Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Историко-теоретические основы правового регулирования налогового аудита 14
1.1. Исторические предпосылки появления и становления налогового аудита 14
1.2. Налоговый аудит в системе негосударственного финансового контроля 32
1.3. Место института налогового аудита в системе финансового права
Глава 2. Содержание и система правового регулирования налогового аудита 74
2.1. Понятие и сущность налогового аудита 74
2.2. Система правового регулирования налогового аудита 97
2.3. Стандартизация налогового аудита как фактор повышения эффективности его правового регулирования 107
Глава 3. Проблемы совершенствования правового регулирования налогового аудита в Российской Федерации 123
3.1. Модели правового регулирования налогового аудита в соотношении с налоговым консалтингом (российскийи зарубежный опыт) 123
3.2. Пути развития правового регулирования налогового аудита в Российской Федерации 136
Заключение 151
Список источников и литературы 157
- Налоговый аудит в системе негосударственного финансового контроля
- Место института налогового аудита в системе финансового права
- Стандартизация налогового аудита как фактор повышения эффективности его правового регулирования
- Пути развития правового регулирования налогового аудита в Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях преодоления последствий мирового финансового кризиса в Российской Федерации происходят преобразования в различных сферах деятельности: в экономической, правовой, политической и т.п. В связи с этим происходит трансформация общественных отношений, изменяются и правовые нормы, их регламентирующие.
Основные задачи налоговой политики, стоящие перед государством на современном этапе, сводятся к модернизации российской экономики и обеспечению необходимого уровня доходов бюджетной системы. В бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию указывается на необходимость поиска возможности повышения доходов бюджетной системы. Решению этих задач могут содействовать аудиторские организации путем повышения эффективности аудиторского контроля в налоговой сфере (налоговый аудит).
Аудиторский контроль в налоговой сфере является новым направлением аудиторской деятельности, его правовое регулирование не сформировано должным образом, что негативно отражается на правоприменительной практике в этой области.
Действующие нормативные правовые акты, регулирующие порядок проведения налогового аудита, во многом утратили свою актуальность, поскольку противоречат как новому Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», вступившему в силу с 1 января 2009 г., так и современным тенденциям и требованиям практики.
Отсутствие легального определения налогового аудита, его места в системе финансового права, недостаточное теоретическое обоснование механизма правового регулирования и отсутствие надлежащей правовой регламентации аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита) определяют проблематику исследования.
Внимание к правовому регулированию аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита) со стороны финансово-правовой науки обусловлено присутствием публичных начал в исследуемой деятельности: во-первых, налоговый аудит является важной составляющей профилактики правонарушений в сфере налогообложения, во-вторых, способствует повышению налоговой дисциплины, в-третьих, имеет конечной целью повышение эффективности функционирования бюджетной системы в части обеспечения его доходных статей.
Вышесказанное обусловливает необходимость выделения налогового аудита в качестве самостоятельного направления аудита, его институциализации в системе финансового права и выработки модели правового регулирования.
Перечисленные обстоятельства свидетельствуют об актуальности темы исследования и назревшей необходимости разработать подходы к правовому пониманию аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита).
Степень разработанности темы исследования. Исследованиям проблем в области аудита посвятили свои работы: P.A. Алборов, В.Д. Андреев,
A.A. Арене, И.Н. Богатая, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт,
Ю.А. Данилевский, A.B. Крикунов, М.В. Мельник, O.A. Миронова,
В.И. Подольский, H.A. Ремизов, Дж. Робертсон, В.В. Скобара, Я.В. Соколов,
JI.B. Сотникова, В.П. Суйц, H.H. Хахонова, А.Д. Шеремет и др.
Научные труды Н.Т. Лабынцева, Л.В. Поповой, Л.Н. Никулиной,
Т.А. Головиной, Т.А. Терентьевой, А.А. Савиной, А.А. Савина и др. посвящены вопросам налогового аудита, а также вопросам, связанным с дальнейшим совершенствованием его методики.
Существующие диссертации по юридической специальности главным образом посвящены отдельным финансово-правовым аспектам регулирования аудита в целом. В частности, это диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук Е.В. Тереховой, А.В. Румянцевой, Л.Л. Арзумановой,
Э.М. Аминовой, А.Н. Зевайкиной, Т.А. Поповой, Д.Е. Качановского, В.В. Котова,
Н.А. Синельниковой и др.
