Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы планирования налога на доходы физических лиц в целях формирования среднесрочных бюджетов 11
1.1. Налоговое планирование в системе бюджетных отношений 11
1.2. Роль налога на доходы физических лиц в формировании доходов бюджетов 24
1.3. Налог на доходы физических лиц как предмет налогового планирования 35
Глава 2. Концептуальные, методические и практические подходы к налоговому планированию 46
2.1. Сравнительная характеристика теоретических подходов к планированию налоговых доходов бюджетов 46
2.2. Современные методические разработки планирования налоговых доходов 61
2.3. Практика планирования налога на доходы физических лиц в целях формирования бюджета Нижегородской области 75
Глава 3. Методическое обеспечение планирования налога на доходы физических лиц на основе его структурирования 87
3.1. Принципы, методы и информационная база планирования налога на доходы физических лиц на основе его структурирования 87
3.2. Методика планирования налога на доходы физических лиц на основе структурного подхода 102
3.3. Практическое применение методики 113
Заключение 124
Список литературы 134
Приложения 152
- Роль налога на доходы физических лиц в формировании доходов бюджетов
- Современные методические разработки планирования налоговых доходов
- Принципы, методы и информационная база планирования налога на доходы физических лиц на основе его структурирования
- Практическое применение методики
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налоговые доходы составляют
существенную долю бюджетных доходов, отсюда на всех этапах социально-
экономического развития страны и территорий, особенно в условиях
нестабильного экономического развития, актуальна задача их увеличения в
целях достижения сбалансированности бюджетов, обеспечения
финансирования федеральных и региональных целевых программ, достижения устойчивого экономического роста.
В современных условиях, когда важнейшей является проблема дефицита государственного бюджета, выбора обоснованной финансовой политики на уровне государства и территориальных образований, многие страны переходят на среднесрочное финансовое планирование, в том числе и налоговое.
Качество планирования налоговых поступлений в рамках
формирования среднесрочных финансовых планов всех уровней в
значительной степени определяет достоверность среднесрочных бюджетов.
Реально исполнимым может быть только бюджет, прогнозирование доходов
которого, в том числе налоговых, базируется на научном подходе.
Анализ отечественной практики налогового планирования свидетельствует о
том, что нестабильность экономического роста, отсутствие полного
комплекса нормативных документов обусловливают сложность налогового
планирования по отдельным видам налогов в целях максимизации налоговых
поступлений в бюджеты. Существует объективная потребность разработки
новых подходов к планированию отдельных видов налога, методических
рекомендаций по реализации таких подходов в целях повышения
объективности и точности прогноза. Методики должны максимально
учитывать все факторы, влияющие на сумму каждого налога,
основываться на научном подходе и современной информационной базе, обеспечивать реальное исполнение бюджета по налоговым доходам.
От 17 до 25 процентов налоговых поступлений бюджетов субъектов Российской Федерации обеспечивает налог на доходы физических лиц, что делает весьма актуальной задачу разработки научных подходов и методических рекомендаций по планированию именно данного налога.
Обоснование нового подхода к планированию налога на доходы физических лиц на основе его структурирования, выделения отдельных групп налога, а также разработка методических рекомендаций по планированию НДФЛ на основе нового подхода являются основными направлениями диссертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы исследования. Теория налогообложения физических лиц исследовалась на протяжении нескольких веков такими зарубежными учеными, как Т. Гоббс, Ф. Кенэ, А. Тюрго, О. Мирабо, А. Смит, А. Вагнер, П. Леруа-Болье, Э. Селигман. В XIX - XX вв. большой вклад в теорию налогообложения внесли русские ученые - Н.И. Тургенев, М.М. Алексеенко, А.А. Исаев, В.А. Лебедев, И.И. Янжул, Н.П. Яснопольский.
Теоретические основы налогообложения, развития налоговой системы, истории налогов исследуются и в трудах современных отечественных ученых: Б.Х. Алиева, СВ. Бараулина, С.Ф. Беликова, А.З. Дадашева, В.Г. Князева, А.А. Коломиец, Л.Н. Павловой, В.П. Панскова, Н.Е. Петуховой, Г.Б. Поляк, В.Н. Пушкаревой, В.Н. Родионовой, М.В. Романовского, Д.Г. Черник.
