Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Система налогообложения как объект уголовно-правовой охраны
1. Общая характеристика объекта налоговых преступлений 12
2. Нормативное содержание и уголовно-правовая характеристика налога и сбора 22
3. Налоговые правоотношения, виды и взаимосвязь противоправных посягательств на них 40
Глава II. Объективные признаки налоговых преступлений
1. Структура и особенности объективной стороны налоговых преступлений 54
2. Взаимосвязь налоговых и уголовно-правовых критериев объективной стороны налогового преступления 68
3. Активный обман как способ совершения налоговых преступлений 88
4. Пассивный обман как форма совершения налоговых преступлений 107
Глава III. Субъективные признаки налоговых преступлений
1. Налогоплательщик - физическое лицо как субъект преступления 125
2. Представители и другие работники юридического лица- налогоплателыцика как субъекты налогового преступления 144
3. Лица, не являющиеся налогоплательщиками, как субъекты налогового преступления 163
4. Особенности субъективной стороны налоговых преступлений 178
Заключение 194
Список использованных нормативных правовых актов, судебной практики и литературы 197
- Общая характеристика объекта налоговых преступлений
- Нормативное содержание и уголовно-правовая характеристика налога и сбора
- Структура и особенности объективной стороны налоговых преступлений
- Налогоплательщик - физическое лицо как субъект преступления
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Формирование новых экономических отношений с развивающейся рыночной инфраструктурой было бы невозможным без изменения отношения к налогам и сборам, занимающим все более важное место в жизни государства и общества. В соответствии с этим меняется и отношение к преступным посягательствам на систему налогов и сборов, которые играют заметную роль в структуре экономической преступности. Громкие процессы последних лет показали, что становление рыночных отношений, в том числе и отношений в сфере налогообложения, протекает болезненно. С одной стороны, государство ищет варианты оптимальных налогов, с другой - добросовестное исполнение обязанности налогоплательщика все еще не стало нормой среди предпринимателей. Преступные посягательства на налоговую систему причиняют вред не только экономическим отношениям этой сферы, но и экономической политике государства в целом. Попытки укрепить налоговую дисциплину результатов пока не дают. Наглядной иллюстрацией такого вывода служат массовые нарушения налогового законодательства, число которых, несмотря на усиление государственных репрессий (в том числе уголовных), не только не сокращается, но продолжает расти. Практика подтверждает правоту ученых, которые отмечают, что «при необоснованных, неправильно составленных законах становится чуть ли не бессмысленно говорить о режиме законности как о точном и неуклонном их исполнении»1.
Последние годы налоговая система подверглась и продолжает подвергаться существенным изменениям, меняется налоговое законодательство, что отражается на проблемах квалификации рассматриваемых преступлений. Большая часть публикаций по указанным деяниям достаточно быстро устарела, накопилось много новых вопросов, рожденных под влиянием новелл в Налоговом кодексе РФ и их отражением в практике правоприменения. За время, прошедшее со дня последних
Материалы Пятых Лазаревских чтений на тему «Административно-правовое регулирование в сфере экономики»//Государство и право.-2001.-№l I.-C. 12.
изменений в составах налоговых правонарушений (по сути революционных), накопился достаточный практический и теоретический материал для анализа проблемных моментов. В результате изменений конструкции ст. 198 и 199 УК РФ, появления новых составов налоговых преступлений, а также в связи с существенными изменениями в системе регулирования налоговых правоотношений, произошедшими в последние годы, многие положения диссертационных исследований, проведенных ранее, потеряли свою актуальность, перестали соответствовать действующему законодательству. Кроме того, авторы, исследующие проблему квалификации рассматриваемых преступлений, не всегда учитывают бланкет-ность уголовно-правовых норм и тесной связи уголовного и налогового права. Как отмечает С.Н. Гладких, «никем из исследователей не был учтен в полной мере бланкетный характер ст. 198 и 199 УК РФ, что предполагает обязательное согласование уголовно-правовых норм с нормами налогового законодательства, а именно ст. 122 («Неуплата или неполная уплата сумм налога») и 123 («Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов») НК РФ, определяющими ответственность за налоговые правонарушения и налогоплательщиков, и налоговых агентов»2.
