Содержание к диссертации
Введение , 5-16
Глава I. Налоговая преступность как криминологическая проблема
1. Налоговая преступность как вид преступности 17-33
2. Криминологическая характеристика налоговой
преступности и проблемы ее латентности 34-54
3. Взаимосвязь налоговой преступности с другими
общественно опасными проявлениями в экономике 55-69
4. Криминологическая характеристика личности
налогового преступника 70-85
5. Специфика детерминации и причинности
налоговой преступности 86-112
Глава П. Исторический очерк борьбы с налоговыми преступлениями в России
1. Акцизные нарушения и уклонение от уплаты налогов
в дореволюционной России (1875-1913 гг.) 113-137
2. Преступления против порядка
налогообложения в период проведения
НЭП(1921-1930гг.) 138-182
3. Преступные нарушения налогового
законодательства в СССР (1961-1990 гг.) 183-202
4. Налоговые преступления в годы рыночных
реформ (1991-1996 гг.) 203-242
Глава III. Проблемы уголовно-правовой защиты налоговой сферы
1. Особенности объекта и предмета преступлений
в сфере налогообложения 243-271
2. Объективная сторона преступных
нарушений налогового законодательства 272-316
3. Специфика субъектов налоговых преступлений
и их определение в уголовном законодательстве 317-335
4. Субъективная сторона преступлений, связанных
с налогообложением 336-346
5. Проблемы квалификации налоговых
преступлений и освобождения от уголовной ответственности 347-365
Глава IV. Предупреждение налоговой преступности
1. Общая характеристика предупреждения
налоговой преступности 366-380
2. Субъекты предупредительной деятельности
в сфере налогообложения 381-407
3. Правовые и организационные основы
предупреждения налоговых правонарушений и
преступлений 408-424
4. Меры воспитательного характера в
системе предупреждения налоговой преступности 425-431
5. Международное сотрудничество в области
борьбы с нарушениями налогового законодательства 432-440
Заключение 441-461
Приложения 462-464
Список использованной литературы 465-501
«В будущем можно ожидать, вместе с дальнейшим развитием знаний и нравственных качеств, и более глубокого сознания обязанности граждан относительно государства, а потому все более редкого уклонения от платежа налогов»
А. А. Исаев, 1887 г. (Очерк теории и политики налогов)
Введение к работе
Актуальность темы исследования В конце 1991 года в России в условиях социально-экономических преобразований была осуществлена реформа системы налогообложения, принят ряд новых законов, регламентирующих порядок и условия уплаты налогов. Сложившаяся в результате проведенной реформы система налогообложения хотя и не лишена недостатков, но в целом соответствует современным экономическим условиям, учитывает многообразие существующих форм собственности и в определенной степени обеспечивает поступление налогов в государственный бюджет.
На 1 марта 1997 г. в Российской Федерации в качестве налогоплательщиков зарегистрировано 2,86 млн. организаций, по сравнению с 1991 годом число налогоплательщиков этой категории возросло в 11 раз. Кроме того, в налоговых органах находятся на учете 3,63 млн. налогоплателыциков-физических лиц (индивидуальных предпринимателей и частных практиков). Согласно отчетам Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в 1996 г. в консолидированный бюджет собрано более 470 трлн. руб. налогов и других обязательных платежей, что на 34,3% больше, чем в 1995 г. В 1997 г. налоговым и таможенным органам была поставлена задача мобилизовать только в федеральный бюджет поступления в размере более 374 трлн. руб., в 1998 г. — 306 млрд. руб., а в 1999 г. — 399 млрд. рублей.
Вместе с тем собрать налоги в полном объеме пока не удается. В 1996 г. недоимка по налогам увеличилась в четыре раза по сравнению с 1995 г., а ее размер на 1 января 1997 г. составил 110,5 трлн. рублей. По различным оценкам в результате массового уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает около 30% причитающихся к уплате платежей. Эти цифры красноречиво характеризуют сегодняшнее состояние дел в налоговой сфере.
Для борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями Указом Президента Российской Федерации от 18 марта 1992 г. № 262 «О создании Главного управления налоговых расследований при Государственной налоговой службе Российской Федерации» было образовано Главное управление налоговых расследований (ГУНР) — специализированное подразделение налоговой полиции, правопреемником которого в настоящее время является Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации (ФСНП России), осуществляющая свою деятельность на основе Закона Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции». В этих же целях Законом Российской Федерации от 2 июля 1992 г. «О внесении дополнений и изменений в закон Российской Федерации «Об оперативно-розыскной деятельности в Российской Федерации», закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР» уголовное законодательство было дополнено ст. 162 УК РСФСР (Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения) и ст. 1623 УК РСФСР (Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов или неуплаты налогов), которые вступили в действие. В 1997 году с введением в действие нового Уголовного кодекса Российской Федерации соответствующая ответственность стала предусматриваться ст. 198 (Уклонение гражданина от уплаты налога) и ст. 199 (Уклонение от уплаты налогов с организаций). Редакции этих статей не содержат принципиальных отличий по сравнению с ранее действовавшими. Тем не менее, их применение сопряжено со значительными сложностями.
