоснованы конкретные природоохранные мероприятия, выполнение которых должно учитываться при налогообложении земли.
Основные положения, предлагаемые к защите:
1. Объектом финансово-правового регулирования являются отношения, связанные с использованием и оборотом земли, в результате которых формируются налоговые и неналоговые доходы бюджетов бюджетной системы РФ. Источниками налоговых доходов бюджетов являются земельный налог и налоги, уплачиваемые при совершении сделок с земельными участками. Финансово-правовое регулирование отношений, связанных с арендой земельных участков из состава государственной и муниципальной собственности, проявляется в том, что:
- арендная плата, получаемая от сдачи указанных земельных участков в аренду, является источником неналоговых доходов бюджетов бюджетной системы РФ;
- установление размеров арендной платы в соответствии со ст. 65 ЗК РФ осуществляется органами государственной власти и местного самоуправления путем издания финансово-правовых актов;
- порядок распределения средств от арендной платы между бюджетами бюджетной системы регулируется бюджетным законодательством;
- сбор арендной платы осуществляется органами государственной власти (местного самоуправления), а распределение указанных средств - органами Федерального казначейства.
2. Финансово-правовые отношения возникают в процессе использования и оборота земли, только если возможно определить имущественные характеристики земли. Последние выражаются, в частности, в кадастровой стоимости, определяемой в целях исчисления земельного налога и максимального размера арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности. Свойства земельного участка позволяют выделить его стоимостную оценку - необходимый признак объекта налогообложения, закрепленный в ст. 38 НК РФ, следовательно, объектом земельного налога является земельный участок. Невозможность количественной и стоимостной оценки вещного права на земельный участок, а также отождествление объекта налогообложения с юридическим фактом, являющимся основанием возникновения налогового правоотношения, исключают возможность рассмотрения права собственности и других вещных прав на землю в качестве объекта земельного налога.
3. Земельный участок становится объектом налогообложения с момента государственного кадастрового учета, независимо от момента получения правоустанавливающих документов на земельный участок. Возникновение прав на земельный участок связано с моментом приобретения лицом статуса налогоплательщика. Подтверждением возникновения обязанности по уплате налога может являться лишь документ, удостоверяющий данное право, а не фактическое владение земельным участком. Одновременный переход права на земельный участок при продаже расположенного на нем здания, строения, сооружения в случае, когда и участок и иное недвижимое имущество являются собственностью продавца, не свидетельствует о возникновении у покупателя здания обязанности по уплате земельного налога. Обязанность возникает лишь после совершения операций кадастрового учета участка под строением, поскольку часть земельного участка объектом налогообложения не является.
4. Земельный участок как объект налогообложения может рассматриваться в узком и широком значении. В узком смысле земельный участок является объектом земельного налога, регулируемого гл. 31 НК РФ. В более широком значении земельный участок рассматривается как объект земельного налогообложения, включающего в себя фиксированные и оборотные налоги с земельных участков. Оборотными налогами с земельных участков являются платежи в соответствующие бюджеты, которые осуществляют лица в результате совершения сделок с земельными участками и приобретения прав на земельный участок, а также при оформлении права собственности или иных прав на земельный участок.
5. Сформулированы и обоснованы следующие принципы правового регулирования земельного налогообложения:
1.) Притоп платы за преимущества, предоставляемые государством в результате создания условий, способствующих увеличению стоимости земельных участков, иными словами, обложения налогом доходов от роста стоимости земли. Исчисление налога на основе данного принципа позволит значительно увеличить доходы бюджетов, поскольку в настоящее время при уплате земельного налога на основе кадастровой стоимости не учитывается рост реальной рыночной цены на земельный участок.
2.)Принцип обложения налогом дохода от земельного участка, согласно которому размер налога должен оставаться неизменным независимо от принадлежности земельного участка конкретному лицу.
З.Щринцип зависимости размера земельного налога от экономических результатов использования земель, доходности земли (земельной ренты). Указанный принцип должен соблюдаться за счет исчисления налога, исходя из реальной, то есть рыночной стоимости земли.
4.)Принцип целевого использования доходов от земельного налогообложения, выражающийся в приоритете использования доходов от земельного налогообложения на решение вопросов местного значения. 5.)Принцип эффективности земельного налогообложения, при котором затраты государства и муниципальных образований, связанные с исчислением и взиманием налогов, не превышали бы поступления от соответствующих налогов. Для этого предлагаем установить регрессивные налоговые ставки для сельскохозяйственных земель в зависимости от размера участка. Укрупнение единиц налогообложения способствует упрощению и снижению затрат на администрирование налогов. 6.)Принцип учета экологического состояния земли при исчислении размера земельного налога. Зависимость размера земельного налога от
экологического состояния земельного участка должно стимулировать проведения природоохранных мероприятий собственниками и владельцами земельных участков.