Попыткой осмыслить новую ситуацию в регулировании налоговой и уголовной ответственности и является настоящая работа
Степень разработанности темы исследования. Общие вопросы уголовной ответственности за экономические преступления освещались в трудах таких ученых, как Д.А. Аминов, Г.Н. Борзенков, Б.В. Волженкин, Л.Л. Крутиков, В.Н. Кудрявцев, А.П. Кузнецов, Н.А. Лопашенко, Ю.И. Ляпунов, А.В. Наумов, Э.С. Тенчов, B.C. Устинов, П.С. Яни, Б.В. Яцеленко и др. Налоговым правонарушениям посвящены работы И. Камынина, А.И. Козырина, Н. Нечипорука, В.И. Тюни-на, Ю. Щиголева и др.
2 Гладких С.Н. О внесении изменений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации // Адвокат. - 2004. - №3. - С. 6.
Нами же основной упор при анализе признаков состава налогового преступления сделан на исследование взаимосвязи норм и институтов уголовного и налогового права. Сквозь призму такой взаимосвязи удалось раскрыть содержание признаков состава, решить многие спорные вопросы квалификации рассматриваемых преступлений с учетом новейших нормативных документов налогового законодательства (2003-2005 гг.).
Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования диссертантом избраны как отдельные элементы налогообложения, так и налоговая система в целом, общественные отношения, возникающие по поводу установления уголовно-правового запрета в этой сфере экономических связей.
Предметом исследования являются:
нормы прежнего и нынешнего уголовных кодексов об ответственности за экономические преступления, в частности нормы, предусматривающие ответственность за преступные посягательства на налоговую систему;
налоговое законодательство и другие нормативные акты, регламентирующие отношения по поводу уплаты налогов и сборов;
практика применения законодательства по налоговым спорам и связанная с ней практика квалификации налоговых преступлений.
Цель и задачи диссертационного исследования заключаются в выявлении юридической природы и других особенностей системы налоговых отношений, которые предопределяют специфику квалификации общественно опасных посягательств на нее, взаимосвязь налогового правонарушения и преступления.
Методология и методика исследования. Методологическую основу настоящего исследования составляют как общенаучные методы познания, так и собственно юридические: историко-правовой, догматический, формально-логический, системный, сравнительно-правовой и др.
Теоретическая и правовая основа диссертации. Теоретической основой исследования явились труды ученых в области уголовного, налогового, конститу-
ционного, административного, гражданского права, научные работы по философии, общей теории права и др.
Правовую основу работы составили как действующие, так и отмененные нормативные акты, регламентирующие отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, нормы Уголовного кодека РФ, Налогового кодекса РФ, Кодекса РФ об административных правонарушениях, законодательство ряда зарубежных стран и др.
Эмпирическая база исследования включает в себя разъяснения Пленума Верховного Суда РФ, судебную практику по налоговым спорам и практику применения уголовного законодательства по налоговым преступлениям за 1997-2005 гг. Учтен личный опыт работы в подразделениях МВД по борьбе с налоговыми преступлениями,
Научная новизна диссертации состоит в том, что, во-первых, исходя из системы налогов и сборов, определено, насколько взаимосвязаны между собой посягательства на различные ее элементы, каким образом правовое регулирование отдельных элементов этой системы отражается на квалификации налоговых преступлений. На эти и другие вопросы, вытекающие из системного подхода к анализу составов налоговых преступлений и их юридической оценки, предпринята попытка найти ответы; автором предлагаются варианты решения возникающих проблем.
Во-вторых, однотипные элементы состава разных налоговых преступлений в работе рассматриваются в сопоставительном аспекте, что позволило выделить общие и отличительные признаки непосредственного объекта и объективной стороны, субъекта и субъективной стороны. Нарушение принципа системности в уголовно-правовой охране налоговых отношений выявляется не только при исследовании объекта налоговых преступлений, но и в результате анализа других элементов состава - субъекта и субъективной стороны.
На основе принципов взаимосвязи норм уголовного и налогового права решаются многие сложные вопросы, вызывающие не прекращающиеся споры в
юридической литературе. Так, посредством обращения к нормативному регулированию управления крупными хозяйствующими субъектами рассмотрен механизм управления ими и выявлены юридические основания для признания собственников, учредителей организации и других заинтересованных лиц субъектами преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов.
В отличие от других диссертационных исследований, посвященных уголовной ответственности за налоговые преступления, в настоящей работе большое внимание уделено арбитражной практике по налоговым спорам, что дало возможность проанализировать собственно налогово-правовую основу преступных нарушений налогового законодательства. Подробный анализ указанных нарушений, вызванных неправильным толкованием норм Налогового кодекса РФ, позволяет более глубоко постичь истоки уголовно-правовых нарушений налогового права.