Практика показала, что, несмотря на широкую распространенность фактов преступного нарушения налогового законодательства, применение указанных выше статей было недостаточным. Так, по данным Научно-исследовательского института проблем укрепления законности и правопорядка и Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации, в 1992 г. возбуждено 147 уголовных дел по фактам нарушения налогового законодательства, в 1993 г. — 1242, в 1994 г. — 3126, в 1995 г. — 5670, в 1996 г. — 5540, 1997 г. — 41851, а в 1998 г. — 3953. По прогнозам аналитиков налоговой полиции, с повышением эффективности деятельности органов налогового контроля, количество уголовных дел, возбужденных по фактам нарушения налогового законодательства, может существенно возрасти. В этих условиях криминологические проблемы, связанные с налоговыми преступлениями, становятся исключительно актуальными и все больше становятся предметом исследований.
Цели и задачи исследования. Основная цель работы состоит в том, чтобы на основе изучения исторического опыта, теоретических исследований и эмпирического материала выработать понятие и криминологическую характеристику налоговой преступности, выявить причины и условия ее возникновения, разработать предложения по уголовно-правовой и криминологической защите сферы налогообложения.
Объектом исследования являлась совокупность преступлений и правонарушений, связанных с налогообложением и система борьбы с ними, а предметом — различные количественные и качественные показатели налоговых преступлений, нормы права, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые преступления.
Предмет исследования включает в себя различные количественные и качественные показатели налоговых преступлений и правонарушений, нормы права, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые преступления, практику борьбы с налоговой преступностью.
В 1997 г. снижение числа уголовных дел частично обусловлено декриминализацией в УК Российской Федерации таких деяний как противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов или неуплаты налогов, ранее предусматривавшихся ст. 162 УК РСФСР.
Достижение указанных целей предполагает разрешение следующих задач:
1. разработки понятия налоговой преступности, определения ее места в общей структуре преступности и установления взаимосвязи с другими общественно опасными социально-правовыми проявлениями в экономике; исследования исторического развития уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, применительно к действовавшим ранее системам налогообложения и осуществить сравнительный анализ с современными нормами и системой налогообложения; изучения исторического опыта деятельности отечественных фискальных аппаратов по выявлению и расследованию налоговых преступлений и правонарушений для заимствования методов, которые могут быть использованы в современной практике; анализа опыта зарубежных стран в части, касающейся борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями для возможного его использования; определения родового и непосредственного объекта налоговых преступлений для отграничения их от иных преступных посягательств, а также выявления степени их общественной опасности; решения спорных вопросов квалификации, связанных с объективной стороной, субъектом и субъективной стороной налоговых преступлений; рассмотрения наиболее распространенных способов уклонения от уплаты налогов: как общих, так и специфических — по отдельным видам налогов; выявления причин и условий, способствующих совершению налоговых преступлений;
9. установление круга субъектов, осуществляющих предупредитель ную деятельность в налоговой сфере, пределов их компетенции;
10. разработки предложений по совершенствованию налогового и уголовного законодательства, направленных на предупреждение налого вых преступлений и правонарушений.
Теоретическая база и методология исследования. Недостаточная разработанность данной проблемы побудила нас обратиться к историче скому опыту. Отдельные аспекты проблемы борьбы с уклонением от упла ты налогов нашли свое отражение в трудах таких русских ученых, как А.А. Исаев, П.Г. Гаврик, А.А. Никитский, К.И. Ровинский, П.И. Сабуров, В.Н. Твердохлебов, Н.И. Тургенев. Достаточно много работ было посвя щено преступлениям против порядка налогообложения в советский период. Их авторами являлись Э.А. Артемьев, В.А. Владимиров, А.В. Галахова, М.А. Гельфер, В.И. Ляпунов, Н.Н. Полянский,
Е.Л. Стрельцов, А.Н. Трайнин.
Налоговые преступления, как новый вид антиобщественной деятельности, привлекают внимание и современных ученых-юристов. Вопросы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства в той или иной степени рассматривались в работах А.В. Брызгалина, Л.Д. Гаухмана, Б.В.Волженкина, В.А. Кашина, Т.О. Кошаевой, Л.С. Корневой, Н.А. Лопашенко, СВ. Максимова, С.Г. Пепеляева, Н.М. Сологуба, П.СЯни. В последние годы разработке проблем, связанных с уклонением от уплаты налогов, посвящали свои диссертационные работы С.С. Белоусова, Д.М. Берова, М.Ю. Ботвинкин, А.А. Витвицкий, К.Н. Ивенин, А.Г. Кот, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, Н.В. Матушкина, Л.В. Платонова, Н.С. Решетняк, А.В. Сальников. Указанные исследования затрагивали, как криминологические аспекты налоговых преступлений, так и вопросы, связанные с квалификацией преступных нарушений налогового законодательства, их выявлением, расследованием и предупреждением.
