Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Историко-правовые аспекты эволюции российского законодательства о борьбе с налоговыми преступлениями
1.1. Становление и развитие уголовно правового регулирования ответственности за уклонение от уплаты налогов в Российском государстве 30 -36
1. 2. Уголовно-правовая характеристика налоговой преступности в Российской Империи 36 - 44
1. 3. Особенности уголовно-правовой и криминологической характеристики налоговых преступлений в РСФСР (1917 г. - 1940 г.) 44 - 57
1. 4. Содержание и меры уголовной ответственности за преступления в налоговой сфере в РСФСР (1940 г. - 1993 г.) 57-84
Глава 2. Уголовно-правовые и криминологические аспекты налоговых преступлений на современном этапе развития Российского государства
2.1. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений 84- 108
2. 2. Особенности общественной опасности и криминалистической характеристики налоговых преступлений 108 - 122
2.3. Криминологическая характеристика налоговых преступлений. Основные направления совершенствования уголовно-правового регулирования борьбы с преступлениями в налоговой сфере .122 - 169
Заключение 169-175
Приложение 176- 180
Список литературы 181 - 202
- Становление и развитие уголовно правового регулирования ответственности за уклонение от уплаты налогов в Российском государстве
- Уголовно-правовая характеристика налоговой преступности в Российской Империи
- Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений
- Особенности общественной опасности и криминалистической характеристики налоговых преступлений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налоговая преступность не является принципиально новым общественно опасным социально -правовым явлением для нашей страны. На различных этапах развития Российского государства борьба с налоговыми преступлениями велась всегда, приобретая в отдельные годы довольно острый характер. К примеру, только в 1922 г. по РСФСР за уклонение от государственных повинностей и налогов были осуждены 20 572 человека, что до сих пор является самым высоким показателем количества физических лиц, привлеченных к уголовной ответственности за налоговые преступления в истории Российского государства вообще.
С сожалением следует признать, что становление современной российской налоговой системы сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений и правонарушений. По оценкам специалистов, в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучает от 30 до 40% бюджетных средств. Уклонение от уплаты налогов, латентная налоговая преступность получили широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной не поступления налогов в государственную казну. И хотя удельный вес налоговых преступлений в общем массиве преступлений экономической направленности в 2004 г. составил всего 4,4%, материальный ущерб от их совершения весьма значителен - 75, 5 млрд. руб., что составляет 22,5% материального ущерба от всех преступлений экономической направленности. Однако сумма возмещенного ущерба государству по оконченным делам о налоговых преступлениях в прошлом году составила лишь 8,2 млрд. руб.
Полагаем, что объективное представление о состоянии налоговой преступности возможно составить при помощи методов экономико-правового анализа, основывающихся на использовании различной
экономической информации. По нашему мнению, о реальных масштабах налоговой преступности могут свидетельствовать следующие показатели:
- значительный разрыв между официальными и реальными доходами населения;
- очевидная разница между расходами на потребление отдельных граждан (приобретение в больших объемах валютных ценностей, недвижимости, автомобилей, предметов обстановки и дорогостоящих услуг) и декларируемыми ими доходами;
- скрытая занятость населения (наличие значительного числа работающих на предприятиях, не зарегистрированных в налоговых органах или осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность);
- рост объема денежной наличности, находящейся во внебанковском обороте (использование "черного нала" в расчетах с другими предприятиями, оплате труда);
- обострение кризиса неплатежей, заключающееся в неспособности или нежелании организаций рассчитываться деньгами с другими хозяйствующими субъектами в рамках коммерческой деятельности (преобладание бартерных операций, использование в расчетах векселей и иных ценных бумаг), а также с бюджетом (зачеты, натуральная оплата);
- снижение собираемости налогов, отмечающееся даже в период ожидания сезонного роста поступлений налогов в бюджет;
- увеличение из года в год значительными темпами размера бюджетной недоимки;
- повышение объемов капиталов, незаконно вывозимых за рубеж (открытие счетов в зарубежных банках, приобретение компаний и ценных бумаг за рубежом).
В настоящее время в рамках Уголовного кодекса РФ налоговые преступления отнесены законодателем к преступлениям в сфере экономической деятельности. В то же время, несмотря на принятые в декабре 2003 г. изменения и дополнения в УК РФ, касающиеся налоговых преступлений, реализация уголовно-правовых норм об ответственности за данные преступления в настоящее время по-прежнему остается одной из актуальных проблем процесса применения норм ст.ст. 198, 199, 199-1, 199-2 УК РФ.
Несмотря на активную законотворческую политику государства в сфере регулирования порядка взимания налогов и сборов, а также установления мер юридической и в том числе уголовной ответственности за его нарушение, следует признать, что в настоящее время в нашей стране не происходит коренного улучшения ситуации с собираемостью налогов и сборов и наполнения бюджетов всех уровней. Более того, криминологическая обстановка в России свидетельствует о росте числа налоговых преступлений, что обусловлено как социально-экономическими причинами, так и несовершенством законодательства регулирующего сферу налогообложения; недостаточной эффективностью системы уголовной ответственности за налоговые преступления.
Рост ущерба государства от налоговых правонарушений связан также и с тем, что на общем фоне некоторого экономического подъема большинство налогоплательщиков не отказалось от укоренившейся политики неуплаты налогов и сборов. Очень низок уровень налоговой грамотности населения, имеет место правовой нигилизм; массовое несоблюдение физическими и юридическими лицами нормативно-правовых актов, регламентирующих налоговые отношения, что наносит непоправимый материальный ущерб российскому обществу и государству, способствуя тем самым совершению налоговых преступлений.
Осложняется данная ситуация и тем, что ныне имеющее место стремление физических лиц избежать уплаты налогов является формой их своеобразной реакции на любые фискальные мероприятия государства. В этой связи Президент РФ В.В. Путин в Послании 2005 г. Федеральному Собранию Российской Федерации подчеркнул, «фискальные органы не должны проходить мимо нарушения законов, ни в коем случае не должны.
Вместе с тем должны быть найдены такие формы погашения налоговой задолженности прошлых лет, которые обеспечивали бы интересы государства, но не разрушали бы экономику и не загоняли бизнес в тупик».1 Ныне в период активного продолжения экономических реформ, возникает насущная потребность в разработке и принятии федеральной программы по формированию у населения налоговой культуры.
На сегодняшний день можно констатировать массовое уклонение юридических и физических лиц от налогообложения. Процесс неполучения государственным бюджетом огромных денежных сумм крайне неблагоприятно отражается на жизни всего российского общества, создавая тем самым угрозу экономической безопасности страны.
В современной России процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность четкой правовой регламентации ответственности за налоговые преступления. Эффективное функционирование экономики современного государства невозможно без существования отлаженной системы налогообложения, функционирующей на основе учета как интересов налогоплательщиков так и экономических задач государства. Такая система должна быть обеспечена самостоятельными правовыми гарантиями, в числе которых важнейшее место занимают нормы об уголовной ответственности за несоблюдение налогового законодательства. Пока же наличие непосредственной взаимосвязи между доходами государственного бюджета и количеством налоговых поступлений в него сделала данный вид юридической ответственности одной из главных составляющих системы правового регулирования налоговых отношений.