Отдельные правовые проблемы аудиторской деятельности рассмотрены в диссертационных исследованиях по гражданскому праву и предпринимательскому праву, а именно, в диссертациях на соискание ученой степени кандидата юридических наук А.А. Марьиной, Р.Н. Аганиной, А.С. Пышкина, Л.И. Булгаковой, И.В. Тордия, А.А. Чумакова. Вместе с тем, в работах по предпринимательскому праву, в котором реципируются нормы других отраслей российского права (в частности – финансового права), не делался акцент на финансово-правовом механизме этого явления.
Проблемам аудита посвящены диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук А.В. Крикунова, Д.В. Елькина, В.В. Дряхлова и др. Отдельным аспектам налогового аудита посвящены диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук И.А. Кислой «Организация и методика налогового аудита в коммерческих предприятиях» (2009), Н.В. Дрониной «Контроль качества аудиторских услуг в сфере налогообложения» (2007).
Несмотря на теоретическую и практическую значимость вышеуказанных исследований, актуальные финансово-правовые аспекты регулирования налогового аудита не получили завершенного выражения и остаются дискуссионными.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся при осуществлении аудиторского контроля в налоговой сфере.
Предмет исследования составляют финансово-правовые нормы, регламентирующие осуществление налогового аудита, а также правоприменительная практика в сфере налогового аудита.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита).
Достижение поставленной цели обеспечивается решением следующих задач:
выявить исторические предпосылки появления и становления налогового аудита в России;
рассмотреть особенности налогового аудита как подвида негосударственного финансового контроля;
определить место института налогового аудита в системе финансового права;
сформулировать понятие и раскрыть сущность налогового аудита, соотнести понятие «налоговый аудит» со смежным понятием «налоговый консалтинг»;
исследовать систему правового регулирования налогового аудита и сформулировать предложения по её совершенствованию;
проанализировать сущность и значение стандартизации налогового аудита как фактора повышения эффективности его правового регулирования;
осуществить обзор отдельных зарубежных моделей правового регулирования налогового аудита в сравнении с налоговым консалтингом (в частности, на примере США и Германии) и предложить модель рецепции зарубежного опыта;
выявить пути развития и предложить направления совершенствования правового регулирования налогового аудита.
Методологической основой исследования является диалектический метод познания, а также основанная на нем система общенаучных и частно-научных методов. К ним, в частности, относятся системно-структурный, функциональный, историко-правовой, сравнительно-правовой, формально-юридический методы.
Диалектический метод позволил рассмотреть налоговый аудит в историческом контексте, в тесной взаимосвязи со смежными явлениями и институтами и в приложении к практическим потребностям правовой и экономической жизни.
Системно-структурный метод позволил определить место правового института налогового аудита в системе финансового права. Функциональный метод помог раскрыть сущность налогового аудита через его функции в экономической и правовой системах общества.
Историко-правовой и сравнительно-правовой методы позволили осуществить синхронное и диахронное сравнение института налогового аудита с прошлыми и современными его аналогами.
Формально-юридический метод применялся при анализе текстов нормативных правовых актов, формулировании авторских определений юридических понятий.
Теоретической основой исследования являются фундаментальные положения современной юридической науки.
В процессе исследования использовались работы и выводы ученых в области теории государства и права и гражданского права, таких как С.С. Алексеев, В.В. Лазарев, М.И. Брагинский, В.В. Витрянский, Н.И. Матузов, А.В. Малько, В.С. Нерсесянц, и других ученых.
Теоретическую основу исследования составили научные труды современных ученых в области финансового права и налогового права, таких как:
Е.М. Ашмарина, Н.М. Артемов, О.В. Болтинова, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Е.Ю.Грачева,О.Н. Горбунова, С.В. Запольский, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Г.Ф. Ручкина, А.К. Саркисов, Э.Д. Соколова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева,С.О. Шохин, Р.А. Шепенко и др.
Теоретическую основу исследования также составляют материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области финансового и налогового права, финансового контроля, аудита, финансов, налогообложения и др.
Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Федеральный закон
от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», и иные федеральные законы и нормативные правовые акты, регулирующие предмет диссертационного исследования.
Эмпирическую основу исследования составляют материалы правоприменительной практики (в том числе правовые позиции финансовых и налоговых органов Российской Федерации, материалы арбитражной практики по вопросам налогового аудита), а также информация официальных сайтов органов государственной власти, затрагивающая различные аспекты исследуемой проблематики.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что работа представляет собой одно из первых исследований проблем финансово-правового регулирования аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита).
В результате проведенного исследования предложено определение понятия «налоговый аудит»; сформулированы основные признаки налогового аудита; выявлены особенности налогового аудита как вида аудита и подвида негосударственного финансового контроля; обосновано место института налогового аудита в системе финансового (в том числе налогового) права; выявлено соотношение понятий «налоговый аудит» и «налоговое консультирование»; разработаны предложения по совершенствованию системы нормативного правового регулирования налогового аудита; предложена модель правового регулирования налогового аудита, основанная на специфике российской практики и зарубежного опыта.
Научная новизна диссертационного исследования содержится в следующих сформулированных автором положениях, выносимых на защиту.
-
Обосновано новое понимание содержания налогового контроля, который может выступать не только в виде государственного финансового контроля, но и в виде негосударственного (аудиторского) финансового контроля, а именно налогового аудита. Специфика налогового аудита состоит в делегировании государством в целях соблюдения публичного интереса и усиления контроля за соблюдением финансовой дисциплины субъектами экономической деятельности полномочий по осуществлению налогового контроля аудиторским организациям в части проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджеты различных уровней.
-
Специфика правовой природы аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита) предполагает необходимость законодательного закрепления его понятия. Предложено определение налогового аудита, под которым понимается независимая проверка состояния бухгалтерского и налогового учета, а также всех расчетов организации по налогам и сборам, уплачиваемым в бюджеты различных уровней, в целях выявления налоговых рисков и выработки рекомендаций по их устранению.
-
Обосновано место налогового аудита в системе финансового права в качестве комплексного внутриотраслевого финансово-правового института. Содержание правового института налогового аудита составляют, во-первых, нормы, регулирующие общие положения аудиторской деятельности в рамках института финансового контроля, содержащиеся в общей части финансового права (нормы, регламентирующие основные понятия аудита, принципы аудита, правовой статус субъектов аудиторского контроля: их права, обязанности и юридическую ответственность и т.п.); во-вторых, нормы, регулирующие специфику аудиторского контроля в отношении конкретных видов налоговых платежей в рамках подотрасли налогового права, содержащиеся в особенной части финансового права (нормы, определяющие порядок проведения аудиторской проверки по конкретным налогам, а также содержание и значение заключения по налоговому аудиту).
-
В целях повышения эффективности правового регулирования аудита в целом и налогового аудита, в частности, обоснована необходимость организации четкой многоуровневой системы стандартизации аудиторской деятельности и налогового аудита, включающей правовые акты различной юридической силы, регулирующие отношения по осуществлению налогового аудита. Система стандартизации включает в себя федеральный стандарт, стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, а также внутрифирменные стандарты.
-
Разработана структура Федерального стандарта «Особенности налогового аудита», которая должна быть основана на международных и национальных стандартах аудита и призвана содержательно исходить из приведенной в соответствие с современными правовыми тенденциями Методики «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами». Структура стандарта включает введение, понятие налогового аудита, цели и задачи налогового аудита, принципы проведения налогового аудита, виды налогового аудита, ответственность сторон при проведении налогового аудита.
-
Предложено на уровне стандартов саморегулируемых организаций аудиторов закрепить положения, раскрывающие методики проведения налогового аудита (в частности, методика аудита по налогу на добавленную стоимость, методика аудита по налогу на прибыль организаций, методика аудита по налогу на доходы физических лиц и др.).
Обосновано, что внутрифирменный стандарт аудиторской организации является дополнением стандарта саморегулируемой организации аудиторов. Предложена структура внутрифирменного стандарта налогового аудита, включающая общие требования, применимые к проверке любого налога или сбора, а также детализированные методики по конкретным видам налогов и сборов, которые призваны конкретизировать методики, установленные в стандартах саморегулируемых организаций.