Вопросы налогового планирования в целях формирования бюджетов в современной России рассматриваются в трудах Е.В. Боровиковой, Л.П. Владимировой, Т.Н. Даниловой, М.Ю. Малкиной, Н.Ф. Полякова, М.В. Романовского, Ф.К. Садыгова, В.Д. Фетисова, Д.Г.Черник, Н.И. Яшиной.
Зарубежный опыт налогообложения и налогового контроля представлен в работах П. Девере, Р.Л. Дернберга, Н.Г. Мэнкью, Дж. Пеппера.
В то же время в трудах перечисленных авторов вопросы планирования
5 налога на доходы физических лиц рассматриваются без учета его структуры, отсутствуют методические рекомендации по планированию данного налога, не в полной мере акцентирована значимость налогообложения физических лиц и его планирования в условиях финансового кризиса и периода выхода из кризиса. Зарубежный опыт в силу особенностей российской экономики, сравнительной молодости современной налоговой системы и опыта среднесрочного финансового планирования не может быть применим в полном объеме.
Целью диссертационной работы является выработка направлений совершенствования планирования налога на доходы физических лиц, теоретических основ и методических аспектов планирования данного налога в целях формирования бюджетов субъектов Российской Федерации в рамках нового структурированного подхода.
Достижение цели исследования потребовало решения следующих задач:
Обосновать роль налога на доходы физических лиц и его планирования в формировании среднесрочного финансового плана субъекта Российской Федерации и решении социально-экономических задач региона;
Предложить новый структурированный подход к планированию налога на доходы физических лиц на основе выявления существенных с позиций формирования плановых показателей характеристик налога, групп налога с идентичными для формирования прогноза характеристиками;
Обосновать ограниченность существующих теоретических и методических разработок, а также практики планирования налога на доходы физических лиц с позиций структурированного подхода;
Сформулировать принципы и задать методы планирования налога на доходы физических лиц в рамках нового подхода, основанного на структурировании налога;
Выбрать исходную информационную базу планирования налога на
доходы физических лиц на основе его структурирования в части форм статистической налоговой отчетности и базовых показателей;
6. Разработать методику прогнозирования налога на доходы физических лиц на основе его структурирования.
Область исследования. Исследование проведено по специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) в рамках п. 2.5 «Оптимизация бюджетного процесса: совершенствование системы управления доходами и расходами бюджетной системы и внебюджетных фондов, бюджетного планирования и долгосрочного прогнозирования».
Объектом исследования выступают финансовые органы субъектов РФ, осуществляющие планирование налога на доходы физических лиц в рамках разработки среднесрочных финансовых планов субъектов Российской Федерации.
Предметом исследования являются теоретические подходы и методы планирования налога на доходы физических лиц в рамках формирования среднесрочных финансовых планов субъектов Российской Федерации.
Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили классическая и современная теория налогообложения, фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых в области финансов, бюджетной системы, налогового планирования, научные публикации в журналах, материалы научных конференций и семинаров, законодательные и нормативные акты в области бюджетного процесса и налогообложения.
Основные методы исследования - системный подход к исследованию, методы теории статистики и эконометрики, в том числе анализа временных рядов, регрессионного анализа, построения рядов распределения, расчета средних и показателей вариации.
Информационной базой исследования явилась официальная информация за ряд лет Федеральной службы государственной статистики, Федеральной налоговой службы, Министерства финансов России и субъектов Федерации, а также законодательные и нормативные акты в области среднесрочного государственного бюджетного и налогового планирования.
Научная новизна исследования заключается в обосновании предложений по совершенствованию планирования налога на доходы физических лиц на базе нового структурированного подхода, при котором планирование осуществляется по отдельным группам налога с последующим агрегированием, а также разработке методики планирования налога на основе предложенного подхода в целях формирования среднесрочных финансовых планов субъектов Российской Федерации.