Вместе с тем, учитывая бланкетный характер действующих норм уголовной ответственности за налоговые преступления и необходимость при их применении обязательного учета иных правовых норм, в основном налогового и финансового права, следует признать, что цель обновления
уголовного законодательства всё же до конца не реализована. В связи с этим актуальность рассмотрения проблем, связанных с совершенствованием уголовно-правового регулирования борьбы с налоговыми преступлениями, сомнений не вызывает. Вместе с тем налоговые преступления как по существу, так и по степени их влияния на экономическую ситуацию в стране, представляют собой достаточно интересную и неоднозначную область теоретических изысканий. Обязанность фискальных органов страны осуществлять контроль за своевременностью и правильностью уплаты налогов физическими и юридическими лицами сомнений не вызывает. Однако, как справедливо отмечено Президентом РФ В.В. Путиным, «налоговые органы не вправе «терроризировать» бизнес, многократно возвращаясь е одним и тем же проблемам. Они должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения, при этом главное внимание уделяя проверкам текущего периода».1
Полагаем, что проведенный автором криминологический анализ налоговой преступности позволит в области криминологии продвинуться в понимании теоретических основ построения системы ответственности за налоговые преступления в современной России. Актуальным и своевременным представляется и проведенный диссертантом анализ криминологической характеристики налоговой преступности, а также сравнительно-правовой анализ становления и развития норм российского уголовного законодательства с XI по XXI вв., что позволяет сформулировать научно-обоснованные предложения и рекомендации по совершенствованию правового регулирования борьбы с преступлениями в сфере налогообложения в России на современном этапе.
Объект исследования. Объектом диссертационного исследования выступают уголовно-правовые и криминологические проблемы уклонения
от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с физических лиц и организаций.
Предмет исследования. Предметом исследования стали нормы Особенной части уголовного законодательства Российской Федерации, определяющие содержание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В объект исследования вошли разделы уголовного законодательства, предусматривающие ответственность и за другие преступления, совершаемые в сфере экономики
Цель и задачи исследования. Основная цель проведенного исследования заключалась в том, чтобы на базе результатов изучения теории уголовного права и криминологии, состояния уголовно-правового регулирования и практики профилактической работы в сфере борьбы с налоговой преступностью, разработать научные основы и практические рекомендации, направленные на совершенствование деятельности правоохранительных и налоговых органов по предупреждению преступлений данного вида.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие основные задачи исследования:
- изучение и анализ истории становления и развития законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления на различных этапах развития России (с XI в. по XXI в.);
- проведение уголовно-правовой характеристики преступлений в сфере налогообложения; сравнительно-правовой анализ норм Уголовного законодательства России, посвященных вопросам уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, опыта их практического применения;
- обоснование криминологической значимости проблемы активизации борьбы с налоговой преступностью, ее влияние на экономическое и социальное развитие общества и государства;
- криминологический анализ и оценка современного состояния налоговой преступности;
- криминологическое изучение причинного комплекса факторов, влияющих на тенденции налоговой преступности;
- на основе анализа правовых мер профилактики налоговой преступности обоснование необходимости совершенствования законодательства в данной сфере;
обоснование необходимости совершенствования уголовно-правового регулирования налоговой преступности;
- разработка предложений правового и правоприменительного характера, направленных на совершенствование борьбы с налоговыми преступлениями.
Методология и методика исследования. Методологической основой диссертации явились научные методы теории познания, отражающие общенаучный диалектический подход к изучению социальных явлений, в том числе такие методы, как логический, сравнительно-правовой, системно-структурный, сравнительно-исторический, статистический и конкретно-социологический.
Нормативной базой диссертационного исследования явились положения Конституции Российской Федерации, законов, подзаконных актов и иных нормативно-правовых актов, касающихся борьбы с налоговыми преступлениями. Подвергнута сравнительно-правовому анализу история становления и развития уголовного законодательство по борьбе с преступлениями в налоговой сфере России с IX в. по XXI в.
Эмпирической базой исследования явилось изучение: статистических данных; материалов 52 уголовных дел о преступления, предусмотренных ст.ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ; различных справок обобщений, материалов прокурорских проверок и материалов подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел, налоговых инспекций г. Москвы, Одинцово, Красногорска, Люберецкого района Московской области. Наряду с этим проведен экспертный опрос в форме анкетирования по вопросам противодействия налоговой преступности 253 сотрудников правоохранительных и налоговых органов, в том числе 33 работников прокуратуры, ПО сотрудников органов внутренних дел, ПО сотрудников налоговых инспекций.
При изучении материалов практики и определении узловых аспектов проблемы исследования использован 7-летний опыт работы в налоговой системе Российской Федерации.
Степень научной разработанности. При разработке концепции исследования, его основных теоретических выводов и предложений автор опирался на труды теоретиков криминологии, уголовного права, финансового, налогового права, экономики и других отраслей научных знаний: С.С. Белоусовой, Д.М. Беровой, М.Ю. Ботвинкина, А.В. Брызгалина, А.А. Витвицкого, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, О.Н. Горбуновой, А.И. Долговой, Р.Ф. Захаровой, СВ. Земляченко, Л.Д. Ермаковой, И.И. Карпеца, Т.О. Кошаевой, В.Н. Кудрявцева, Н.Ф. Кузнецовой, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, Н.А. Лопашенко, В.В. Лунеева, СВ. Максимова, И.Н. Пастухова, СГ. Пепеляева, Н.В. Побединской, А.И. Рарога, И.М. Середы, И.Н. Соловьева, Н.М. Сологуба, А.Н. Трайнина, Д.Г. Черника, Н.И Химичевой, П.С Яни, В.Б. Ястребова и др.
Отсутствие специальных уголовно-правовых и криминологических исследований, посвященных комплексному сравнительно-правовому анализу преступности в сфере налогообложения и ее профилактике также обусловливает актуальность, новизну, теоретическую и практическую значимость диссертационного исследования.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что впервые проблема борьбы с налоговой преступностью, рассматривается в качестве наиболее актуальной уголовно-правовой и кримино ие экономической безопасности государства.
При логической проблемы современности, решение которой направлено на обеспечен этом тема диссертационного исследования рассматривалась в рамках уголовного права и криминологии, с позиции сравнительно-правового анализа законодательства российского государства с XI в. по настоящее время и, во-вторых, а также с точки зрения различных аспектов правоохранительной деятельности, осуществляемой в сфере борьбы с налоговой преступностью. Ныне, в связи с принятием в 1996 г. нового российского кодифицированного уголовного законодательства и последующих его изменений и дополнений, внесенных Федеральными законами от 9 июня 1999 г. и 8 декабря 2003 г., подходы законодателя и правоприменителей к рассматриваемым проблемам существенно изменились
На базе проведенного всестороннего уголовно-правового и криминологического анализа впервые дана комплексная оценка состояния, динамики и структуры налоговой преступности, определены основные факторы, детерминирующие ее неблагоприятные тенденции за период с XI по XXI вв.