-
В целях устранения неопределенности в вопросах соотношения содержания налогового аудита и налогового консультирования предложено разграничить указанные понятия на законодательном уровне, установив существенные признаки налогового аудита, которые отличают его от налогового консультирования: целенаправленная проверка налоговых обязанностей организации, сплошной характер проведения проверки, субъектный состав, результаты оформления проверки.
-
На основе анализа норм российского и зарубежного законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, предложено выработать российскую модель государственного участия в правовом регулировании налогового аудита, построенную на таком соотношении аудита (в том числе налогового аудита) и налогового консалтинга, которая предполагает саморегулирование как аудиторской, так и консалтинговой деятельности, за исключением обязательного аудита (в отношении последнего представляется наиболее эффективным внешний контроль со стороны уполномоченного государственного органа, например, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора).
Теоретическая и практическая значимость полученных результатов диссертационного исследования заключается в том, что разработанные в ней научные положения и сделанные выводы повышают степень исследованности проблематики финансово-правового регулирования налогового аудита, углубляют теорию финансового права, способствуют дальнейшему изучению проблем финансово-правового регулирования налогового аудита. Положения и выводы работы могут быть использованы в научно-исследовательской, законодательной, правоприменительной работе, в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Подготовка и обсуждение диссертации проводились на кафедре финансового и налогового права юридического факультета Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Основные результаты исследования, практические предложения и рекомендации автора отражены в опубликованных в ведущих журналах страны научных статьях, три из которых в научных изданиях, рекомендованных перечнем ВАК.
Сформулированные в диссертации и опубликованных работах положения были изложены на заседании круглого стола аспирантов Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации «Роль финансовой, банковской и валютных систем в инновационном развитии экономики» (14 марта 2009 г.), заседании круглого стола аспирантов Финансового университета при Правительстве Российской Федерации «Мировой финансовый кризис и перспективы развития России: финансовые, кредитные, валютные аспекты» (20 марта 2010 г.), на конференции «Налоговая политика Российской Федерации: роль и значение в преодолении мирового финансового кризиса», проведенной в Финансовом университете при Правительстве Российской Федерации (октябрь 2010 г.), конференции, проведенной в рамках «Недели финансового права» в Финансовом университете при Правительстве Российской Федерации, «Правовое регулирование отношений в сфере финансов: от теории к практике» (4 декабря 2010 г.), конференции «Вопросы налогообложения в российском и зарубежном праве», проведенной в МГЮА им. О.Е. Кутафина (26 апреля 2011 г.), международной научно-практической конференции «Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт), проведенной во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации (27–28 октября 2011 г.)
Структура диссертационного исследования обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, которые содержат восемь параграфов, заключения, списка источников и литературы, приложений.
Налоговый аудит в системе негосударственного финансового контроля
В средневековой Великобритании феодалы нанимали независимых ревизоров, чтобы удостовериться, что дань, получаемая от фермеров, строго отражает доходы фермеров от их поместий. Тем, кто обманывал феодалов грозило серьезное наказание, вплоть до повешения. Однако предварительно уполномоченные лица выслушивали их объяснения и отчеты и предъявляли доказательства их виновности. Так как в те времена многие не умели читать, «слушание отчетов» существовало достаточно долго, вплоть до XVII столетия. Примерами публичного слушания отчетов являлись публичные выступления казначеев в присутствии иных должностных лиц и обычных граждан. Аудиторы включали в свои отчеты примечания типа «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами». Этим еще раз подтверждается происхождение термина «аудит». При этом основное значение данного термина связано не столько с контролем, сколько с наблюдением за каким-либо процессом или деятельностью, решением определенных споров и судебных разбирательств как правило, имущественного характера.
Авторы Ю.П. Никольская и Ю.М. Мерзликина в своем учебнике упоминает, что самые первые сведения об аудите в англоязычных странах датируются ИЗО г. В 1324 г. король Англии Эдуард II принял указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхептоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, делать и обозначить все, что аудиторы со счетами делать должны .
Особого внимания заслуживает, тот факт, что с 1844 г. принимается ряд законов о компаниях. Согласно этим законам администрация компаний обязана не реже одного раза в год приглашать специалиста для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами. В 1880 г. в Англии был создан Институт присяжных бухгалтеров, который проводил методическую работу и приступил к разработке аудиторских стандартов3. Таким образом, государство делегирует свои функции независимому эксперту в целях соблюдения своего публичного интереса.