Основные положения, выносимые на защиту:
Определение объекта налоговых преступлений, которое дается в юридической литературе, большей частью отражает его юридическое содержание. Фактическое же его содержание определяется реальным значением налога для государства и общества в целом, выраженным в его функциях, Анализ функции и предназначения налогов и сборов позволяет сделать вывод, что групповым объектом налоговых преступлений является налоговая система, посредством посягательства на которую причиняется вред бюджетным отношениям, а это в свою очередь влечет за собой негативные последствия для различных сфер социально-экономической жизни общества.
Непосредственным объектом налоговых преступлений выступают отдельные элементы налоговой системы, уточнение содержания которых позволяет более полно раскрыть природу различных их видов.
Действующее уголовное законодательство берет под охрану следующие элементы налоговой системы: установленный порядок предоставления отчетных документов о доходах и других объектах налогообложения (ст. 198-199 УК РФ);
порядок исчисления и уплаты налогов налоговыми агентами (ст. 199 УК РФ) и порядок обеспечения выполнения обязательств по уплате налога (ст. 199 УК РФ).
Ключевым признаком составов налоговых преступления являются понятия налога и сбора, содержание которых менялось в период действия УК РФ, что повлекло за собой изменение содержания признаков составов указанных преступлений. Это обусловливает обязанность правоприменителя толковать признаки предмета преступления, а также признаки объективной стороны состава преступлений на основании норм налогового права, действовавших в момент совершения преступления.
В зависимости от субъекта налоговых отношений, совершающего преступление, и вида общественных отношений, на которые посягает виновный, рассматриваемые деяния можно классифицировать следующим образом:
преступления, заключающиеся в неисполнении обязанностей налогоплательщика (ст. 198 и 199 УК РФ);
преступления, заключающиеся в неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199]УКРФ);
преступление, заключающееся в воспрепятствовании взысканию недоимки по налогам за счет имущества налогоплательщика (ст. 199 УК РФ).
5. По форме совершения деяний можно выделить налоговые преступления,
совершаемые посредством:
а) активного обмана - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем
включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные доку
менты (ст. 198 и 199 УК РФ); сокрытие денежных средств либо имущества орга
низации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть
произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 199 УК РФ);
б) пассивного обмана - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физи
ческого лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов
(ст. 198 и 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента по исчисле
нию, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчис-
лению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или во внебюджетный фонд (ст. 199 УК РФ).
Несмотря на то, что в реальной действительности существует множество форм уклонения от уплаты налогов, законодатель в ст. 198 и 199 УК РФ предусматривает всего два способа уклонения от уплаты налогов, представляющие собой формы активного и пассивного обмана налоговых органов. Только они имеют уголовно-правовое значение, остальные же способы - криминалистическое значение. В то же время от вариантов реализации указанных способов зависит механизм уклонения от уплаты налога, что в свою очередь определяет момент начала и окончания преступления.
В силу разнообразия реальных способов совершения налоговых преступлений нет возможности дать единое определение их характера. В одном случае они представляют собой длящееся преступление, в другом - одномоментное, но в любом варианте при определении начала и окончания преступления необходимо учитывать механизм совершения общественно опасного деяния, момент возникновения обязанности субъекта налоговых правоотношений, которая не исполняется посредством активного или пассивного обмана. Определяющим признаком является момент достижения итоговой суммы (крупного размера) неуплаченного (не перечисленного) налога или сокрытого имущества.
Исходя из статуса в налоговых правоотношениях субъектов уголовной ответственности за налоговые преступления, их можно условно сгруппировать следующим образом:
физические лица (включая индивидуальных предпринимателей, лиц, занимающихся частной практикой, и др.), непосредственно обязанные уплачивать налоги;
физические лица, являющиеся представителями или иными работниками организации, обязанной уплачивать налоги;
физические лица, являющиеся представителями организации, обязанной исчислять, удерживать или перечислять налоги и сборы, или выполняющие в таких организациях управленческие функции;
физические лица - индивидуальные предприниматели, обязанные исчислять, удерживать или перечислять налоги и (или) сборы;
физические лица, являющиеся руководителем или собственником организации, за счет имущества которой должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам, а также лица, выполняющие в таких организациях управленческие функции;
физические лица - индивидуальные предприниматели, за счет имущества которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам.