Новым является и то, что в качестве одного из элементов воспитательной функции государства автор включает необходимость воспитания у граждан РФ правовой и налоговой культуры, сочетающей нормы как правовой, так и социальной ответственности за нарушения налогового законодательства страны. При этом диссертантом проанализированы социально-экономические, организационно управленческие и правовые характеристики современной российской экономики, стимулирующие совершение преступлений в сфере налогообложения на различных этапах развития российского государства.
На основе такого анализа автором делается попытка представить основные направления воздействия на криминогенную ситуацию в сфере
налогообложения. При этом особое внимание уделяется разработке предложений, направленных на совершенствование уголовного законодательства и повышение эффективности в деятельности налоговых и правоохранительных органов.
Научная новизна исследования нашла свое выражение в основных положениях, выносимых на защиту:
1. Становление и развитие российской налоговой системы, также мер уголовно-правовой ответственности за налоговые преступления непосредственно связано с определенными этапами эволюции российской государственности. Эффективность налоговой системы является одним из основных факторов стабильности развития экономики страны и ее экономической безопасности.
2. На всех этапах развития Российского государства меры по совершенствованию системы уголовно-правовой защиты отношений в сфере налогообложения должны быть направлены на профилактику налоговой преступности.
3. Степень общественной опасности налоговых преступлений изменяется в зависимости от конкретного исторического периода развития экономических, социальных и политических отношений в Российском государстве. Меры по неограниченному расширению объективной стороны налоговых преступлений не должны быть реализованы на законодательном уровне, поскольку в процессе правоприменительной деятельности они получают дополнительную интерпретацию. Возникновение у государства необходимости в увеличения налоговых поступлений приводит к чрезмерному развитию косвенного налогообложения.
4. Одним из основных последствий имеющей в настоящее время место тенденции по неуплате налогов в открытой и латентной формах является то, что организации и предприниматели, имеющие устойчивые позиции по неуплате налогов, получают значительное преимущество перед предприятиями, на законном основании выполняющими свои налоговые
обязанности, что влечет за собой как непоступление налоговых платежей в государственный бюджет, так и увеличение налогового бремени субъектов легальной хозяйственной деятельности.
5. Раскрыта причинно-следственная связь между социально-экономическим положением налогоплательщика, его правовой и налоговой культурой и практикой соблюдения им налогового законодательства. Низкий уровень налоговой грамотности населения, правовой нигилизм, массовое несоблюдение нормативно-правовых актов, регламентирующих налоговые отношения, наносят непоправимый материальный ущерб государству и населению, способствуют совершению налоговых преступлений.
6. Приоритетным направлением в налоговой политике России следует признать воспитание у российских налогоплательщиков правовой и налоговой культуры, использование возможностей общественных институтов с целью формирования у граждан моральных норм, стимулирующих их к соблюдению налогового законодательства, внося тем самым посильный материальный вклад в укрепление государственного и общественного строя.
7. Доказано, что переход к новым формам государственного управления происходит в условиях противоречивости правовой базы, регулирующей налоговые отношения, отставания законодательства от реально происходящих в обществе экономических процессов. Неэффективность действующей системы уголовно-правовой защиты отношений в сфере налогообложения подрывает устойчивость бюджетной политики российского государства, лишает органы исполнительной власти возможностей в распоряжении финансовыми средствами, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность общества.
8. Вопросам профилактики совершения налоговых правонарушений и преступлений уделяется недостаточно внимания, а роль превенции явно недооценивается. Одной из основных причин налоговой преступности следует считать нравственно-психологическое состояние
налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей системе налогообложения. Обосновано, что успеха в борьбе с налоговой преступностью следует добиваться не усилением фискальных функций государства, а предупреждением правонарушений.
9. В целях совершенствования уголовного законодательства предлагается:
- четко разграничить перечень налоговых платежей, уклонение от уплаты которых влечет уголовную ответственность по ст. ст. 198, 199 УК РФ;
- исключить ст. 199 УК РФ, предусматривающую ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или сборов) с организации из Уголовного кодекса РФ, установив в ст. 198 ответственность за уклонение от уплаты любых видов налогов;
- переместить статьи 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ из главы 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» раздела VIII «Преступления в сфере экономики» в раздел X «Преступления против государственной власти». При этом в Уголовный кодекс РФ может быть введена дополнительная глава 29.1 «Преступления против основ конституционного строя и налоговой безопасности государства».
10. Достижение эффективного и правильного применение бланкетных норм статей 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ и оценочных признаков составов налоговых преступлений возможно следующими путями: легальным толкованием терминов и дефиниций норм данных статей; установлением судебной преюдиции в преступлениях небольшой и средней тяжести; официальным, своевременно обновляющимся приложением к УК со ссылками на соответствующие законодательные и иные нормативно- правовые акты и выдержками из них, к которым отсылает Уголовный кодекс РФ; декриминализацией ряда составов налоговых преступлений небольшой тяжести с переводом их в гражданские, административные правонарушения; расширением числа норм об освобождении от наказания вследствие деятельного раскаяния; предписанием об обязательном возмещении причиненного материального ущерба государству вплоть до
компенсации судебных издержек по расследованию и разбирательству в суде уголовных дел о налоговых преступлениях.
Теоретическая и практическая значимость исследования
заключается в том, что его основные положения и выводы расширяют информационную и теоретическую базу таких отраслевых юридических наук как уголовное право и криминология и могут быть использованы при организации дальнейшего научного исследования проблемы борьбы с налоговой преступностью. Выводы и предложения, содержащиеся в работе, могут быть учтены при дальнейшем совершенствовании действующего уголовного законодательства. Отдельные рекомендации и предложения, содержащиеся в диссертационном исследовании, могут быть реализованы при подготовке изменений и дополнений в действующее
кодифицированное уголовное законодательство. Наряду с этим, результаты данного исследования могут быть использованы в криминологических исследованиях смежных проблем борьбы с иными экономическими преступлениями, имеющих сходный причинный комплекс детерминирующих факторов.
Кроме того, содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть использованы в практической деятельности работников правоохранительных и налоговых органов и особенно сотрудников подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел, ведущих следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199,199.1 и 199.2 УК РФ.