6. Проанализированы положения действующего законодательства, регулирующие отношения, связанные с налогообложением земельных участков и сделок с ним, на основе чего выявлены нуждающиеся в доработке правовые нормы:
- с целью устранения противоречий бюджетного и налогового законодательства необходимо четко разграничить в перечне кодов доходов бюджетов, содержащихся в ст.20 БК РФ, налоговые и неналоговые доходы, исключив из перечня налоговых доходов регулярные платежи за пользование природными ресурсами, поскольку последние в соответствии с НК РФ не относятся к налоговым платежам;
- в настоящее время нормативно-правовое регулирование порядка возврата излишне уплаченных в бюджет сумм арендной платы за землю исчерпывается нормами ст. 40, 160.1, 166.1 БК РФ, устанавливающими в числе бюджетных полномочий администраторов доходов бюджета -принятие решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет в порядке, установленном Министерством финансов РФ, и полномочия Федерального казначейства по перечислению указанных сумм с единых счетов бюджетов, в связи с чем существует! необходимость закрепления на законодательном уровне порядка возврата (зачета) излишне уплаченных в бюджетную систему сумм арендной платы, подобных содержащемуся в НК РФ порядку возврата (зачета) сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов;
- в НК РФ необходимо установить перечень природоохранных мероприятий, расходы на осуществление которых уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций;
- предлагается включить в гл. 25 НК РФ норму, согласно которой расходы, произведенные на приобретение прав на земельный участок,
подлежат отнесению в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией независимо от того, находился ли земельный участок до перехода прав на него к новому собственнику, в частной или государственной (муниципальной) собственности,;
- предложен ряд мер по совершенствованию земельного налога, связанных с реализацией экологической направленности налоговых платежей, выражающихся в предоставлении определенных льгот владельцам земельных участков в зависимости от осуществления ими природоохранных мероприятий, работ по улучшению качества земли и установлении повышенных ставок налога для участков земель, нуждающихся в приведении в надлежащее состояние.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается, прежде всего, в том, что в диссертации комплексно рассмотрены отношения, возникающие в процессе использования и оборота земельного участка, и выявлена специфика их финансово-правового регулирования. Выводы и предложения, сформулированные в диссертации, направлены на разрешение существующих в теории финансового и налогового права проблем и могут быть использованы при разработке и принятии нормативно-правовых актов, регулирующих налогообложение земли.
Основные положения диссертационного исследования могут быть применены при преподавании учебных курсов «Финансовое право», «Налоговое право», «Земельное право».
Апробация результатов исследования. Основные идеи и положения диссертационного исследования отражены в научных публикациях автора. Ряд положений исследования были освещены в ходе выступлений на международных научных и научно-практических конференциях. Выводы и материалы исследования используются для проведения занятий по финансовому и налоговому праву на юридическом факультете Ростовского государственного экономического университета.
Структура диссертации включает введение, две главы, объединяющие шесть параграфов, заключение и библиографию.
Земля как объект правоотношений
Отношения, возникающие в процессе использования земли, — один из видов отношений, в которые человек вовлечен на протяжении всей жизни. Поскольку жизнь людей немыслима без земли как места их физического пребывания, расположения жилья и производств, каждый человек независимо от своего прямого волеизъявления, а порой даже не осознавая этого, становится участником общественных отношений, так или иначе связанных с ней. Так, просто проживая в своей квартире, гражданин становится непосредственным участником отношений пользования общим имуществом многоквартирного дома, в состав которого входит земельный участок, на котором расположен дом. И подобных примеров можно привести множество. Вместе с тем, нельзя забывать о том, что не все общественные отношения, связанные с землей, носят характер правовых.
В соответствии с наиболее распространенным и устоявшимся в теории права определением понятия правового отношения, правоотношение - это не что иное, как фактическое общественное отношение, урегулированное нормой права1. Соответственно, как уже было отмечено, не все отношения, связанные с землей, являются правовыми отношениями. Правовой характер приобретают лишь те общественные отношения, поведение участников которых регламентировано нормами права. Например, отношения по совместному удобрению или облагораживанию приусадебного или придомового участка его пользователями в подавляющем большинстве случаев не будут являться правовыми, поскольку действия их участников обусловлены не правовыми предписаниями, а правилами социального общежития. Вместе с тем, отношения между теми же субъектами, связанные с отчуждением указанных участков, регулируются нормами права, соответственно являясь правовыми.