Наиболее важные результаты, характеризующие новизну исследования, следующие:
1. Обоснована возрастающая роль налога на доходы физических лиц в
России и за рубежом, особенно в кризисные периоды и периоды выхода из
кризиса, обуславливающая необходимость качественного его планирования в
рамках формирования среднесрочного финансового плана субъекта
Федерации в целях разработки и реализации обоснованных социально-
экономических программ региона;
2. Предложен новый структурированный подход к планированию
налога на доходы физических лиц на основе выявления существенных для
формирования плановых показателей характеристик налога, выявлены
группы налога с идентичными для формирования прогноза
характеристиками;
3. Обоснована ограниченность существующих теоретических подходов и методических разработок, а также практики планирования налога на доходы физических лиц в целях формирования среднесрочного финансового
8 плана субъекта Российской Федерации с позиций структурированного подхода;
Сформулированы принципы и заданы методы планирования налога на доходы физических лиц на основе его структурирования;
Выбрана исходная информационная база планирования налога на доходы физических лиц на основе его структурирования в части форм статистической налоговой отчетности и базовых показателей;
6. Разработана методика прогнозирования налога на доходы
физических лиц на основе его структурирования.
Теоретическое значение выполненной диссертационной работы заключается в том, что выводы и предложения по результатам проведенного исследования вносят вклад в развитие экономической науки и могут быть использованы для дальнейших теоретических разработок в области налогового планирования в целях формирования среднесрочных бюджетов в субъектах Российской Федерации.
Практическая значимость исследования. Результаты выполненного исследования представляют интерес для министерства финансов субъектов Российской Федерации. Использование предложений и рекомендаций позволяет повысить качество планирования налога на доходы физических лиц в целях формирования среднесрочного финансового плана на основе структурированного подхода; сформировать необходимую информационную базу для реализации данного подхода; формализовать процедуру расчета налога на доходы физических лиц, применить программные продукты для его планирования.
Теоретические положения диссертации могут использоваться в учебном процессе при подготовке бакалавров и магистров по экономическим направлениям, а также на курсах повышения квалификации специалистов, занимающихся вопросами планирования доходов бюджета, министерства финансов субъектов Федерации.
Апробация результатов исследования. Теоретические положения и
рекомендации диссертационного исследования докладывались на
международной научно-практической конференции «Теория и практика функционирования финансовой и денежно-кредитной системы» (Воронежский государственный университет, 2009); международной научной конференции «Роль финансово-кредитной системы в реализации приоритетных задач развития экономики» (Санкт-Петербургский университет экономики и финансов, 2010); межрегиональной научно-практической конференции «Коммуникационный менеджмент: технология и инструменты нового времени» (Нижегородский коммерческий институт; 2010), научно-практической конференции «Налоговая система России: становление, развитие, пути совершенствования» (Управление Федеральной налоговой службы по Нижегородской области, 2010); международной научно-практической конференции «Финансово-экономические проблемы процессов глобализации» (Нижегородский государственный университет, 2010); всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления: учетно-экономический аспект» (Нижегородский государственный университет и Нижегородский коммерческий институт, 2011).
Методические рекомендации по планированию налога на доходы физических лиц на основе его структурирования в целях формирования среднесрочного бюджета субъекта Российской Федерации прошли апробацию в министерстве финансов Нижегородской области.
Теоретические положения исследования использовались при чтении лекций и проведении практических занятий по дисциплинам: «Прогнозирование налогов» в Нижегородском государственном университете имени Н.И. Лобачевского, «Налоги и налогообложение» в Нижегородском институте управления - филиале Российской академии
10 народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, а также Нижегородском филиале Московского института бизнеса и политики.
Публикации. По результатам исследования опубликовано 11 работ общим объемом 8,0 п.л., в том числе 4 работы в изданиях, рекомендованных ВАК. Вклад соискателя - 7,5 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 175 наименований, и 6 приложений. Работа изложена на 151 страницах машинописного текста, содержит 41 таблицу, 5 рисунков.
Роль налога на доходы физических лиц в формировании доходов бюджетов
Подоходное налогообложение развивалось достаточно сложно, поскольку во всех странах налог на доходы вызывал негативную реакцию населения. В частности, в Англии в 1816 г. парламент отменил подоходный налог, были сожжены все книги и документы, по которым производилось налогообложение. Не увенчалась успехом и первая попытка ввести подоходный налог в США - верховный суд признал закон о подоходном налоге неконституционным, закон был отменен [56, 96].
История российского подоходного налогообложения с разной степенью детализации рассматривается в трудах многих ученых [26, 34, 50, 56, 69, 77, 79, 89, 91, 92, 94, 107, 108 и др.], отметим основные моменты эволюции налога на доходы физических лиц в России.