Материалы диссертации могут быть использованы и в учебном процессе, прежде всего в системе повышения квалификации сотрудников подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел прокурорских работников, а также сотрудников налоговых инспекций.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические положения и выводы диссертационного исследования нашли отражение в 11 научных публикациях диссертанта. Материалы исследования докладывались на четырех научных конференциях (Москва, Всероссийская государственная налоговая Академия, 2004; Москва, научный бизнес-форум компании Business to Business Production group -«Financial Director», тема «Новейшие инструменты управления финансами и важнейшие вопросы налогообложения», апрель 2004 г.; «Азиатский экономический форум в Москве», тема: «Важнейшие вопросы международного налогообложения», апрель 2004 г.; Москва, Межвузовская конференция во Всероссийской Государственной Налоговой Академии МНС России, тема: «Уголовно-правовые меры борьбы с преступлениями в сфере налоговой деятельности», 2005 г.). Отдельные положения диссертационного исследования внедрены в учебный процесс Всероссийской государственной налоговой академии на кафедре уголовного права при чтении курса лекций по криминологии.
Структура диссертации определена предметом, поставленными целями, задачами, методикой и методологией научного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, приложения и списка используемой литературы. Объем диссертации составляет 162 страницы машинописного текста без приложения и списка использованной литературы.
Основное содержание работы
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, анализируется степень ее разработанности, излагаются цели и задачи, объект и предмет, методика и методология исследования, степень разработанности темы, научная новизна исследования, формулируются основные положения, выносимые на защиту; теоретическая и практическая значимость исследования; приводятся данные об апробации его результатов.
Первая глава «Историко-правовые аспекты эволюции российского законодательства о борьбе с налоговыми преступлениями» посвящена
сравнительно-правовому анализу становления и развития правового регулирования уголовной ответственности за налоговые преступления в Российском государстве, а также исторической практики борьбы с преступлениями в сфере налогообложения с XI в. по настоящее время.
В первом параграфе «Становление и развитие уголовно правового регулирования ответственности за уклонение от уплаты налогов в Российском государстве» говорится о том, что относительно недавнее появление налоговых преступлений в юридической практике современной России в свою очередь актуализирует проблему ограниченности современной практики их исследования, один из способов решения которых, по мнению диссертанта, кроется в обращении к историческому опыту данного негативного социального явления, конкретным нормативно-правовым актам, закрепляющим меры юридической ответственности за преступления в налоговой сфере, которые сохранились в памятниках российского права до наших дней.
Проанализированы в уголовно-правовом аспекте памятники права со времен образования Древнерусского государства до времен Петра І, в том числе: Русская Правда, княжеские Уставы и Уставные грамоты, Новгородская Судная грамота, Устав князя Владимира Святославовича, Пушкинский список Устава XV в, Судебник Ивана III, Соборное Уложение 1649 г., Судебника 1550 г., Указ о фискалах и их должности, введенный в действие 17 марта 1714 г., Артикул воинский Петра I и ряд других законодательных актов рассматриваемого исторического периода.
Сделан вывод о том, что изучение древнерусского, российского и, наконец, советского уголовного и налогового законодательства позволит нам обратится к истории теории права и сделать выводы, которые позволят не только решить актуальные проблемы уголовно-правового ответственности за налоговые преступления в наши дни, но и, возможно, позволят говорить о предупреждении возникновения таких проблем в будущем.
Налоговая система возникла и развивалась вместе с Российским государством. Ее элементы возможно отыскать на самых ранних этапах его развития, в дальнейшем они развивались, совершенствовались и постепенно приобрели современный вид. Первые прецеденты действующей податной системы в России представляли собой те или другие приемы извлечения денежных средств у населения для удовлетворения государственных потребностей, которые возникли как явление с момента образования древнерусского государства - с появления варяжских князей. Налоги, ныне составляющие главный источник государственных доходов, возникали и, развиваясь постепенно, заменяли собою прежние способы извлечения доходов.
Отмечается, что становление и развитие налоговой системы России на протяжении всей ее истории отличается от тождественных процессов в других странах прежде всего тем, что оно непосредственно связано с этапами развития российской государственности. Именно поэтому ретроспектива истории уголовно-правового регулирования ответственности за налоговые преступления разделена диссертантом именно на этапы, соответствующие изменениям форм правления в Российском государстве. Именно такая структура исследования представляется автору наиболее эффективным методом сравнительно-правового анализа исследуемой проблемы.
Автором изучена и проанализирована систематизация Российского законодательства, проведенная при императоре Николае І в области уголовного права, которая завершилась изданием Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. Диссертантом проведен анализ содержания норм Уложения, устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты пошлин, сборов, акцизов и выполнения земских и государственных повинностей. При этом диссертантом исследована структура фискальных органов того времени, а так же особое внимание уделяется социальным предпосылкам такого явления, как налоговые преступления.
Автор приходит к выводу, что в рассматриваемый период к видам наказаний, налагаемых на нарушителей налогового законодательства, относились: денежная пеня (штраф), конфискация имущества, арест, тюремное заключение и общественные работы, а к дополнительным -взыскание причиненного казне ущерба, лишение права торговли и признание нарушителя-недоимщика несостоятельным с последующей распродажей его имущества. Такая система уголовных наказаний, применяемых к нарушителям налогового законодательства, охарактеризована диссертантом как достаточно мягкая. Диссертант приходит к выводу, что, несмотря на то, что уголовное законодательство данного периода содержало большое количество составов налоговых преступлений, считалось, что преступления, нарушающие интересы казны, хотя и причиняют вред, но по своему существу совершенно незначительны. В связи с этим за данный вид преступлений в законодательстве предусматривалось наказание, главной целью которого было возмещение ущерба казне.
В Российской Империи нормы уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления носили казуистический характер, являлись чрезмерно конкретными и дробными. При этом они содержались не только в кодифицированном уголовном законодательстве, но и в иных специальных нормативно-правовых актах, посвященных регулированию налоговых отношений.
Диссертантом отмечено, что налоговая система Российской Империи имела существенные недостатки. К основным причинам, порождавшим налоговую преступность, автор относит: тяжесть налогового бремени; несправедливость налоговой системы; несовершенство механизма налогообложения и излишнюю обширность налогообложения потребления.
В параграфе втором «Особенности уголовно-правовой и криминологической характеристики налоговых преступлений в РСФСР с 1917 г. по 1940 г.» диссертантом рассмотрено формирование и дальнейшая эволюции системы уголовной ответственности за налоговые преступления в постреволюционном Советском государстве - РСФСР. Диссертантом проанализирована возникшая впервые в советский период уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, установленная декретом СНК РСФСР от 24 ноября (7 декабря) 1917 г. «О взимании прямых налогов». Им также проведено сравнительно-правовое исследование нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы уголовной ответственности за налоговые преступления вплоть до первого УК РСФСР 1921 г. Автор приходит к выводу о том, что стремление государства побороть плохую собираемость налогов привело к усилению уголовной ответственности, предусматриваемой за налоговые преступления.
Проведенное изучение и анализ норм кодифицированного уголовного законодательства РСФСР за 1921, 1922, 1927, 1929 гг. позволило автору прийти к выводу о том, что количество различных уголовно-правовых запретов в рассматриваемой сфере постепенно увеличилось.