9. Главной особенностью субъективной стороны налоговых преступлений
является обусловленность психического отношения к деянию осознанием налого
вой противоправности, т.е. факта нарушения требования налогового законода
тельства. Вместе с тем окончательный вывод о вине может быть сделан лишь на
основе анализа тех признаков состава, которые указаны непосредственно в уго
ловном законе, т.е. осознания общественной опасности совершаемого деяния и
размера неуплаченного (не перечисленного) налога или сокрытого имущества, со
ставившего суммы, указанные в уголовном законе.
10. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, следует
признавать физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обла
дающее признаками субъекта налоговых правоотношений, в рамках которых на
него возложена обязанность уплачивать конкретные виды налогов и сборов, пред
ставлять декларацию и другие документы, связанные с расчетом налога.
П. Целесообразно привести редакцию ст. 199 УК РФ в соответствие с налоговым законодательством, в частности со ст. 123 НК РФ, изложив ее следующим образом: «Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, который в соответствии с налоговым законодательством подлежит удержанию и перечислению налоговым агентом, совершенное в крупном размере, -
наказывается ...».
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что оно содержит в себе совокупность результатов, выводов и предложений, которые представляют собой вклад в развитие теории уголовно-правовых мер борьбы с налоговыми преступлениями. Работа может быть использована в деятельности судов и правоохранительных органов, законотворческой работе по вопросам совершенствования действующего уголовного и налогового законодательства, при подготовке постановлений Пленума Верховного Суда РФ, дальнейшей разработке данной и смежных проблем, в преподавании Особенной части уголовного права.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре уголовного права и криминологии Ульяновского государственного университета, где проводилось ее рецензирование и обсуждение.
Основные положения работы отражены в научных публикациях автора.
Структура диссертации определяется целями и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, объединяющих одиннадцать параграфов, заключения и списка нормативных правовых актов, судебной практики и литературы.
Общая характеристика объекта налоговых преступлений
Сущность и характер преступления, как известно, в большинстве случаев определяется объектом посягательства. Только на основе правильного понимания объекта можно получить достаточно точные представления о механизме причинения вреда охраняемым уголовным законом общественным отношениям, дать характеристику объективной стороне.
Понятие объекта налоговых преступлений относится к числу дискуссионных в силу многих причин. К одной из них можно отнести изначальное отсутствие единства мнений по поводу классификации преступлений в сфере экономической деятельности по признакам видового объекта. Это, в свою очередь, объясняется сложной системой общественных отношений, которые поставлены под охрану нормами гл. 22 УК РФ. Существуют десятки классификаций преступлений в сфере экономической деятельности, но ни одна из них не может претендовать на абсолютную безупречность.
Так, Н.А. Лопашенко считает, что в основу классификации объектов преступлений в сфере экономической деятельности необходимо положить различные принципы осуществления экономической деятельности. Она выделяет пять групп деяний, посягающих на общественные отношения, возникшие в связи с реализацией принципа: 1) свободы экономической деятельности; 2) осуществления экономической деятельности на законных основаниях; 3) добросовестной конкуренции субъектов экономической деятельности; 4) добропорядочности субъектов экономической деятельности; 5) запрета криминальных форм поведения в экономической деятельности3. С этой классификацией в целом можно было бы согласиться, однако за общими положениями теряется более конкретный, практически значимый смысл, определяющий существо различий между отдельными группами преступлений.
Более прагматичным является деление экономических преступлений по видам интересов, которым причиняется вред. Так, Б.М. Леонтьев выделяет в числе объектов: финансовые интересы государства и других субъектов экономической деятельности; интересы кредиторов; установленный порядок внешнеэкономической деятельности; установленный порядок обращения (оборота) валютных ценностей; материальные и иные блага потребителей4. Налоговые преступления при такой классификации попадают в первую группу, не выделяясь в качестве самостоятельного элемента классификации.
О взаимосвязи однородных общественных отношений, выступающих в качестве видовых объектов гл. 22 УК РФ, пишет В.Е. Мельникова. Среди экономических уголовно наказуемых деяний она выделяет преступления, совершаемые в сфере государственного регулирования экономической деятельности5. Близкой к этой позиции является мнение авторов, относящих налоговые преступления к группе посягательств на порядок управления .