В Средневековье широкое распространение получает принцип ведения двойной записи, что вызвано развитием торговли и промышленности, увеличением товарооборота и соответственно увеличением объема учетных работ, что требует должного контроля за правильностью и достоверностью ведения учета.
Данный период характеризуется наличием четкого разграничения и разделения контролирующих функций между государственным и негосударственным уровнями. Таким образом, понимание аудита начинало приобретать «двойственный» характер, так как, с одной стороны, он имел публичный интерес, с другой - частный. О чем свидетельствует дальнейшее развитие аудита, которое потребовало от него качественно новой формы.
Следующий этап развития аудита связан с развитием более крупного производства, появлением и становлением капитализма, главным образом, разделением управленцев и собственников (инвесторов) предприятия. Последние, в свою очередь, не могли положиться только на ту финансовую информацию, которую представляли управляющие и бухгалтеры. Они хотели убедиться в честности управленцев и быть уверенными в том, что их не обманывают, а предоставленная им информация полностью отражает состояние бухгалтерской отчетности, для этого им требовалась объективная проверка.
Таким образом, очевидна острая необходимость в проведении качественной независимой экспертизы состояния дел экономического субъекта.
С дальнейшим укреплением и распространением торговых отношений, развитием промышленности существенную роль начали играть поступления от налогов в бюджеты западных стран. Все большую популярность приобретает аудит как независимая форма контроля, представляющая интересы собственников. Во времена индустриальной эпохи, выходит серия законов о компаниях, в соответствии с которыми они обязаны один раз в год приглашать независимого аудита для подтверждения финансовой отчетности перед собственниками. Однако именно от достоверности этих данных зависело поступление налогов в бюджет государства.
Появление аудита в России рассматривается в период правления Петра I. Однако в допетровские времена в России на государственном уровне существовали функции контроля полноты уплаты налогов. Наиболее развит институт проверяющих был в армии, где проверяющие занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров. При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел. Его сотрудники проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам\.
В России должность аудитора была введена для армии и флота Петром I в начале XVIII века. На протяжении долгого времени аудиторы выполняли одновременно роль ревизора, следователя, прокурора и судьи. До 1867 г. в России существовали особые учреждения, именуемые аудиториатами -высшие ревизионные военные суды при военном и морском министерствах. Таким образом, для этого периода характерно наличие публичного интереса к пониманию аудита. Следует отметить, что при Петре I изменилась система налогообложения. Ранее контроль за уплатой налогов был связан с тем, что налогообложение было весьма тяжелым бременем для населения, поэтому возникали стремления от него уклониться. В связи с этим происходит постепенная модернизация налоговой системы, направленная на то, чтобы выработать систему, позволяющую более точно учесть и контролировать планируемые поступления. Во времена Петра I после проведения переписи населения вводится система налогообложения, основанная на подушной подати. Один из указов предписывал ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверки уплаты налогов.
Место института налогового аудита в системе финансового права
В настоящее время уплата налогов является одной из самых важных и злободневных проблем у добросовестных и наиболее предусмотрительных налогоплательщиков. Соответственно у организаций возникает потребность и необходимость проверить, правильно ли уплачиваются налоги, какие будут налоговые последствия их деятельности и насколько это будет влиять на рентабельность самой организации.
В этом случае организации прибегают к налоговому аудиту, который основан на проверке и проведении анализа налоговой и бухгалтерской отчетности аудируемого лица на предмет выявления ошибок в исчислении и уплате налогов в бюджеты различных уровней бюджетной системы. В ходе налогового аудита осуществляется консультирование по вопросам применения налогового законодательства, выявляются факты, свидетельствующие как о нарушении порядка ведения налогового учета в период проверки, так и о вероятности такого нарушения в будущем, что позволяет сделать вывод о возможности предварительного и текущего налогового аудита.
В этой связи особую роль приобретает качественное правовое регулирование этой сферы.