Тем не менее, представляется, что проблема детерминации и причинности налоговой преступности, как наиболее важная, требует проведения дополнительного углубленного и всестороннего исследования.
Методология и методика исследования. Методологической основой диссертационного исследования являются традиционные методы материалистической диалектики, исторический, формально-логический, системный, сравнительно-правовой, статистический и социологический, а также анализ, синтез, аналогия, моделирование и обобщение.
Нормативной базой исследования является налоговое и уголовное законодательство. В работе также использовались руководящие постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, ведомственные нормативные правовые акты Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации.
Эмпирическим материалом послужили данные статистики за восемь лет, а также материалы 367 уголовных дел о налоговых преступлениях, расследовавшихся в различных регионах страны. Кроме того, при написании работы учитывались данные анкетного опроса и интервьюирования сотрудников налоговой полиции, органов внутренних дел и экспертов-бухгалтеров.
В работе автор широко использует исторические сведения о борьбе с налоговыми преступлениями в дореволюционной России, в период советской власти и современных рыночных преобразований. В значительной степени это обусловлено тем, что правовая природа налоговых преступлений и многие способы их совершения со временем остались практически неизменными.
Научная новизна и основные положения диссертационного исследования, которые выносятся на защиту. До настоящего времени отечественные криминологи ограничивались изучением экономической пре- ступности в целом, не уделяя должного внимания отдельным ее составляющим. Изменения, произошедшие за последние годы, как в социально-экономической жизни общества, так и в уголовном законодательстве, подвигают ученых-криминологов переориентировать свои усилия. В общей структуре фактически стали выделяться отдельные разновидности экономической преступности, требующие самостоятельного исследования. В диссертации на основе критического анализа предшествующих исследований, впервые обосновывается необходимость выделения налоговой преступности в качестве самостоятельного вида. В результате проведенного исследования, автором разработано понятие налоговой преступности, анализируются ее состояние, динамика, специфика детерминации и причинности, приводится криминологическая характеристика налоговых преступлений и личности налогового преступника, рассматриваются вопросы, связанные с предупредительной деятельностью в данной сфере. Комплексному рассмотрению подвергнуты вопросы уголовно-правовой характеристики налоговых преступлений. Изложенные в диссертации выводы и предложения, могут быть использованы при совершенствовании действующего и разработке нового законодательства. Они также вполне применимы в практической деятельности налоговых органов и органов налоговой полиции, других правоохранительных и контролирующих органов. Основные положения диссертации, выносимые на защиту: 1. Налоговая преступность является разновидностью общественно опасных социально-правовых проявлений в экономике. Ее обособление в структуре экономической преступности основывается на признаках, отражающих специфику сферы налогообложения. К их числу относятся: особый субъектный состав (налоговые органы, органы налоговой полиции, налоговые агенты и налогоплательщики) и специфический объект (общественные отношения по поводу исчисления, уплаты налогов (сборов) и осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты).
2. Налоговая преступность, есть возникшее в финансовой сфере обще ственно опасное социально-правовое явление, в основе которого лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогопла тельщиками, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.
Современное состояние налоговой преступности характеризуется повышенной динамикой, интенсивностью, устойчивостью и латентностью. Ущерб, причиняемый государству преступными нарушениями налогового законодательства, наибольший (в денежном выражении) по сравнению с другими преступлениями в сфере экономической деятельности. Основными причинами высокой латентности налоговых преступлений является: отсутствие потерпевших и иных лиц (кроме органов налогового контроля), заинтересованных в их выявлении; терпимое отношение населения к нарушителям налогового законодательства; тщательная маскировка; отсутствие явных следов преступлений; наличие большого промежутка времени (от 1 года и более) между моментом совершения и выявления налогового преступления; недостатки в деятельности налоговых органов и органов налоговой полиции.
Родовым объектом преступлений в сфере экономической деятельности следует признать охраняемую уголовным законом систему общественных отношений, складывающихся в процессе финансово-хозяйственной деятельности, а непосредственным объектом налоговых преступлений — охраняемую уголовным законом совокупность конкретных общественных отношений, возникающих исключительно по поводу исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, а также в связи с осуществлением государственными органами контроля за полнотой и своевременностью их уплаты.
Предметом преступлений, совершаемых в сфере налогообложения, как правило, являются налоговые декларации, бухгалтерские и иные документы, содержащие информацию, необходимую для исчисления и уплаты налогов, также денежные средства незаконно удерживаемые налогоплательщиком, а в случае установления обязанности по уплате налогов в натуре, — соответствующее имущество.