Необходимо заметить, что в некоторых зарубежных странах налоговые преступления самим законодателем помещены в группу преступлений, направленных против государственной власти. Так, в УК Испании выделен раздел 14 «Преступления против государственной казны и социальной безопасности», в который входит состав налогового преступления (ст. 305); в гл. 5 «Преступления частных лиц против государственной администрации» УК Республики Сан-Марино находится ст. 389 «Уклонение от уплаты налогов» .
Действительно, уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов непосредственно причиняет вред интересам государства , однако присоединение к указанной точке зрения означало бы нивелирование природы налоговых преступлений, отождествление их с преступлениями против государственной власти. Между тем российский законодатель считает иначе, в противном случае поместил бы эти составы в раздел X «Преступления против государственной власти». Эта позиция представляется обоснованной, поскольку налоговые правоотношения, как объект преступления, значительно отличаются не только от отношений в сфере государственного управления, но и от других отношений, складывающихся в сфере экономической деятельности. Данные особенности не могут не отразиться и на специфике посягающих на них преступлений.
Анализ указанного и других оснований для группировки преступлений в сфере экономической деятельности показывает: несмотря на то, что термин «налоговые преступления» достаточно давно вошел в науку уголовного права, во многих классификациях он отсутствует в качестве самостоятельного основания деления экономических преступлений на виды.
Данное обстоятельство, на наш взгляд, учтено в работе Б.В. Волженкина, который выделяет в сфере экономической деятельности: 1) преступления должностных лиц, нарушающие установленные Конституцией РФ и федеральными законами гарантии осуществления экономической, в том числе предпринимательской деятельности, права и свободы ее участников; 2) преступления, нарушающие общие принципы установленного порядка осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности; 3) преступления против интересов кредиторов; 4) преступления, связанные с проявлением монополизма и недобросовестной конкуренции; 5) преступления, нарушающие установленный порядок обращения денег и ценных бумаг; 6) преступления против установленного порядка внешнеэкономической деятельности; 7) преступления против установленного порядка обращения валютных ценностей; 8) преступления против установленного порядка уплаты налогов; 9) преступления против прав и интересов потребителей .
Нормативное содержание и уголовно-правовая характеристика налога и сбора
Общественно опасные деяния, предусмотренные ст. 198-199 УК РФ, относятся к числу преступлений, для которых важным признаком состава является его предмет. Наиболее простым решением было бы признание таковым налогов, поскольку преступления именуются налоговыми. Однако история развития законодательства об ответственности за рассматриваемые деяния показывает, что предметом данных преступлений выступают не только налоги, но и другие платежи самого различного характера.
С тем, что предметом налоговых преступлений являются налоги и сборы, некоторые авторы не согласны. Критикуя мнение различных специалистов по поводу того, что в качестве предмета этих преступлений выступают «неуплаченные налоги» или «денежные средства, подлежащие уплате», И.А. Клепицкий пишет, что неуплаченные налоги не являются материальным предметом, а «денежные средства, подлежащие уплате» могут и отсутствовать у преступника к моменту совершения преступления (напр., они могут существовать как нематериальная потенция, возможность уплаты налога), что нельзя приравнивать к отсутствию признака состава преступления, исключающему уголовную ответственность. В силу этого рассматривать неуплаченные налоги и несуществующие деньги в качестве предмета преступления нельзя, поскольку они не существуют в объективном мире, будучи химерой сознания» .
Не согласен с отнесением налога или сбора к предмету налоговых преступлений И. Кучеров. Они «предметом преступления быть не могут, поскольку представ-ляют собой механизм пополнения бюджетов», - пишет он .
По этому поводу хотелось бы заметить, что о предмете можно говорить лишь условно, поскольку речь идет не столько о предмете преступления в общепринятом смысле этого слова, сколько о конкретизации нарушенной обязанности, которая выражается через определенный предмет.
Под предметом преступления в юридической литературе понимается «все то, по поводу чего или в связи с чем возникает и существует такое отношение» . В более узком значении этого слова оно обозначает понятие, соединяющее признаки объекта и объективной стороны состава преступления. «Такую функцию, в частности, выполняют связанные с охраняемым правовым благом и поддающиеся внешнему восприятию, предметы, воздействуя на которые виновный причиняет вред объекту преступления» . При бездействии, напротив, лицо не совершает действий, которые оно обязано совершить в отношении предмета.