Закон о подоходном налоге разрабатывался около пятидесяти лет, принят в апреле 1916 г, введен в действие с 1.01.1917 г. Ставки были прогрессивными и первоначально составляли от 0,7 до 9 процентов, позднее ставки повышались.
Мероприятия советского правительства были направлены на увеличение изъятия доходов путем введения обязательности уплаты налогов. После отмены частной собственности подоходный налог стал основным, регулярно взимаемым налогом, агентами по исчислению и уплате налога стали предприятия и организации.
В 1919 г. государство ввело продовольственную разверстку, по которой крестьяне были обязаны сдавать излишки хлеба государству по твердым ценам. Сохранился и регулярный прямой подоходный налог по совокупности доходов от всех источников за предшествующий год. Для менее обеспеченных слоев населения были установлены скидки по подоходному налогу.
В 1923 г. вышло положение о подоходно-поимущественном налоге, по которому налог включал основной (классный) и дополнительный налог. Основной налог охватывал широкие слои населения, имевшие самостоятельные источники доходов - от труда по найму, личного труда не по найму. Прогрессивный налог взимался с совокупного дохода от всех источников с вычетом уплаченных сумм классного налога. Классный налог отменен в 1926 г., а необлагаемый минимум дифференцирован по социальным группам населения. В 1927 г. подоходный налог стал взиматься помесячно, а не за год.
В условиях централизованной плановой экономики налоговая система в нашей стране практически отсутствовала. В СССР одной из целей экономической политики государства было провозглашено построение первого в мире государства без налогов, что не могло не отразиться на негативном, пренебрежительном отношении большинства членов общества к налогам как таковым. В СССР налоги с населения составляли не более 8% доходов бюджета.
Перспективные цели развития подоходного налогообложения были определены в 1990 г. в Законе «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» и в Законе РСФСР от 2.12 1990 г. № 392-1 «О порядке применения на территории РСФСР в 1991 году Закона СССР «О подоходном налоге». В законах определены следующие нормы: введение налога на совокупный годовой доход; налогообложение чистого дохода, т.е. за вычетом льгот, в том числе на детей и иждивенцев, необлагаемой суммы доходов; прогрессивная форма налогообложения;
Был повышен до 100 руб. необлагаемый минимум заработной платы. Предусматривалось раздельное налогообложение доходов от крестьянского хозяйства на основе деклараций, определены правила налогообложения религиозных организаций.
В целом можно констатировать, что в 90-е гг. налоговые органы преследовали одну цель - обеспечить максимальное поступление налогов в бюджет, что привело к увеличению налоговой нагрузки на население и резкому росту уклонения от уплаты налогов.
В последующие годы стато очевидным несоответствие отечественной налоговой системы потребностям рыночной экономики. Многочисленные поправки к Закону РСФСР от 10.10.1991 г № 1734-1. «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» затрагивали лишь отдельные вопросы, не решая коренным образом проблемы налогообложения физических лиц.
Начало современных эволюционных преобразований налогообложения юридических и физических лиц, направленных на стимулирование роста реального сектора экономики, обеспечение сбалансированности финансовых интересов государства и налогоплательщиков, было положено введением в действие Налогового Кодекса РФ с 1 января 1999 г.
Подчеркнем следующие основные моменты реформирования налогообложения физических лиц, отраженные в НКРФ:
- сохранены те налоги физических лиц, которые показали достаточно высокую эффективность;
- уменьшено количество налогов и сборов в связи с отменой неэффективных налогов, часть налогов и обязательных платежей унифицирована;
- сокращены налоговые льготы и сохранены те, которые направлены на защиту малоимущих и социально незащищенных граждан, развитие научно-технических достижений;
- систематизирована законодательная база, регулирующая налогообложение;
- регламентированы процедуры исчисления и уплаты налогов, взаимоотношения между налогоплательщиками и контролирующими их органами федеральной налоговой службы.
Современную роль налогов на доходы физических лиц в формировании бюджетов трудно переоценить, о чем свидетельствует анализ динамики НДФЛ в составе налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации (табл. 1.2).
Анализ данных табл. 1.2 показывает, что в составе налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации налог на доходы физических лиц в 2007-2010 гг. составлял от 17,4 до 25,6 % общей суммы налоговых поступлений и занимал в среднем третье место после налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость. В 2009 г. по удельному весу в общем объеме налоговых поступлений в консолидированный бюджет налог на доходы физических лиц занял первое место - 25,6 %, при этом доля налога на прибыль сократилась до 19,4 %.