Система правовых отношений, так или иначе связанных с землей, является весьма сложной и многообразной. Это обусловлено особыми природными и правовыми свойствами земли.
Земля - это, прежде всего, место существования человека. Но еще издревле отношение человека к земле было намного многограннее. Обращение к памятникам русского словесного творчества позволяет увидеть, что земля в сознании наших предков олицетворяла собой материальное, жизненное начало, источник пищи, объект приложения трудовых усилий. Такие пословицы как «Не тот хозяин земли, кто по ней бродит, а кто по ней за сохой ходит», «Без хозяина земля круглая сирота» свидетельствуют о том, что в сознании человека того периода права владения землей обусловливались трудом на ней, а также религиозными и иными предпосылками. «Земля уже оценивалась как средство производства («добрая» либо неурожайная), но не мыслилась как предмет торга, объект купли-продажи», - пишет Е.В. Реутов1. Несмотря на позднейшие институциональные перемены, которые, впрочем, постоянно сопровождали чередование реформ и контрреформ, отношение к земле как объекту собственности, такому же, как иные виды недвижимого имущества, в обществе не сложилось.2
Отношение к земле как особому объекту было характерно не только для рассмотренного выше периода истории. Можно с уверенностью сказать, что оно осталось, по сути, неизменным до сих пор. Значение ее точно отражает широко распространенный в течение многих лет и не утративший своей актуальности в наши дни лозунг: «Земля - мать всех богатств» и от того, как она используется, во многом зависит существование людей, общества . Неслучайно одним из первых декретов, принятых революционным правительством, был Декрет «О земле» , отразивший концепцию земельных реформ, предпринятых Советской властью.
Вслед за теоретиками революции ученые советского периода в монографиях, посвященных различным аспектам отношений, связанных с землей, бесспорно признавая землю необходимым условием существования человеческого общества, повсеместно указывали на важное хозяйственное значение земли как средства производства2. Имеющая место на всех этапах человеческого развития борьба, связанная с сосредоточением в руках тех или иных групп, классов земельных ресурсов, совершенно справедливо обосновывалась ими, в частности, тем, что земля, являясь «фундаментом, пространственным базисом для размещения промышленности, всех видов транспорта, для размещения городов и других населенных пунктов как первоначальной кладовой пищи человека (в охотничьем хозяйстве) или первоначального арсенала его средств труда (в добывающей промышленности) предопределяет отношение к земле и ее природным богатствам различных классов в обществе»3. Таким образом, земля является естественным средством производства.
Финансово-правовое регулирование сделок по отчуждению земельных участков
С установлением в России частной собственности на землю, признанием земельных участков объектами гражданских прав земля стала рассматриваться как объект гражданского оборота. Однако, несмотря на то, что, с одной стороны, переход к полноценному рынку невозможен без вовлечения в гражданский оборот земли как важнейшего объекта недвижимости, с другой стороны, неадекватная современной обстановке идеологизация и политизация отношений земельного оборота, сопряженная с бурными общественными эмоциями, препятствует эффективному урегулированию соответствующих проблем1.
Значение термина «гражданский оборот» может быть выведено из содержания п. 1 ст. 129 ГК РФ. Согласно норме указанной статьи оборотоспособность объектов гражданских прав — это такое их свойство, которое позволяет им свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Данное положение конкретизируется в п.З указанной статьи применительно к земле и другим природным ресурсам. Так, земля может отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой ее оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах. Таким образом, ГК РФ говорит о том, что определенные пределы и ограничения распоряжения земельной собственностью устанавливаются земельным законодательством2. Вместе с тем, споры в науке вызывает определение пределов подобного регулирования3.
Конкретизируя понятие оборота применительно к землям сельскохозяйственного назначения, ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения»1 определяет оборот как совершение сделок, результатом которых является возникновение или прекращение прав на земельные участки и доли в праве общей собственности на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, предоставление земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в государственной или муниципальной собственности, а также изъятие их в государственную или муниципальную собственность.
В.А. Белов, обобщая существующие в правовой науке подходы к дефиниции понятия гражданского оборота, определяет, что оборот объектов гражданских правоотношений (гражданский оборот) - это совокупность случаев мены носителей субъективных гражданских прав. Основанием для наступления такого рода эффекта могут быть акты отчуждения субъективных прав (купля-продажа, мена), а также иные юридические факты, являющиеся основанием для перехода субъективных прав от одного лица к другому (добросовестное приобретение имущества, обращение на него взыскания, конфискация, национализация, приобретение в порядке наследственного преемства и т.д.)2. Поддерживая данный подход к восприятию категории «гражданский оборот», можно заключить, что основанием для вовлечения того или иного объекта в гражданский оборот являются сделки или иные юридические факты, посредством которых права на объекты отчуждаются или переходят от одного лица к другому.
Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В результате совершения тех или иных сделок могут возникать, изменяться и прекращаться как вещные, так и обязательственные права. Принимая во внимание тот факт, что вещное право всегда направлено на удовлетворение интересов управомоченного лица путем его собственных действий1, а также учитывая, что объектом нашего интереса являются земельные участки как разновидность недвижимого имущества, можно вывести определение понятия сделки по отчуждению земельных участков. Итак, сделка по отчуэюдению земельного участка представляет собой действия граждан и юридических лиц, направленные на переход вещных прав на земельный участок от одного лица к другому.
В отношении сделок с земельными участками применяются общие гражданско-правовые положения о порядке заключения сделок, об условиях их действительности и т.д. Вместе с тем учитывая особенности земли как объекта природы и недвижимого имущества, ГК РФ определил приоритет земельного, лесного и другого природоресурсного законодательства над гражданско-правовыми нормами при регулировании отношений, связанных с оборотом земли. Очевидно, таким образом, что правовое регулирование сделок с земельными участками осуществляется как минимум посредством норм земельного и гражданского законодательства.
Достаточно большой массив отношений, связанных с землей, регулируется финансово-правовыми нормами, а совершение сделок с земельными участками порождает не только гражданско-правовые, но и финансово-правовые последствия. Договорно-правовое регулирование является неотъемлемой частью правового регулирования финансовых отношений2. Финансово-правовая составляющая указанных отношений преимущественно носит фискальную направленность и обуславливается налоговыми последствиями, характерными для сделок с земельными участками, не находящимися в государственной (муниципальной) собственности.
Земельный участок как объект налогообложения
Основным условием1, основанием2, порождающим для конкретного лица обязанность по уплате налога, является объект налогообложения. Вместе с тем, «физические лица и организации не создают их специально для возникновения налогового правоотношения, напротив, как известно, у носителей налоговой обязанности имеется стремление если не к уклонению от нее, то к максимально возможному снижению объема налоговых платежей»3.
Поскольку обладание земельным участком как разновидностью имущества порождает для владельца возникновение обязанности по уплате разнообразных налоговых платежей, земля, помимо иных, может рассматриваться в налоговой плоскости.
Рассмотрение категории «земля» с позиции восприятия ее в качестве объекта налогообложения невозможно без уяснения понятия объекта налогообложения.
К сожалению, обращение к главному законодательному акту в сфере налогов и сборов в РФ не дает ответа на вопрос: что такое объект налогообложения, поскольку НК РФ не содержит определения указанного понятия.
В п. 1 ст. 38 НК РФ лишь перечислены отдельные виды объектов, а именно: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов. Подобное недостаточно четкое определение одного из основополагающих понятий налогового права не могло не привести к возникновению научных споров.
Действовавший до вступления в силу НК РФ Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" также содержал только перечень отдельных объектов налогообложения1. Первая законодательная попытка дать определение объекта налогообложения была предпринята в первоначальной редакции п.1 ст. 38 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения признавалось любое экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Термин "экономическое основание" выглядел довольно неопределенным , однако полный отказ от закрепления в законе понятия объекта налогообложения выглядит еще более необоснованным. Принятие новой редакции п.1 ст. 3 8 , которая действует в настоящее время, не внесло ясности в данный вопрос. Для формирования четкого представления о земле как объекте налогообложения требуется, прежде всего, соотнести такие понятия, как «объект налогообложения», «объект налогового правоотношения» и «объект налога».
Существует точка зрения, согласно которой сопоставление, а тем более, смешивание понятий «объект налогообложения» и «объект налогового правоотношения», вообще недопустимо. Так, по мнению А.В. Чуркина, понятие «объект правоотношения», рассматриваемое в качестве одного из элементов правоотношения в виде категории, обусловленной ее направленностью, имеет самостоятельное значение и вряд ли может быть сопоставлено с понятием «объект налогообложения», которое, несмотря на разнообразие мнений относительно его правовой сущности, есть основание возникновения обязанности уплаты налога . Соглашаясь с позицией ученого о невозможности смешивания указанных неравнозначных категорий, считаем, что их соотнесение будет способствовать обозначению явных существующих между ними различий с целью недопущения подобного смешения.