Опираясь на рассмотренную выше классификацию, можно выделить; а) налоговые преступления, предметом которых являются платежи, не поступающие в результате нарушения обязанности по их уплате в бюджет или соответствующий фонд; б) уголовно наказуемые деяния, связанные с противоправными действиями в отношении документов или иных материальных субстратов, используемых в качестве средства уклонения от уплаты налогов или иных платежей. Начиная с первых советских уголовных кодексов до настоящего времени, законодатель использовал и тот и другой варианты формулирования составов налоговых преступлений,
В ст. 595 УК РСФСР 1926 г. речь шла об уголовной ответственности за мае-совый отказ от внесения денежных или натуральных налогов ; в ст. 60 этого же кодекса - о неплатеже в установленный срок налогов или сборов по окладному обязательному страхованию. Статья 62 УК РСФСР 1926 г. предусматривала ответственность за сокрытие или неверное показание подлежащих к обложению предметов; ст. 63 - за сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения, с целью «обхода законов» о налоге с наследства и имущества.
В отсутствии реальных рыночных отношений при тотальном контроле субъектов хозяйственной деятельности роль уголовной ответственности за правонарушения такого вида отходила на второй план. В УК РСФСР 1960 г. существо- вала лишь одна статья за уклонение от уплаты налога в военное время (ст. 82 УК РСФСР - уклонение в военное время от трудовой мобилизации или выполнения иных повинностей, а равно от уплаты налогов). Лишь через четверть века развитие индивидуальной трудовой деятельности повлекло за собой значительное умножение субъектов хозяйственной деятельности, не являющихся государственными предприятиями и организациями, что вызывало к жизни необходимость введения уголовной ответственности за неуплату ими налога.
На основании Указа Президиума ВС РСФСР от 28 мая 1986 г. Уголовный кодекс РСФСР был дополнен ст. 1621, которая предусматривала ответственность за неуплату подоходного налога посредством уклонения от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом. Согласно этой же статьи уголовно наказуемым признавалось уклонение от подачи декларации либо за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных в других случаях, когда подача такой декларации предусмотрена законодательством. При этом была установлена административная преюдиция.
Тем же указом введена ст. 162 УК РСФСР, предусматривающая уклонение от налогообложения посредством сокрытия полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных размерах. В годы начала экономической реформы было криминализовано уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы (ст. 1623 УК РСФСР)30.
С принятием нового Уголовного кодекса предмет налоговых преступлений не претерпел особого изменения. По ст. 198 УК РФ наказывается уклонение гражданина от уплаты налога, а по ст. 199 УК РФ - уклонение от уплаты налога с организации. Первое преступление заключалось в уклонении гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда ее подача является обязательной, либо включении в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенные в крупном размере. Уклонение от уплаты налогов с организации заключалось во включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо совершалось путем сокрытия других объектов налогообложения в крупных размерах. И в первом и во втором случае предметом уклонения был налог.
Структура и особенности объективной стороны налоговых преступлений
Объективная сторона, как это принято считать, выражает внешние признаки преступного деяния, включая в себя деяние, последствие, причинную связь и другие аспекты проявления вовне преступного поведения. Не преуменьшая значение других элементов состава преступления, необходимо отметить, что объективная сторона играет ключевую роль в определении налогового преступления. Именно она подвергалась постоянным изменениям уже после принятия нового Уголовного кодекса. В связи с тем, что налоговые преступления объединены общим для этой группы общественно опасных деяний объектом, мы считаем не только возможным, но и необходимым рассмотрение в едином ключе признаков объективной стороны преступле-ний, предусмотренных ст. 198. 199,199 и 199 УК РФ. Несмотря на отличие в существенных свойствах этих деяний, многие признаки имеют общее содержание, что и является основной для их объединения.
«Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т.д.» . Точно также и исполнение обязанностей налогового агента представляет собой совокупность определенных НК РФ действий по исчислению, удержанию или перечислению налогов или сборов. Последствия и в первом (применительно к налогоплательщику) и во втором случае (применительно к налоговому агенту) заключаются в непоступлении в бюджет сумм неуплаченных (не удержанных) налогов, но, несмотря на это, законодатель по-разному определяет способы их совершения.
Применительно к преступлениям, предусмотренным ст. 198 и 199 УК РФ, использован один и тот же прием описания - ссылка на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Для характеристики уклонения от обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ) законодатель поступает более просто - перечисляет виды неисполнения обязанностей; по исчислению, удержанию или перечислению налогов или сборов, отказавшись от конкретизации способов. Это дало основание для вывода, что «ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей и за неисполнение обязанностей налогового агента наступает независимо от способа уклонения, в том числе и в случае, если лицо добросовестно информирует контролирующие органы о фактах, имеющих значение для исчисления и взыскания налогов и сборов» .