В данном параграфе работы нам представляется важным выявить, во-первых, правовую природу налогового аудита; во-вторых, выявить его основные признаки и характерные черты, цели и задачи и, в-третьих, определить место налогового аудита в аудиторской деятельности в целом.
Новизна, сложность, актуальность налогового аудита подводит нас к необходимости рассмотрения существующих точек зрений на понятие «налоговый аудит».
Проведенный анализ литературы об налоговом аудите позволяет выявить использование в ней нескольких терминов, имеющих схожее звучание и родственное содержание. Так, при упоминании рассматриваемого явления в литературе используются следующие термины; «налоговый аудит», «налоговый аудит», «аудит налоговых обязанностей», «аудит в сфере налогообложения». Такая терминологическая неоднозначность в данной сфере, на наш взгляд, объясняется в первую очередь недавним появлением новой и еще недостаточно теоретически осмысленной услуги и, во-вторых, весьма консервативным законодательством, не отражающим не соответствующий понятийный аппарат, ни своеобразие механизма правового регулирования сферы налогового аудита.
Нам представляется необходимым рассмотреть понятие налогового аудита в том виде, как оно формулируется в законодательстве и в научной литературе.
Н.В. Дронина в своей диссертации обращает внимание на то, что возрастающая потребность в налоговом аудите как самостоятельном процессе оценки и совершенствования налоговой политики государства и корпораций обусловливает необходимость рассмотрения его как явления, объединяющего в себе два начала: экономическое и правовое\. Здесь снова отмечаем, что в настоящее время процесс формирования самостоятельного режима правового регулирования налогового аудита в России не завершен и не имеет системной основы.
Так, в ст. 1 Закона об аудиторской деятельности разделяются понятия «аудит» и «аудиторская деятельность»; иначе, по сравнению с предыдущим Законом , рассматривается содержание сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью. Но налоговый аудит в Законе об аудиторской деятельности не рассматривался.
Существующие акты, регулирующие проведение налогового аудита, например, Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие со 76 путствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (далее - Методика аудиторской деятельности), одобренная еще 11 июля 2000 г. протоколом № 1 Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ во исполнение уже утратившего силу Указа Президента РФ № 2263 от 22 декабря 1993 г. и иные нормативно-правовые акты устарели и противоречат новому Закону об аудиторской деятельности, вступившему в силу с 1 января 2009 г., современным тенденциям и требованиям предпринимательства.
Согласно Методике аудиторской деятельности, налоговый аудит - выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских налоговых отчетов экономического субъекта в целях выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядку формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней.
Данное определение уже не отвечает современному состоянию и пониманию налогового аудита по следующим признакам. 1. Методика аудиторской деятелъности по своей форме не является нормативным правовым актом, а носит скорее рекомендательный характер, в связи с чем, на нее достаточно сложно опираться в правоприменительной практике. 2. В Методике аудиторской деятельности предусматривается, что целью проводимой процедуры является выражение мнения относительно соответст вия порядка формирования, отражения в учете и уплаты организацией клиентом налогов нормам, установленным законодательством. В то время как, цели налогового аудита, несмотря на кратковременность его существо вания, намного разнообразнее. 3. В Методике аудиторскор деятельности четич не оакреплено положение и место налогового аудита среди услуг, предоставляемых аудиторской организацией .
Обращаясь к определениям понятия «налоговый аудит», упоминаемым в научной и учебной литературе, также наблюдаем многообразие подходов.
Сразу оговоримся, что в литературе используются два понятия - аудит налогообложения и налоговый аудит как равнозначные. Так, А.А. Савин и А.А. Савина под налоговым аудитом понимают сложный трудоемкий процесс, подразумевающий тщательную проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также контроль устранения выявленных нарушений .
Согласно определению Т.А. Терентьевой, аудит налогообложения является специальным аудиторским направлением в аудиторской деятельности, поскольку занимается отдельной областью аудита - налогообложением и обязательствами перед бюджетом по налогам и обязательным платежам4.
Т.И. Кришталева, также используя понятия «аудит налогообложения» и «налоговый аудит» как равноправные, определяет налоговый аудит как деятельность независимых от налоговых органов субъектов по разработке рекомендаций, составлению документов и представительству, осуществляемая в интересах налогоплательщиков, способ реализации прав конкретного налогоплательщика на получение квалифицированной помощи про-фессионала .