Диссертантом осуществлен детальный сравнительно-правовой анализ развития системы уголовной ответственности за налоговые преступления в период НЭП. Им сделан вывод о том, что в то время под уголовно-правовой защитой находились все виды прямых и косвенных налогов, а также сборы по обязательному окладному страхованию. При этом конструкции статей УК РСФСР 1927 г. отличались высокой степенью детализации признаков преступлений, хотя их бланкетный характер сохранялся. Система наказаний за налоговые преступления ограничивалась такими видами, как денежный штраф, конфискация имущества,- принудительные работы и лишение свободы. Однако, по мнению диссертанта, наказания, предусмотренные в УК РСФСР 1927 г., являлись относительно мягкими.
Впоследствии, в 1929 г. Уголовный кодекс был дополнен ст. 60, предусматривающей наказание в виде лишения свободы на срок до двух лет, за неуплату специального военного налога, если при этом имелась такая возможность. Необходимость введения данной статьи в кодифицированное уголовное законодательство РСФСР, по мнению диссертанта, была обусловлена установлением специального военного налога, который, в свою очередь, являлся важным источником пополнения бюджетных средств, направляемых на военные расходы.
В рассматриваемый период под уголовно-правовой защитой государства находились все виды прямых и косвенных налогов, а также сборы по обязательному окладному страхованию. Конструкции статей отличались высокой степенью детализации признаков преступлений, хотя их бланкетный характер сохранялся. Система наказаний за налоговые преступления ограничивалась такими видами, как денежный штраф, конфискация имущества, принудительные работы и лишение свободы. Однако наказания, предусмотренные в УК 1927 г., являлись относительно мягкими, хотя борьба с уклонением от уплаты налогов в то время являлась направлением стратегически важным для молодого советского государства, а в советском обществе существовала моральная нетерпимость в отношении неплательщиков.
В результате проведенной в 1930-32 гг. кардинальной налоговой реформы была полностью упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий были унифицированы в два основных платежа -налоге с оборота и отчислениях от прибыли. Таким образом, бюджет государства формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии. Существование налогов с предприятий в этой ситуации потеряло свой смысл, а налоги с населения не имели большого значения в бюджете государства. Поэтому необходимость в содержании
налогового аппарата постепенно отпала, а большинство налогов было упразднено.
В дальнейшем, по мнению диссертанта, финансовая система РСФСР нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. Был осуществлен переход от налогов к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны.
Им отмечено, что распределение финансовых средств посредством административных методов привело к существенному ограничению сферы налогообложения, что привело к минимизации частного сектора в экономике. По мнению диссертанта, указанные факторы в своей совокупности привели к тому, что была ликвидирована и соответствующая преступная среда - просто отсутствовала «почва» для налоговых преступлений, вследствие чего и произошло резкое сокращение их количества. Сложившаяся ситуация нашла свое отражение в советском кодифицированном уголовном законодательстве того времени.
В параграфе третьем «Содержание и меры уголовной ответственности за преступления в налоговой сфере в РСФСР (1940 г. -1993 г.)» проанализированы особенности уголовно-правовой ответственности за преступления в налоговой сфере в период Великой Отечественной войны.
Послевоенному периоду развития налоговой системы в СССР свойственно ужесточение административных методов изъятия прибыли предприятий и перераспределением финансовых ресурсов через бюджет страны. Основным же из оставшихся налоговых платежей в то время являлся налог с оборота, который, например, в 1954 г. составил 41% доходной части бюджета. Далее в 60-е годы XX в. большую популярность в стране получила идея безналогового общества, которая была реализована, в том числе посредством отмены налога с заработной платы. В свою очередь в 1948 г. была введена уголовная ответственность председателя правления колхоза и
счетовода (бухгалтера) за предоставление заведомо неверных данных в годовом отчете, не соответствующих документам и книжным записям счетоводства
Диссертантом подчеркнуто, что доходы государственных предприятий консолидировались путем их изъятия органами государственного управления и зачисления в централизованные денежные фонды. Т.е. помимо налоговых платежей, государственные предприятия вносили в бюджет платежи, не имевшие налоговой формы, которые для каждого предприятия носили индивидуальный характер. Однако советское право не относило их к налогам, а именовало «обязательными платежами государственных предприятий в бюджет». Такая форма пополнения государственного бюджета, имевшая место в рассматриваемый период, была результатом преобладания в стране преимущественно государственной собственности. По мнению диссертанта, именно она позволяла наиболее оптимально обеспечивать финансовые потребности советского общества и государства, в то время как взимание налогов как таковых по своей экономической сути не требовалось и, более того, даже не имело правовых основ для применения.
Автор приходит к выводу, что распределение финансовых средств посредством административных методов управления в РСФСР того периода привело к существенному ограничению сферы налогообложения. Все это привело к фактическому уменьшению соответствующей преступной среды для совершения налоговых преступлений, в результате количество преступлений против порядка налогообложения значительно сократилось.
Сложившаяся данная ситуация нашла свое отражение и в советском уголовном законодательстве того времени. Так, в Уголовном кодексе РСФСР 1960г. статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства, практически отсутствовали. Лишь на основании ст. 82 УК РСФСР, к числу особо опасных государственных преступлений относилось уклонение в военное время от выполнения
повинностей или уплаты налогов. Однако, по мнению диссертанта, появление в Уголовном кодексе РСФСР данной статьи прежде всего свидетельствует о преемственности норм российского кодифицированного уголовного законодательства в рассматриваемой сфере.
Эпоха перестройки и постепенного перехода России на новые условия хозяйствования с середины 80-х годов объективно вызвала возрождение отечественного налогообложения. Возобновление системы
налогообложения потребовало введения в законодательство соответствующих норм юридической ответственности, в том числе и уголовной, за нарушения налогового законодательства.
Диссертантом изучено состояние института уголовной ответственности в Российской Федерации за налоговые преступления после распада СССР, в период активных рыночных преобразований молодого российского государства. Диссертантом выявлены и проанализированы конкретные недостатки применения норм кодифицированного уголовного законодательства РСФСР начала 90-х г.г. XX в., устанавливающих уголовную ответственность за налоговые преступления.
Вторая глава «Уголовно-правовые и криминологические аспекты налоговых преступлений на современном этапе развития Российского государства» посвящена изучению и анализу современного состояния системы уголовной ответственности за налоговые преступления и особенностям криминологической характеристики налоговой преступности в России. Автором сформулированы теоретико-правовые выводы о закономерностях ее построения и выработаны рекомендации по совершенствованию данной системы. Особое внимание диссертантом уделено социально-экономические предпосылкам совершения налоговых преступлений, механизму их предотвращения, изучения того влияния, которое оказывает налоговая преступность на экономическое и социальное состояние российского общества и государства.
В параграфе первом «Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений» отмечается, что в связи с тем, что в стране коренным образом изменилась ситуация с налогообложением - последовало и изменение состояния налоговой преступности. После длительного перерыва вновь появилась объективная необходимость установления уголовно-правового запрета на уклонение от уплаты налогов.