Обычно объективная сторона налоговых правонарушений шире, чем налоговых преступлений, но применительно к налоговому агенту данное положение выглядит несколько сложнее. Согласно ст. 123 НК наказуемо неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, В Уголовном кодексе РФ речь идет о неисполнении обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов.
В теории и в судебной практике по-разному решается вопрос о взаимосвязи перечисленных в ст. 123 НК РФ нарушений налоговым агентом своих обязанностей по начислению и удержанию налога. Поскольку выполнение обязанностей налогового агента неразрывно связано с обязанностями налогоплательщика, необходимо установить, во-первых, получен ли налогоплательщиком тот доход, с которого необходимо удерживать налог, во-вторых, имел ли реальную возможность налоговый агент удержать с налогоплательщика налог. Рассмотрим эти ситуации на примерах из судебной практики по налоговым спорам.
Так, инспекцией МНС России по г. Тамбову в ходе проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2003 г., уточненной налоговой декларации по НДС за июль 2003 г., представленных муниципальным унитарным предприятием объединенных котельных г. Тамбова (МУПОК), было установлено неправомерное неперечисление им за указанные налоговые периоды налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом с арендной платы за муниципальное имущество, а также неполная уплата НДС за июль 2003 г.
За указанные нарушения предприятие привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на добавленную стоимость с суммы арендной платы за муниципальное имущество за июнь-июль 2003 г. в сумме 60 руб., по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за июль 2003 г. в сумме 118 руб.
Отказывая в удовлетворении требований инспекции МНС России по г. Тамбову о взыскании с МУПОК штрафных санкций, примененных на основании ст. 123 НК РФ, в сумме 60 руб., арбитражный суд указал следующее.
Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Комитет по управлению имуществом г. Тамбова передал МУПОК в аренду на срок до 28 июля 2003 г. модульную котельную. Сумма ежемесячной арендной платы равна 864 руб., а НДС составляет 173 руб.
Таким образом, муниципальное унитарное предприятие объединенных котельных г. Тамбова является арендатором муниципального имущества и, как следствие, налоговым агентом, на которого возложена обязанность по исчислению и удержанию налога на добавленную стоимость из доходов, выплачиваемых комитету по управлению имуществом г. Тамбова.
Из смысла ст. 123 НК РФ явствует, что ответственность за неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога наступает в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму налога у налогоплательщика из выплачиваемых ему денежных средств.
Налогоплательщик - физическое лицо как субъект преступления
В науке уголовного права традиционно принято рассматривать признаки субъекта преступления в качестве обязательного элемента состава. К таковым относятся возраст уголовной ответственности и вменяемость. Согласно ст. 20 УК РФ за налоговые преступления ответственность наступает с 16-летнего возраста. Статистика же свидетельствует, что возрастной диапазон субъектов налоговых преступлений составляет от 21 года до 65 лет, средний возраст налогового преступника - 38 лет. Лица, совершившие налоговые преступления, отличаются высоким образовательным уровнем: около 60% из них имеет высшее образование. Доля ранее судимых среди указанных лиц составляет 7%191.
Для многих составов преступлений перечисленной нормативной информации достаточно, однако налоговые преступления, как уже отмечалось, неразрывно связаны с нарушением налогового законодательства и поэтому требуется специальное рассмотрение признаков субъекта в разрезе этой проблемы.
Исходя из статуса в налоговых правоотношениях субъектов уголовной ответственности за налоговые преступления, их можно условно разделить на три группы: 1) физические лица (включая индивидуальных предпринимателей, лиц занимающихся частной практикой и др.), непосредственно обязанные уплачивать налоги; 2) физические лица, являющиеся представителями или иными работниками организации, обязанной уплачивать налоги; 3) физические лица, являющиеся представителями организации, обязанной исчислять, удерживать или перечислять налоги и сборы, или выполняющие в таких организациях управленческие функции; 4) физические лица - индивидуальные предприниматели, обязанные исчислять, удерживать или перечислять налоги и (или) сборы; 5) физические лица, являющиеся руководителем или собственником организации, за счет имущества которой должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам, а также лица, выполняющие в таких организациях управленческие функции; 6) физические лица - индивидуальные предприниматели, за счет имущества которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам.