Стандартизация налогового аудита как фактор повышения эффективности его правового регулирования
Более детальной, на наш взгляд, является классификация подходов к регулированию аудиторской деятельности, предложенная СЮ. Муртузалие-вой . Она обращает внимание на то, что концептуально все подходы к регулированию аудиторской деятельности можно разделить следующим образом:
1) «легализм», или преобладание государственного регулирования (Германия, Франция, Греция и, с определенными особенностями, США);
2) «ассоциативизм», при котором в некоторой степени применяются принципы общественного регулирования. Участие в деятельности базируется прежде всего на рациональном подходе, обоснованном личными интересами (Великобритания);
3) «корпоративизм», основанный на инкорпорировании групповых интересов в государственную систему регулирования. При этом государство признает свою зависимость от основных общественных групп и стремится использовать их как инструмент в легализации своей политики и её проведении (Швеция).
Рассмотрим более подробно первые две модели регулирования аудиторской деятельности, так как третья, в силу слабости и неразвитости профессиональных аудиторских сообществ, представляется нам сегодня неактуальной для России.
В сравнительной характеристике этих двух моделей регулирования аудиторской деятельности обратим внимание, во-первых, на место налогового аудита между аудитом и налоговым консалтингом и, во-вторых, на институциональные аспекты регулирования аудита, в том числе налогового аудита.
Рассмотрим подробнее «легализм» как модель регулирования аудиторской деятельности, в том числе в соотношении с налоговым консалтингом на примере Германии как типичной представительницы этой модели. Предположительно введение аудита в Германии было связано с вводимыми дополнениями к закону об акционерных обществах, согласно которым наблюдательные советы этих обществ должны осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Вследствие чего предусматривалось законодательное закрепление проведения внешнего аудита1.
Аудит в Германии имеет несколько направлений: - аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности); - аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны; - аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило, проверяются отдельные области деятельности акционерного общества, а не все); - аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях); - аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки в целях предупреждения возможных нарушений; - контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).
При этом обращаем внимание, что государство активно участвует в регулировании аудиторской деятельности. В частности, основным контролирующим органом в Германии является Аудиторская палата, образованная при Министерстве экономики. Все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, в оказании консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров\.
Таким образом, в рамках проведения аудита основные процедуры сводятся непосредственно к проверке состояния бухгалтерской отчетности.
Что касается налогового консалтинга, то в Германии эта деятельность имеет давние традиции. Считается, что он там существует более 90 лет.
Деятельность налогового консультирования регламентируется специальным Законом «О налоговом консультировании» и Положением о правах и обязанностях и порядке осуществления профессии налоговых консультантов.
Ральф Буссе в своих многочисленных выступлениях в России на конференциях, посвященных проблемам налогообложения, говорил о том, что роль налоговых консультантов в Германии сводится к следующему.
Во-первых, потребителями услуг налоговых консультантов в первую очередь являются представители малого и среднего бизнеса.
Во-вторых, согласно ст. 9 вышеупомянутого Закона налоговые консультанты предлагают своим клиентам (налогоплательщикам) на договорной основе услуги, которые способствуют своевременному и качественному выполнению своих обязанностей по уплате налога.
Кроме этого, налоговые консультанты предлагают своим клиентам и услуги по постановке и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой и налоговой отчетности, ведут расчет заработной платы и т.д. Следует заметить, что согласно первой главе указанного выше Закона, все виды услуг, которые предоставляются налоговым консультантом строго регламентированы. Таким образом, налогоплательщик может быть уверен, что консультант, учитывая все обстоятельства и особенности клиентских дел, оберегает его как от переплаты, так и от недоплаты налогов.
В силу постоянно изменяющего налогового законодательства налогоплательщик нуждается в качественной профессиональной помощи. Вследствие чего налоговый консультант выступает своего рода посредником в общении между налоговым органом и налогоплательщиком.
Пути развития правового регулирования налогового аудита в Российской Федерации
На основе Проекта Сравнительно-правового анализа законодательства государств- членов ЕврАзЭС в настоящее время Межпарламентской ассамблеей ЕврАзЭС подготовлен Проект Рекомендаций по гармонизации законодательства государств - членов ЕврАзЭС в сфере аудиторского контроля. Настоящие Рекомендации определяют основные направления гармонизации национальных законодательств в данной сфере, сформулированные на основе Сравнительно-правового анализа законодательств с учетом мирового опыта и общепризнанных международных стандартов.