Под уклонением (сокрытием) объектов налогообложения следует понимать умышленные действия, направленные на формирование ложного представления об объектах налогообложения, с целью введения в заблуждение государства в лице его налоговых органов относительно истинного размера подлежащих уплате налогов, с последующим использованием сокрытых средств по своему усмотрению. Объективная сторона уклонения от уплаты налогов заключается в обмане налоговых органов относительно объектов налогообложения, следовательно, анализируемые составы являются формальными.
Основным негативным последствием уклонения от уплаты налогов является неполучение должного дохода государством, в результате которого оно утрачивает платежеспособность. Это причиняет существенный вред его финансовой деятельности. Тем самым, налоги перестают в полной мере выполнять свою фискальную функцию. Кроме того, в результате совершения данных преступлений, создаются препятствия для реализации контролирующей, распределительной, регулирующей и стимулирующей функций налогов.
Действующее уголовное законодательство предусматривает достаточно высокую степень защищенности налоговой системы. Уголовно наказуемым признается уклонение от уплаты всех страховых взносов и налогов с организаций, а также страховых взносов и подоходного налога с физических лиц, являющегося для них основным. При этом составами, анали- зируемых нами статей, охватываются практически все возможные формы преступного поведения. Вместе с тем, не получили уголовно-правовой защиты отдельные налоги с физических лиц и налоги со смешанным субъектным составом в части уклонения от их уплаты физическими лицами.
9. Предупреждение налоговой преступности есть применение ком плекса различающихся по содержанию мер, направленных на совокуп ность взаимосвязанных политических, экономических и социально- психологических процессов, препятствующих добросовестному исполне нию налогоплательщиками своих налоговых обязанностей.
10. Особенность данной предупредительной деятельности заключает ся в том, что предупредительные меры нацелены на достижение или со хранение тенденции снижения и позитивного изменения ее характера и структуры. При этом главной задачей является обеспечение защиты фи нансовых интересов государства и общества, что предполагает выявление, исследование и последующее устранение причин и условий, способст вующих совершению налоговых преступлений, предотвращение или пре сечение налоговых преступлений и правонарушений и возмещение причи няемого ими ущерба, а также выявление лиц, склонных к совершению на логовых преступлений и правонарушений, их исправление и перевоспита ние.
Практическая значимость и внедрение результатов исследования.
Заключается в том, что изложенные в диссертации выводы и предложения могут быть использованы при совершенствовании действующего и разработке нового законодательства, а также применимы в практической деятельности правоохранительных и контролирующих органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений.
Совместно с сотрудниками Следственного управления ФСНП России диссертант принимал участие в разработке предложений к проекту Уголовного кодекса Российской Федерации, касающихся статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления. Кроме того, в порядке законодательной инициативы депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации, в составе группы диссертантом разработан проект Федерального закона «О налоговом консультировании», который принят к рассмотрению.
Отдельные разработанные диссертантом положения, направлены Следственным управлением ФСНП России для рассмотрения на Пленуме Верховного Суда Российской Федерации, посвященном проблемам квалификации налоговых преступлений. Часть из них нашли отражение в постановлении Пленума от 4 июля 1997 года № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».
Практические рекомендации по расследованию налоговых преступлений воспроизведены в Методических рекомендациях о производстве дознания по делам о налоговых преступлениях в федеральных органах налоговой полиции (приложение № 4 к приказу ДНП РФ от 4.04.94г. № 131), а также в Методических рекомендациях по расследованию налоговых преступлений, направленных в территориальные подразделения Следственным комитетом МВД РФ (исх. от 13.08.94 г. № 17/3-2358). Некоторые материалы использовались Следственным управлением ФСНП России при подготовке Методических рекомендаций по расследованию налоговых преступлений (исх. от 13.06.97 г. № НК-2036).
Важнейшие положения диссертации опубликованы в учебнике «Криминология», монографии, четырех учебных пособиях и 22 статьях в сборниках научных трудов и периодических изданиях юридической и экономической направленности. Общий объем публикаций — 29, 5 п.л.
Результаты исследования использовались при проведении занятий с сотрудниками оперативных, следственных и экспертных подразделений ФСНП России, Генеральной прокуратуры Российской Федерации и Федеральной службы безопасности Российской Федерации, а также — в учебном процессе в Академии налоговой полиции ФСНП России. Основные положения диссертации докладывались на научно-практических конференциях, в том числе международных, посвященных проблемам борьбы с экономическими преступлениями и налогообложения.
Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, четырех глав (шестнадцати параграфов), заключения, содержащего выводы, сделанные на основе результатов проведенного исследования, приложения и библиографии.