О важной роли НДФЛ свидетельствует и динамика объема и удельного веса налогов в составе консолидированного бюджета РФ (табл. 1.3).
Современные методические разработки планирования налоговых доходов
Современные методические разработки планирования налоговых доходов в составе бюджетов субъектов Российской Федерации определяются методологией среднесрочного бюджетного планирования.
В «Концепции перспективного бюджетного планирования на региональном и муниципальном уровнях» отмечено, что в настоящее время существует два варианта внедрения среднесрочного планирования: в форме прогнозно-аналитического документа и закона.
Второй вариант предполагает более жесткое закрепление параметров перспективного финансового плана, соответственно, более качественные бюджетные проектировки. Представляется целесообразным поэтапное внедрение перспективного бюджетного планирования с использованием перспективного финансового плана в качестве аналитического документа с переводом его в законодательную базу в установленные сроки [68, с. 2].
В аналитической записке Министерства финансов РФ «Практика среднесрочного бюджетного планирования в субъектах Российской Федерации» отмечается, что до недавнего времени вопросам среднесрочного финансового планирования в Субъектах РФ внимания практически не уделялось. Даже если формально термин «перспективный финансовый план» использовался в документах, посвященных организации разработки проекта бюджета на очередной финансовый год, то процедур составления перспективного финансового плана в регионах не сформулировано, зачастую перспективный финансовый план являлся документом служебного пользования для специалистов финансового органа.
В значительном числе субъектов Федерации нормы законодательства по разработке и последующему использованию перспективного финансового плана дословно воспроизводили положения статьи 174 Бюджетного кодекса Российской Федерации [119, с.1]. Как правило, в региональных актах содержатся нормы, согласно которым под финансовым планом понимается документ, формируемый одновременно с проектом бюджета на очередной финансовый год на основе среднесрочного прогноза социально-экономического развития субъекта Федерации и содержащий данные о прогнозных возможностях бюджета по мобилизации доходов, привлечению государственных заимствований и финансированию основных расходов бюджета.
В последние годы подход к перспективному финансовому планированию в субъектах Федерации меняется: повышается роль среднесрочного финансового планирования, принимаются соответствующие нормативные документы. Подзаконные нормативные правовые акты, утверждающие порядок разработки, утверждения, исполнения, а в ряде случаев и мониторинга исполнения перспективного финансового плана приняты более чем в 20 субъектах. В подзаконных нормативных документах закрепляется как само положение о перспективном финансовом плане, так и форма плана [119, с.1].
В некоторых регионах перспективные финансовые планы носят комплексный характер и посвящены не только порядку разработки проектов региональных бюджетов на очередной финансовый год, но и формированию перспективного финансового плана с отражением методики его формирования, алгоритма расчета доходной и расходной части бюджета.
В аналитических материалах Минфина РФ регионы разделены на три группы:
- субъекты, в которых приняты и действуют на постоянной основе подзаконные нормативные акты, регламентирующие порядок разработки, утверждения, исполнения и мониторинга исполнения перспективного финансового планирования;
- субъекты, в которых вопросы финансового планирования регламентируются ежегодно принимаемыми подзаконными нормативными актами о разработке проекта бюджета на очередной финансовый год и/или разработке перспективного финансового плана на определенный период;
- субъекты, в региональной нормативной правовой базе которых не удалось выявить каких-либо нормативных правовых актов, свидетельствующих о наличии в регионе стабильной практики разработки перспективного финансового плана.
Министерством финансов выделены следующие типы нормативных актов, разрабатываемых субъектами РФ:
- акты, дублирующие положения Бюджетного кодекса Российской Федерации с перечислением того, что «должно быть сделано», без детализации того «как именно сделано». Данная (первая) модель предполагает использование перспективного финансового плана только как информационного материала к проекту бюджета;
- акты, ориентированные на положения проекта Международного банка реконструкции и развития «Техническое содействие реформе бюджетной системы на региональном уровне», предусматривающего утверждение перспективного финансового плана актом исполнительной власти (по сути это разновидность первой модели);
- акты, основанные на нормах «Положения о разработке перспективного финансового плана Российской Федерации и проекта федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год» (вторая модель);
- акты, подготовленные с использованием собственных разработок (третья модель - сочетание элементов первой и второй модели) [119, с. 2].