Указанная ситуация в совокупности с недооценкой общественной опасности налоговых преступлений, по мнению диссертанта, является одной из причин крайне неблагоприятной криминогенной обстановки, сложившейся в сфере налогообложения юридических и физических лиц. Им изучены аспекты общественной значимости налогов, в качестве критериев определения общественной опасности уклонения от их уплаты. Диссертантом отмечено, что налоговые преступления совершаются в условиях экономического реформирования России, поскольку именно в этот период успех экономических преобразований страны напрямую зависит от наполненности государственного бюджета.
Общественная опасность налоговых преступлений, по мнению автора, определяется тем, что подобные преступления причиняют существенный ущерб экономической безопасности государства - препятствуют запланированному поступлению налогов в государственный бюджет, тем самым подрывая стабильное функционирование государственной экономики.
Немаловажен и тот факт, что налоговое преступление как таковое может повлечь за собой и ряд других преступлений, не связанных напрямую с уклонением от уплаты законных налогов и сборов. Уклоняясь от уплаты законных налогов и сборов, организация либо гражданин выходят из правового поля, что неизбежно влечет их в ряды субъектов теневой экономики. Сложившаяся в настоящее время ситуация, при которой основными рычагами конкуренции на рынке тех или иных работ и услуг являются не эффективность хозяйствования субъекта рыночных
отношений, а эффективность его схем по «уходу» от налогообложения порождает ситуацию, в которой рыночные механизмы конкуренции заменяются криминализированными и коррупционными механизмами ведения экономической деятельности.
Приоритетным направлением в налоговой политике России диссертант считает воспитание у российских налогоплательщиков правовой и налоговой культуры, целенаправленного использования всех общественных институтов с целью формирования в общественной морали норм, поощряющих стремление налогоплательщиков к соблюдению законов, внося посильный материальный вклад в укрепление государственных основ.
В параграфе втором «Особенности общественной опасности и криминалистической характеристики налоговых преступлений» изучены особенности общественной опасности и криминалистической характеристики налоговых преступлений. По мнению диссертанта, степень общественной опасности налоговых преступлений в молодом Российском государстве необычайно высока. Налоговые преступления - один из важных факторов низкого темпа экономического роста Российской Федерации, поэтому, учитывая особенности переходного периода развития экономики страны, диссертант приходит к выводу о том, что борьба с ними является приоритетной задачей государства. Соответственно налоговая преступность с неизбежно сопровождающими ее противоправными деяниями неналогового характера - реальная угроза экономической безопасности России в ее обозримом будущем.
Параграф третий «Криминологическая характеристика налоговых преступлений. Основные направления совершенствования уголовно-правового регулирования борьбы с преступлениями в налоговой сфере» посвящен изучению всех основных составляющих криминологической характеристики налоговых преступлений, а также проблемам
совершенствования уголовно-правового регулирования борьбы с налоговыми преступлениями.
Проведенный автором анализа данный официальной статистической отчетности МВД России, а также проведенные им собственные исследования позволили ему сформулировать вывод наличии о тенденции постоянного роста количества налоговых правонарушений и преступлений. Характеристики и стабильность криминогенных факторов в налоговой сфере позволяют прогнозировать еще большие налоговые потери и рост налоговой и экономической преступности вследствие несовершенства налогового законодательства и отсутствия системы контроля над доходами граждан, а также рост правового нигилизма среди населения.
Диссертантом отмечена также и такая негативная характеристика налоговой преступности, как ее высокая латентность. К примеру, автором приводятся данные ГИЦ МВД РФ, что за 2004 г. в нашей стране правоохранительными органами выявлено всего преступлений в сфере налогообложения: ст. 198 УК РФ - 2837; ст. 199 УК - 3787, что не соответствует реальной характеристике количества совершенных преступлений. В параграфе изучены основные причины высокой латентности налоговой преступности.
Приводится тезис о том, что современная экономика России построена так, что значительная часть зарабатываемых предпринимателями и гражданами средств подлежит перечислению в бюджет в качестве налоговых платежей. Однако действующее законодательство не дает контролирующим органам действенных рычагов для обеспечения более полного сбора налогов. Все это приводит к тому, что поставленные в сложные налоговые условия предприниматели и граждане стремятся вывести значительную часть своих средств из-под пресса налогового бремени. По мнению автора, основными чертами российской «теневой» экономики являются: крупномасштабность, высокие темпы роста, вовлеченность в нее значительной части населения, сращивание с
организованной преступностью и коррупцией. Опасность этого негативного явления состоит в том, что оно подрывает устойчивость бюджетной политики, лишает органы исполнительной власти возможности маневра финансовыми средствами, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность. Решение проблемы уменьшения налогов должно осуществляться посредством детальной, более четкой регламентации налоговых отношений на законодательном уровне.
Диссертантом раскрывается вопрос о конкретных причинах, непосредственно подталкивающих предпринимателей к уклонению от уплаты налогов. Отмечается, что одной из причин налоговой преступности следует считать нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей системе налогообложения. По мнению автора, успеха в борьбе с налоговой преступностью можно добиться не усилением фискальных функций государства, а именно предупреждением правонарушений, созданием таких условий, когда не надо будет выдумывать различные схемы по уклонению от уплаты налогов и их «оптимизации». Автором приведена структура комплекса по предупреждению налоговых преступлений. Отмечено, что в настоящее время вопросам профилактики совершения налоговых правонарушений и преступлений уделяется недостаточно внимания, а роль превенции недооценивается.
Далее диссертант переходит к исследованию проблем совершенствования уголовно-правового регулирования борьбы с преступлениями в сфере налогообложения. Им делается вывод о том, что стабилизация налоговой системы в рамках действующего законодательства - неотложная задача государственного управления, основа экономического возрождения и безопасности государства. По мнению автора, в настоящее время необходимым является разработка государственной программы борьбы с налоговой преступностью в России. Ее основой должна стать реализация национальных интересов в сфере обеспечения экономической безопасности страны, преодоление негативных тенденций роста налоговой и связанной с ней экономической преступности, парализующей экономическую систему государства и цивилизованное предпринимательство, обеспечение своевременного пополнения государственного бюджета. Автором сделан ряд выводов в отношении причин неэффективности действующей системы уголовной ответственности за преступления в налоговой сфере.
Основываясь на итогах проведенного исследования, диссертант формулирует конкретные предложения по совершенствованию действующей системы уголовной ответственности за налоговые преступления. По его мнению, проведенное исследование подтверждает необходимость дальнейшего совершенствования кодифицированного уголовного законодательства в рассматриваемой сфере, своевременного реагирования законодателя на возникающие пробелы в уголовно-правовом регулировании отношений в сфере охраны экономической безопасности государства.
В заключении изложены основные выводы и предложения, являющиеся результатом диссертационного исследования.