В Рекомендациях констатируется: проведенный сравнительно-правовой анализ национальных законодательств государств - членов ЕврАзЭС в сфере аудиторского контроля показал, что аудиторская деятельность в государствах Сообщества развивается весьма динамично. Несмотря на определенные различия в правовом регулировании, в целом констатируется высокая степень унификации основных нормативных положений, обусловленная идентичностью принципов, лежащих в основе законодательства в рассматриваемой области, и выражающуюся в близости используемого понятийного аппарата, единообразии подходов, применяемых при формулировании базовых законодательных положений. Вместе с тем отмечается, что проблема дальнейшей унификации законодательства государств - членов ЕврАзЭС продолжает оставаться чрезвычайно актуальной.
По отдельным направлениям и аспектам аудиторского контроля государствам ЕврАзЭС предлагается гармонизировать законодательство об аудиторской деятельности, а Постоянной комиссии МПА ЕврАзЭС по экономической политике предлагается разработать типовой проект законодательного акта «Об аудиторской деятельности».
Для нас весьма интересным является то, что наши предложения по правовой регламентации налогового аудита в свете описываемых интеграцион 147 ных процессов могут быть распространены на законодательство государств -членов ЕврАзЭС, а изменения, предлагаемые нами в федеральное законодательство, могут быть учтены в окончательном тексте Рекомендаций по гармонизации законодательства государств - членов ЕврАзЭС в сфере аудиторского контроля, а также в типовом проекте законодательного акта ЕврАзЭС «Об аудиторской деятельности».
Для успешного развития аудиторской деятельности и налогового аудита, в частности в Российской Федерации, для развития законодательства в данной сфере, безусловно, необходимым условием является принятие во внимание зарубежного опыта.
Мы полагаем, что актуальной может быть такая модель соотношения аудита (в том числе налогового аудита) и налогового консалтинга, которая сочетает саморегулирование и аудиторской, и консалтинговой деятельности, за исключением обязательного аудита. Здесь мы присоединяемся к точке зрения И.И. Кучерова и других авторов проекта Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора и её территориальными органами государственной функции по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 3 с. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ1, полагающих, что за аудиторскими организациями, осуществляющими обязательный аудит, должен быть установлен внешний контроль со стороны органа государственной власти, а именно Росфиннадзора. Целью исполнения данной государственной функции является обеспечение реализации прав пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности на получение достоверной информации о бухгалтерской (финансовой) отчетности, консолидированной отчетности общественно значимых организаций, указанных в ч. 3 ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ.
Исполнение государственной функции осуществляется путем проведения проверок качества работы аудиторских организаций в виде выездной проверки или документальной проверки. Проверки могут быть плановыми и внеплановыми.
К основным проблемам, обозначившимся к данному моменту в сфере нормативного регулирования аудита (в том числе налогового аудита), можно отнести следующие: - отсутствие проработанной концепции аудита. Различие в концептуальных подходах к роли и месту аудитора в экономическом процессе; - отсутствие четкого разграничения между понятиями «налоговый аудит», «сопутствующие аудиту услуги» и «налоговый консалтинг»; - невнятность модели государственного и негосударственного регулирования аудиторской деятельности; - значительное отставание нормотворчества в части регулирования аудиторской деятельности, в том числе разработки национальных стандартов аудита; - усиление конфронтации как внутри профессиональных общественных объединений, так и между ними, а также с государственными органами, уполномоченными регулировать аудиторскую деятельность; также можно отметить несогласованность действий общественных объединений аудиторов.
Таким образом, для эффективного развития налогового аудита необходимы его концептуализация, а также правовая институционализация, выражающаяся в специальном нормативном и корпоративном правовом регулировании с учетом развивающихся на постсоветском пространстве интеграционных процессов. Четкость правовой регламентации, стройность системы правового регулирования налогового аудита позволит ему эффективно выполнять возложенные на него функции.
Похожие диссертации на Финансово-правовое регулирование аудиторского контроля в налоговой сфере