Существование различных подходов к среднесрочному планированию привело к существенным различиям процедур перспективного финансового планирования в субъектах Федерации и обоснованию его необходимости. В правовых актах Воронежской, Тюменской, Читинской областей, Ямало-Ненецкого автономного округа отмечено, что перспективный финансовый план разрабатывается для обеспечения сбалансированности бюджетной, налоговой и долговой политики, исполнения действующих и принимаемых обязательств.
Целями разработки финансового плана в Кировской, Липецкой областях, Республике Коми являются информирование о финансовом отражении среднесрочных тенденций развития экономики и социальной сферы; комплексное прогнозирование финансовых последствий разрабатываемых и реализуемых реформ, программ, законов; выявление необходимости и возможности осуществления в перспективе мер в области финансовой политики; отслеживания долгосрочных негативных тенденций и своевременного принятия соответствующих мер.
В Москве перспективный финансовый план разрабатывается в целях усиления взаимосвязи и согласованности финансово-бюджетной политики с экономической, инвестиционной и социальной политикой, обеспечения стабильности и преемственности бюджетного процесса, усиления прозрачности и эффективности механизма формирования и распределения бюджетных ресурсов [119, с.2].
Среднесрочное планирование на уровне субъектов осуществляется в рамках бюджета субъекта Федерации, местных бюджетов и консолидированного бюджета.
Регионалъная практика перспективного бюджетного планирования значительно отличается и в плане используемой методологии:
- включаются данные только по региональному уровню, либо также по местным и консолидированным бюджетам;
- приводятся либо не приводятся показатели предельных объемов бюджетов субъектов бюджетного планирования (главных распорядителей бюджетных средств)
Различаются и установленные в региональных актах формы перспективного финансового плана. В части регионального бюджета детализация является самой подробной (но при этом весьма укрупненной), в доходной части выделяются налоговые и неналоговые доходы. безвозмездные перечисления, иногда - доходы целевых бюджетных фондов и доходов от предпринимательской деятельности. Доходная часть местных бюджетов указывается без всякой детализации. Для сравнения отметим, что в Германии, например, доходы среднесрочных бюджетов планируются не по нескольким статьям, а по 1200 статьям [47, с. 34].
Во всех субъектах Федерации, осуществляющих среднесрочное бюджетное планирование, предусмотрено утверждение перспективного финансового плана высшим органом исполнительной власти субъекта РФ. Утвержденный план в некоторых субъектах подлежит опубликованию, практически во всех регионах он представляется в обязательном порядке в законодательный орган.
Принципы, методы и информационная база планирования налога на доходы физических лиц на основе его структурирования
В предыдущих главах диссертационного исследования обосновано, что в целях повышения точности прогноза необходимо планировать налог на доходы физических на основе выделения групп налога с последующим агрегированием групповых показателей.
В данном параграфе рассматриваются исходные предпосылки реализации данного подхода: принципы планирования, используемые методы и информационная база.
Принципы планирования налога на доходы физических лиц должны отвечать принципам формирования среднесрочных финансовых планов субъектов Федерации, поскольку планирование налоговых доходов выступает составной частью формирования среднесрочных бюджетов.
Среднесрочное финансовое планирование строится на следующих основных принципах: устойчивость и преемственность бюджетного процесса, проработанность и обоснованность направлений бюджетной и налоговой политики, совершенствование нормативно-методического обеспечения и внедрение автоматизированных систем среднесрочного планирования.
Сформулируем указанные принципы применительно к среднесрочному планированию налога на доходы физических лиц:
- непрерывность планирования;
- объективность, высокая точность плановых показателей;
- гибкость системы планирования, адаптация к изменениям;
- автоматизация расчетов;
- сопоставимость и структурированность исходных данных; юридическая обоснованность плановых показателей.
Непрерывность планирования (принцип «скользящего бюджета) предполагает наличие на любой момент времени плана поступления НДФЛ в региональный бюджет на очередной финансовый год и трехлетний период в соответствии с действующим законодательством и ходом бюджетной реформы. Принцип непрерывности в планировании предполагает использование оценки налоговых доходов в предыдущем периоде в качестве исходной точки для формирования прогноза на очередной финансовый год. В процессе среднесрочного налогового планирования прошлогодний прогноз как бы смещается на один год вперед. Указанный принцип обуславливает необходимость использования в качестве базы планирования НДФЛ временных рядов налогооблагаемых доходов, налоговых баз и начисленных налогов.