Объектом налоговых правоотношений как разновидности финансовых правоотношений являются финансовые ресурсы государства, в том числе, полученные в результате взимания налоговых платежей. Объект налогообложения - это непосредственно то, с чего взимается налог. Таким образом, указанные категории тесно связаны между собой и взаимообусловлены, но, очевидно, не тождественны.
Нужно отметить, что определение самого «налогообложения» не получило законодательного закрепления, тем не менее указанный термин используется в статьях только части первой НК РФ более 40 раз. В науке также отсутствует единодушие в данном вопросе, что позволяет воспринимать объект налога и объект налогообложения как тождественные понятия.
В буквальном значении «налогообложение», то есть «обложение налогом», представляет собой деятельность государства по взиманию с граждан и организаций обязательных, индивидуально безвозмездных платежей. Однако используя широкий подход, воспринятый доктриной и налоговым законодательством многих зарубежных государств, под налогообложением следует понимать в совокупности весь процесс взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, защиты прав и законных интересов участников этого процесса2.
Правовые принципы налогообложения земли: история формирования и реализация на современном этапе
Познание правовых явлений требует поиска принципов их построения, историческое изучение которых позволит осмыслить их более глубоко. Бесспорно утверждение о том, что не зная прошлого в его зарождении и развитии, трудно понять настоящее.
Явившись первой формой налогообложения, земельное налогообложение, с момента появления, основывалось на определенных практических и теоретических предпосылках. Их изучение, учитывая познавательный интерес, безусловно, может способствовать переложению в допустимой мере накопленного опыта в современную налоговую систему.
В силу особого значения земли в экономической и политической жизни, таких ее естественных свойств как постоянное удорожание, непотребляемость, трудность сокрытия, земля явилась древнейшим объектом налогообложения.
Первые из известных письменных упоминаний о налогах относятся к VI веку до н.э.1 Самый древний способ определения доходности земли состоял в измерении земли и обложении ее по количеству: по югерам - в Риме, по хайдам -в Англии, по гуфам - в Германии, по сохам - в России. Однако «уже на довольно ранней ступени цивилизации из-за несправедливости обложения земли по ее количеству, земли разделяют по их плодородию»
Указание на составление первого земельного кадастра встречаются еще в Евангелие от Луки. Немецкий финансист Карл Хойзер, анализируя фразу из указанного источника, с которой начинается описание рождения Христа: «В те дни вышло от кесаря Августа повеление сделать перепись по всей земле...», пишет о том, что подобная перепись служила в большей степени для целей составления налогового кадастра - описи, согласно которой римляне облагались налогом . Подтверждение двоякого смысла переписи видится в переводе этих строк Лютером, который перевел их как не «сделать перепись по всей земле», а как «сделать оценку по всей земле»".
Таким образом, упоминание о существовании в Римской империи организованной системы сбора налогов как способа взимания денег в пользу государства относится ко времени рождения Христа.
В Древней Руси, как и в других государствах, земля как первый источник дохода стала и первым объектом налогообложения. Согласно большинству дошедших до наших дней письменных источников, налогообложение на Руси появилось с IX века, то есть с момента объединения восточно-славянских племен и других народов в раннефеодальное государство. По замечанию Д.Б. Рязанцева, отличительной особенностью податей, существовавших на Руси (в то время они назывались «тяглом» или «полугом»), было то, что они взимались с целых хозяйств, а ставка зависела от обширности хозяйства . То есть первоначально способ обложения зависел от величины земельного участка, за единицу меры принималось пространство земли, «какое в состоянии обработать человек одним плугом»4. В X-XII веках сборы с земли, поступавшие в основном от земледельцев, были «известны под общим названием «десятин», хотя иногда взималась 1/20, 1/50, а иногда 1/5 урожая или приплода»5. Уже в тот период установленные суммы дани и других податей взимались с волостей в случае обычного урожая, при неурожае ставки снижались
Однако возникла необходимость выработки единой окладной единицы, которой стала «соха». Одно из первых упоминаний о «сохе» как о податной единице относится к 1273 году, когда великий князь Василий Ярославович, младший брат Александра Невского, доставил в орду дань из расчета по «полугривне с сохи» . Ко второй половине XIV века «соха» становится главной единицей обложения, изначально представляя собой земледельческое хозяйство с двумя работоспособными мужчинами.
Со второй половины XVI века соха превратилась в определенную геометрическую площадь земельного участка2. При этом, по мнению большинства историков, только в середине XVI большая московская «соха» стала определяться исходя из четко установленной меры площади и стала общепринятой единицей обложения практически во всем государстве3.