Становление и развитие уголовно правового регулирования ответственности за уклонение от уплаты налогов в Российском государстве
Российская налоговая система возникла и развивалась вместе с развитием нашей страны. Характерно, что отдельные элементы данной системы возможно отыскать на самых ранних этапах развития государства, которые в дальнейшем видоизменялись, совершенствовались, постепенно приобретая уже современный вид. Проведенный нами сравнительно-правовой анализ нормативных правовых актов, регламентирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов свидетельствует о том, что соответствующие правила и меры юридической ответственности сложились в Древнерусском государстве с конца IX в.
Следует отметить, что уже первые прецеденты действующей податной системы в России представляли собой те или другие приемы извлечения денежных средств у населения для удовлетворения государственных потребностей, и существовали они всегда, взяв свое начало как явление с момента образования древнерусского государства - с появления варяжских князей1. Налоги, ныне составляющие главный источник государственных доходов, возникали и, развиваясь постепенно, заменяли собою прежние способы извлечения доходов .
При этом подчеркнем, что сами этапы развития налоговой системы России на протяжении всей ее истории отличаются от аналогичных процессов в других европейских странах. Полагаем, что это произошло в связи с тем, что становление российской системы налогообложения, регулирующей отношения в сфере налогообложения и устанавливающей, в том числе, меры уголовной ответственности за налоговые преступления, весьма своеобразно. Представляется, что это, в первую очередь, связано с конкретными историческими этапами развития российской государственности. Именно в связи с данным обстоятельством ретроспектива истории правового регулирования ответственности за налоговые преступления разделена именно на этапы, соответствующие изменению форм правления в государстве российском.
Законодательство Древней Руси предусматривало такие виды налогов широком понимании их сущности, как сборы, пошлины, дань, десятину, оброк и другие. Безусловно, обо всех этих обязательных платежах нельзя говорить как о разновидностях налогов, так как им не были присущи те принципы налогообложения, которые предъявляются современным налогам, сборам, пошлинам и иным обязательным платежам, взимаемых государством. Однако именно указанные налоги и сборы являются исторической «основой» развития налоговой системы российского государства.
С объединением Древнерусского государства, которое началось лишь с конца IX в., основным источником доходов княжеской казны стала дань. Это был, по сути, сначала нерегулярный, а затем всё более систематический, прямой налог. После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала баскаками -уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой души мужского пола и со скота. Заметим при этом, что уплата «выхода» была прекращена лишь при Иване III, знаменуя собой освобождение Древнерусского государства из под татаро-монгольского ига. Различные платежи Древней Руси нашли свое отражение в таких памятниках права, как Русская Правда, княжеские Уставы и Уставные грамоты, Новгородская Судная грамота и других источниках законодательства Древней Руси.
К примеру, Русская Правда, обобщив отдельные законы, принимавшиеся князьями, включила в себя различные нормы права и, в первую очередь, уголовного и процессуального. Этот памятник древнерусского права содержит некоторые указания на порядок взимания отдельных видов платежей. В большинстве случаев эти платежи являются штрафами за совершение запрещенных деяний. Однако в ст. 74 можно заметить указания на размеры дополнительной платы княжеским судебным чиновникам при взыскании им «продажи»: «Из продажи в 12 гривен судья получал 2 гривны 20 кун, то есть 1/5 часть, как и при сборе вир» .
Далее, в Уставе князя Владимира Святославовича «О десятинах, судах и людях церковных» также содержит указания на существование «налогообложения» подчиненных ему земель. Так, ст.З закрепляет за церковной организацией в лице Киевской Десятинной церкви десятую часть от поступлений от централизованной феодальной ренты и других доходов. С конца XIV века уже встречаются сведения о таких должностях, как казначеи, дьяки и подьячие, которые заведовали сборами оброков и вели соответствующие записи2. В Пушкинском списке Устава XV в. указана торговая десятина в размере 50% .
Уголовно-правовая характеристика налоговой преступности в Российской Империи
Прежде всего отметим, что финансовое состояние Российской Империи в начале XIX века было весьма нестабильным: в 1805 г. Государственный долг превысил 130 млн. руб., а дефицит бюджета составлял 57,3 млн. руб.1 Поэтому одной из насущных задач Российской Империи являлось коренное реформирование налоговой системы в целом.
Процесс активного развития налоговой системы России начался во второй половине XIX в. Соответственно в течение 1875-1898 гг. в стране проводится налоговая реформа, в ходе которой были отменены соляной налог и подушная подать, отменены винный и ряд других откупных платежей, введены новые налоги. По завершении реформы налоговая система России стала включать в себя такие налоги, как поземельный налог, налог с недвижимых имуществ, государственный квартирный налог, промысловый налог и сбор с доходов от капитала, наследственный налог, крепостная пошлина, гербовой сбор, акцизы и таможенные пошлины. Определение налогов в то время звучало как: «односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек» ...
Систематизация российского законодательства, проведенная при императоре Николае І в области уголовного права, завершилась изданием Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г.1 Оно предусматривало ряд норм, устанавливающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты пошлин, сборов, акцизов и выполнения земских и государственных повинностей. В Уложении можно выделить статьи, устанавливающие уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения, следствием которых являлась неуплата питейных сборов и акцизов, акцизов с соли и табака. При этом ряд статей Уложения также предусматривали санкции за деяния, которые способствовали неуплате (частичной или полной) таможенных пошлин. В нем также можно выделить иные составы преступлений, последствием совершения которых является неполучение казной причитающихся сборов и иных обязательных платежей.
Следует заметить, что основная масса налогов выплачивалась населением в виде косвенных налогов и лишь небольшая доля бюджетных поступлений приходилась на налоги с недвижимости и с торгово-промышленных капиталов. По этой причине современники характеризовали действовавшую в то время в России налоговую систему как одну из самых несовершенных в Европе. Так, по мнению А.А. Никитского, в то время Россия была страной «ужасающего обложения».
Поступление податей в Российской империи контролировала Казенная палата, учрежденная еще в 1775 году. Однако надзор со стороны этого ведомства за торговлей и промыслами был весьма слаб, поэтому уклонение от уплаты торговых пошлин носило массовый характер . Позже сбор налогов возложен на Департамент податей и сборов при Министерстве финансов, который в 1863 г. разделен на два самостоятельных департамента: окладных сборов и неокладных сборов. Исходя из необходимости осуществления постоянного податного надзора на местах, в 1885 г. был учрежден институт податных инспекторов при Казенной палате, на которых и был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории России1. В 1896 г. в структуре Министерства финансов образовано Главное управление неокладных сборов и казенной продажи питий, а на местах - губернские акцизные управления, ведающие уплатой акцизных сборов.
Отметим, что неисполнение налоговых обязанностей было наиболее распространено среди сельского населения, поскольку на их долю ложилась основная тяжесть налогового бремени . Вопрос о недоимках расценивался как один из самых важных вопросов налоговой политики. В создавшейся ситуации считалось оправданным применение таких принудительных мер, как взыскание пени и продажа имущества недоимщика для погашения задолженности; ответственность, в том числе и уголовная, за нарушения правил о питейном и табачном сборах, об акцизе на сахар, осветительные нефтяные масла и спички, согласно ст. 665 Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1885 г.
Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ 1996 г. «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Данная конституционная обязанность человека и гражданина имеет особый публично-правовой характер, что обусловлено самой природой современного российского государства. Налог - необходимое условие существования государства, поэтому зафиксированная в Конституции РФ обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. При этом взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
Проведенный нами ретроспективный сравнительно-правовой анализ налоговой преступности в нашей стране с XI по XXI вв. позволяет сделать вывод о том, что на различных этапах развития Российского государства оценка законодателем степени их общественной опасности была подвержена существенным изменениям в зависимости от конкретного исторического периода и уровня развития экономических отношений. Безусловно, налоговую преступность нельзя признать принципиально новым общественно опасным социально-правовым явлением для нашей страны. Как показало проведенное исследование, на различных этапах развития государства борьба с преступными нарушениями налогового законодательства в той или иной степени велась всегда, в отдельные годы приобретая исключительно острый характер. К примеру, в 1922 г. в РСФСР за уклонение от государственных повинностей и налогов были осуждены 20 572 человека. Характерно, что эти статистика до сих пор является самой высокой в истории отечественного налогообложения.
В настоящее время Российская Федерация переживает. сложный исторический период становления и развития новых для нее социально-экономических отношений. Увы, переход к новым формам государственного управления происходит в условиях противоречивости правовой базы, регулирующей экономические отношения, отставания законодательства от реально происходящих в обществе экономических процессов.
Коренное изменение ситуации с налогообложением в российском государстве с неизбежностью повлекло за собой и изменение криминогенной ситуации и в сфере налоговой преступности. После длительного перерыва вновь появилась объективная необходимость установления уголовно-правового запрета на уклонение от уплаты налогов. Несмотря на то, что был накоплен некоторый опыт борьбы с подобными преступлениями в годы перестройки, нельзя сказать, что действующее в то время уголовное законодательство было готово адекватно регулировать ответственность за указанные преступления. На наш взгляд, это обусловлено тем, что в течение многих десятилетий налоговой системы в нашей стране (в современном ее понимании) как таковой не было. Соответственно не имелось и конкретного практического опыта борьбы с налоговыми правонарушениями в новой общественно-экономической формации, построенной на рыночных механизмах экономики. Думается, что во многом этим обусловливается, в частности, и несовершенство формулировок первых составов налоговых преступлений в современном российском кодифицированном уголовном законодательстве.
Отметим, что в 1992 г.Съезд народных депутатов Российской Федерации констатировал, что «на состоянии законности и борьбы с преступностью отрицательно сказывается несовершенство механизма реализации законов, контроля за их исполнением»1. Тогда же Верховному Совету РФ было дано срочное поручение устранить несогласованность ряда нормативных актов, нередко используемую в противоправных целях2. Но и по сей день правоприменителю бывает непросто доказать умысел в действиях правонарушителей в сфере налогообложения, оправдывающих свои деяния противоречивостью постоянно дополняемого и изменяемого налогового законодательства, отягощенного нагромождением различного рода ведомственных инструкций и разъяснений.
Указанная ситуация в совокупности с недооценкой общественной опасности налоговых преступлений является одной из причин крайне неблагоприятной криминогенной обстановки, сложившейся в сфере налогообложения юридических и физических лиц. В этой связи отметим удачное, по нашему мнению, высказывание И.Н. Соловьева о том, что при анализе составов налоговых преступлений в специальной литературе немногие авторы уделяют достаточно внимания такому важному признаку налоговых преступлений, как их общественная опасность1. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить налоги и сборы, что влечет не поступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Особенности общественной опасности и криминалистической характеристики налоговых преступлений
В связи с распадом Союза ССР и к рыночной экономике в нашей стране появились предпосылки к изменению государственной оценки общественной опасности налоговых преступлений, поскольку нормы уголовного закона, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, как часть российского законодательства, бесспорно, должны отражать экономические и политические особенности развития страны1. В настоящее время Уголовный Кодекс Российской Федерации содержит четыре статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства: статья 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», статья 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», статья 199-1 «Неисполнение обязанностей налогового агента», статья 199-2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».
Поскольку налоговые преступления имеют свою специфику, то вопросы, касающиеся их объекта, требуют отдельного рассмотрения. В связи с этим полагаем уместным привести мнение Н.Ф. Кузнецовой о том, что «правильное определение объекта преступления позволяет раскрыть юридическую природу деяния, определить его содержание и форму, установить круг субъектов, отграничить эти деяния от других преступлений и административных правонарушений».
Объектом налоговых преступлений, составы которых перечислены в главе 22 УК РФ, являются общественные отношения, возникающие по поводу экономической деятельности. Вместе с тем за основу определения непосредственного объекта рассматриваемых преступлений нельзя брать всю совокупность общественных отношений, имеющих место в финансовой системе. Ведь в состав финансовой системы в настоящее время входят: бюджетная система, состоящая из федерального бюджета, бюджетов субъектов и местных бюджетов; внебюджетные фонды; финансы хозяйствующих субъектов и отраслей; имущественное и личное страхование; кредит (государственный и банковский).1 Ведь на основе специфической сферы правового регулирования, а именно - сферы налогообложения, предусмотренные ст. 198, 199, 199-1, 199-2 УК РФ преступления и выделяются в группу налоговых преступлений. Указанные нормы обеспечивают уголовно-правовую охрану общественных отношений по уплате налогов и сборов. Общим объектом преступления принято считать все общественные отношения, охраняемые уголовным законом. Различаются общий, родовой (видовой) и непосредственный объекты. Данная классификация позволяет установить направленность конкретных преступных посягательств. При этом отметим особо, что Пленум Верховного Суда РФ постановил, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ).
Уточним, что к материальным признакам преступления, наряду с виновностью и противоправностью, в первую очередь относится общественная опасность деяния. Если обратиться к определению общественной опасности, то это не что иное, как способность деяния причинить вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям, объективное свойство, позволяющее определить поведение человека с позиции определенной социальной группы. Отметим также и то, что общественная опасность преступления определяется значимостью защищаемых законом общественных отношений, характером и объемом причиненного вреда, особенностями самого общественно опасного деяния, объекта и субъекта преступления. Помимо того, что изучаемая нами категория является материальным признаком преступления, необходимо указать и на то, что она является своеобразным критерием, с помощью которого законодатель дифференцирует деликты на преступления, административные и гражданско-правовые деликты, дисциплинарные проступки. Именно в данном ключе рассмотрения проблемы мы видим опасность ее недооценки с позиций теории уголовного права.
Общественную опасность налогового деяния характеризуют такие составляющие, как мотивы, цели, способы совершения преступления, использование служебного положения, групповой характер деяния. Обращаясь непосредственно к общественной опасности налоговых преступлений, необходимо отметить, что некоторые авторы1 раскрывали сущность общественной опасности налоговых преступлений через функции налогов и указывали, что общественная опасность таких преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества. Нередко встречается и мнение о том, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с юридических и физических лиц вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения.