Объективность, высокая точность плановых показателей важнейший принцип планирования, определяющий качество среднесрочных финансовых планов и возможность разработки достоверных стратегий развития региона. Указанный принцип требует применения математических методов, обеспечивающих высокую точность прогноза, исключающих возможность субъективной оценки будущих налоговых поступлений.
Гибкость системы планирования означает возможность корректировки расчетных плановых показателей при обновлении временных рядов, появлении новых фактических данных, изменений в законодательной базе. Данный принцип требует применения математических методов, обеспечивающих уточнение прогноза при изменении ретроспективных данных, а также учет неформализуемых факторов, например, изменения в налоговом законодательстве.
Автоматизация расчетов позволяет избавить участников бюджетного планирования от рутинной технической работы, своевременно формировать и корректировать плановые показатели. В качестве программного продукта для планирования НДФЛ можно использовать Excel, позволяющий реализовать экономико-математические методы, сформировать таблицы, построить графики и диаграммы.
Сопоставимость и структурированность данных, используемых при планировании, предполагает использование официальной статистической информации о фактических поступлениях НДФЛ в бюджет. В рамках планирования НДФЛ на основе его структурирования статистическая отчетность налоговых органов должна отражать данные по отдельным группам налогов.
Для достижения достоверности плановых показателей необходима сопоставимость исходных данных, полученных из разных источников. Данные о доходах, подлежащих налогообложению, и налогах, формируемые УФНС России по субъекту Федерации, должны быть сопоставимы с соответствующими сведениями, представляемыми территориальными органами ФСГС.
Юридическая обоснованность плановых показателей достигается применением методики, основанной на положениях Бюджетного и Налогового кодекса, налогового и бюджетного законодательства, обеспечивающей возможность корректировки прогноза НДФЛ при изменениях, вносимых в законодательные и нормативные документы.
Принципы планирования налога на доходы физических лиц, обусловленные задачами формирования среднесрочных финансовых планов бюджетов субъектов Российской Федерации, положим в основу выбора методов планирования, основанного на структурирования НДФЛ.
В главе 2 был сделан вывод о том, что для повышения точности прогноза, обеспечения его гибкости необходимо отказаться от экспертного метода планирования НДФЛ и использовать математические методы: статистический анализ временных рядов, детерминистический или эконометрический метод. Каждый из указанных методов, как отмечено в параграфе 2.1, имеет свои достоинства и недостатки. Анализ временных рядов налоговых поступлений, не структурированных по видам налога, не обеспечивает необходимой точности прогноза. Детерминистический подход жестко привязывает прогноз к динамике фонда оплаты труда, эконометрический требует больших затрат.
В данном диссертационном исследовании предлагается применить комбинированный метод планирования налога на доходы физических лиц, сочетающий детерминистическое моделирование, статистический метод аналитического выравнивания временных рядов доходов, облагаемых по разным налоговым ставкам, с последующей их экстраполяцией, и экспертный метод в части учета факторов, не поддающихся формализации.
Аналитическое выравнивание временных рядов доходов позволяет выявить тенденции в их изменении по группам налогов, т. е. заключается в нахождении функций Д, = f (1). Аналитическое выравнивание временных рядов доходов, облагаемых по разным налоговым ставкам, определяет траекторию движения каждой составляющей доходов.
Экспертный метод необходим для учета той части налогов, которую нельзя исчислить по базовой формуле, в частности, суммы налогов, исчисляемых и перечисляемых налогоплательщиками самостоятельно, а не налоговыми агентами, возможных изменений в сумме налога в связи с потенциальными изменениями налогового законодательства и других неучтенных факторов. Предложенное сочетание методов планирования налога на доходы физических лиц позволяет реализовать подход, основанный на структурировании налога на доходы физических лиц, обеспечивающем повышение точности прогноза и обеспечение его преемственности.
Еще одним вопросом, подлежащим рсссмотрению в качестве предпосылки реализации планирования налога на доходы физических лиц на основе его структурирования, выступает выбор исходной информационной базы. Данный вопрос предполагает решение двух задач:
- выбор форм официальной отчетности, содержащей данные о суммах налоговых баз и налогов в разрезе групп НДФЛ;
- обоснование выбора показателя, выступающего базой планирования (в данном диссертационном исследовании - доходов физических лиц, облагаемых налогом по разным ставкам).