Признак субъекта - одно из оснований деления налоговых преступлений на виды. Исключение составляет лишь состав преступления, предусмотренного ст. 199і УК, который выделен по признакам непосредственного объекта и объективной стороны. Субъектом преступлений: а) предусмотренных ст. 198-199 УК РФ, является налогоплательщик; б) предусмотренных ст. 1991 УК РФ - налоговый агент. Первые три состава (ст. 198-199, 199 УК РФ) связаны с неисполнением обязанностей, вытекающих из налоговых отношений. Четвертый состав (ст. 1991 УК РФ) также связан с неисполнением обязанности - неуплатой налога, но опосредованно, т.к. характеризуется невыполнением обязанности не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (п. 6 ст. 23 НК РФ). Но суть нарушения в этом случае составляет не бездействие, а активные действия, направленные на сокрытие имущества.
Необходимо определить, совпадают ли общие признаки субъекта уголовной и налоговой ответственности. Что касается возраста ответственности, то нормы уголовного и налогового права в этом отношении синхронизированы. Согласно ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Но на этом совпадения заканчиваются.
Уголовное право предусматривает возможность ответственности только физических лиц, а налоговое - и юридических. В процессе обсуждения проектов нового Уголовного кодекса в науке и среди практиков активно дискутировался вопрос о введении уголовной ответственности юридических лиц, особенно в сфере экономической деятельности192. Специалисты отмечают, что проблема резкого роста правонарушений, совершаемых корпорациями и иными юридическими лицами, подтолкнула многие государства к введению института ответственности за совершение не только административных, но и уголовных правонарушений. В частности, уголовная ответственность юридических лиц установлена во Франции, Бельгии, Дании, Японии, Канаде, США, Южной Корее, Голландии, Норвегии, Австрии и некоторых других странах. Это позволяет говорить о том, что прослеживается определенная мировая тенденция в решении данного вопроса .
Е.В. Волженкин считает, что преступление как общественно опасное, противоправное и виновное деяние может совершить только физическое лицо, обладающее сознанием и волей, поскольку только такое деяние, содержащее все признаки преступления, является основанием уголовной ответственности, а вот нести уголовную ответственность за подобные деяния могут ІІЄ только физические, но при определенных условиях и юридические лица, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности за преступление, совершенное физическим лицом, наряду с последним, если деяние совершено: а) с ведома юридического лица (его органа управления) или было им санкционировано; б) в пользу (в интересах) юридического лица (при умышленной преступной деятельности); в) субъектом, уполномоченным юридическим лицом. Автор предлагает в связи с этим различать субъект преступления и субъект уголовной ответственности.
Эта дискуссия продолжается и в настоящее время , однако законодательство остается прежним. Составы налоговых преступлений включают в понятие субъекта лишь физическое лицо, хотя, как отмечает О.А. Цирит, с учетом сегодняшних реалий «необходимо признать юридических лиц субъектами налоговых преступлений и внести соответствующие изменения в ст. 19 УК РФ» .
Тем не менее при рассмотрении признаков субъекта налогового преступления необходимо различать лиц, несущих ответственность за неуплату налогов организацией, и лиц, отвечающих за собственные действия в качестве налогоплательщика - физического лица. Это различие обусловлено, во-первых, особенностями налогового права 97 и, во-вторых, особенностями гражданского, акционерного и других отраслей права, регламентирующих ответственность представителей юридических лиц .
Анализ составов налоговых преступлений позволяет сделать вывод, что каждое из этих преступлений имеет специфические признаки субъекта, отличающие их как от общего субъекта, так субъектов налоговых отношений между собой. Общим для них является то, что это физические, вменяемые лица, достигшие 16-летнего возраста. При этом все они являются субъектами налоговых правоотношений, т.е. обладают признаками налоговой правосубъектности. Исключение составляет субъ-ект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, которым в отдельных случаях может быть лицо, не являющееся субъектом налоговых правоотношений. Как правило, среди налогоплательщиков, попадающих в поле зрения налоговых органов, основную часть составляют лица с заявленным средним уровнем дохода. Именно они образуют ядро «группы риска» в налогообложении199.
Для установления субъекта налоговых преступлений прежде всего необходимо определить, кто согласно налоговому законодательству несет обязанности, неисполнение которых влечет за собой уголовную ответственность. К ним относятся: а) налогоплательщик и б) налоговый агент.
По ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы; налоговыми агентами - лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