В главе 2 отмечено, современные теоретичсские подходы и методические разработки планирования налога на доходы физических лиц базируются на использовании следующих данных:
- фактических данных о налоговых поступлениях за периоды, предшествующие прогнозному периоду;
- прогноза изменения макроэкономического показателя социально-экономического развития субъекта Федерации, в качестве которого используется фонд оплаты труда (ФОТ).
Практическое применение методики
В данном параграфе покажем практическое применение методики, изложенной в параграфе 3.2 диссертационного исследования, для чего выполним следующее:
- рассчитаем средние доли вычетов и сумм, уменьшающих налоговую базу, по группам налога на доходы физических лиц, установим типичность исчисленных средних по формулам;
- зададим формулы расчета налогов групп №№ 1-4;
- построим теоретические уравнения трендов доходов физических лиц по группам налогов;
- экстраполируем теоретические тренды доходов в разрезе групп налогов;
- исчислим средние фактические коэффициенты собираемости налогов по группам налогов по группам налогов и определим их типичность;
- зададим формулы расчета налогов групп №№ 1-4 с учетом их собираемости, исчислим прогнозные значения НДФЛ;
- определим прогноз налога пятой группы;
- исчислим прогнозные суммы совокупности налогов на доходы физических лиц;
- учтем суммы налогов, уплачиваемых налогоплательщиками (шестой группы);
- рассчитаем ошибки прогноза, выполненного по предложенной методике;
- сравним точность прогноза по предлагаемой методике и методике, используемой Министерством финансов Нижегородской области,
1. Расчет средних долей вычетов и сумм, уменьшающих налоговую базу, по группам налога на доходы физических лиц.
Все средние доли можно считать типичными характеристиками, поскольку коэффициенты вариации по всем группам налогов меньше 33 %.
2. Задание формул расчета налогов по группам.
3. Построение теоретических уравнений трендов доходов физических лиц по группам налогов.
Для построения теоретических уравнений трендов доходов физических лиц по группам НДФЛ используем временные ряды доходов за 2006-2009 гг. (табл. 3.16).
Доходы по всем группам налогов имеют повышательную тенденцию, что позволяет использовать теоретическое выравнивание по прямой.
Относительные ошибки всех трендов меньше 33%, следовательно, ошибки тренда можно считать вполне допустимыми для прогноза.
4. Экстраполяция трендов доходов физических лиц в разрезе групп налогов.
Результаты экстраполяции представлены в табл. 3.21.
5. Расчет средних фактических коэффициентов собираемости налогов по их группам.
Исходные данные для расчета средних коэффициентов собираемости налогов представлены в табл.З. 22.
6. РасчеР прогнозных значений НДФН по Лруппам налогов с учетом их собираемости.
С учетом собираемости налогов имеем следующую систему уравнений
Расчет прогноза совокупного НДФЛ.
При прогнозировании НДФЛ на 2011 - 2013 гг. учтем два возможных сценария:
- ситуация в стране не изменяется, т.е. остается посткризисной с замедленными темпами роста НДФЛ;
- экономическая ситуация стабилизируется и темпы роста НДФЛ возвращаются к докризисному уровню.
В первом случае необходимо учитывать корректировочный коэффициент экспертов, отражающий замедление экономического роста (0,854).
Рассчитаем прогнозное значение НДФЛ совокупного по оптимистическому сценарию:
2011 год: 42,6 + 0,0013 = 42,6013 млрд. руб.
2012 год: 46,9 + 0,0014 = 46,9014 млрд. руб.
2013 год: 51,0 + 0,0015 = 51,0015 млрд. руб. При развитии событий по пессимистическому сценарию получим:
2011 год: 42,6013 х 0,854 = 36,3815 млрд. руб.
2012 год: 46,9014 х 0,854 = 40,0538 млрд. руб.
2013 год: 51,0015 х 0,854 = 43,5553 млрд. руб.
8. Учет суммы налогов, уплачиваемых налогоплательщиками (шестой группы).
Корректировочный коэффициент на налогоплательщиков шестой группы по данным статистики по Нижегородской области за 2009 год составил 1,001.
