Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущность и необходимость налогового учета в системе управления финансами 13
1. Понятие налогового учета, его принципы и значение в системе управления финансами 13
2. Формирование и этапы развития налогового учета в РФ 27
3. Зарубежная практика ведения налогового учета 47
Глава 2. Анализ применения налогового учета для расчета налоговых баз по различным налогам 53
1. Анализ практики ведения учета по налогу на прибыль для целей налогового учета, а также в соответствии с требованиями РСБУ и МСФО 53
1.1. Учетная политика для целей налогового учета и аналитические регистры по налогу на прибыль 64
2. Реализация особенностей налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов при организации налогового учета 71
2.1. Сущность и система учета по НДС 71
2.2. Организация и ведение налогового учета по НДС 76
3. Анализ практики ведения налогового учета по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) 90
3.1. Организация налогового учета по НДФЛ 90
3.2. Анализ использования налоговой карточки как инструмента налогового учета по НДФЛ. 92
4. Анализ налогового учета организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН) 99
4.1. Анализ сущности и системы учета налогоплательщиков, применяющих УСН 99
4.2. Анализ особенностей налогового учета некоторых расходов налогоплательщиков, применяющих УСН 103
4.3. Анализ особенностей налогового учета налогоплательщиков, применяющих УСН на основе патента 116
4.4. Анализ особенностей организации раздельного учета налогоплательщиков, применяющих УСН. Разработка учетной политики в целях организации бухгалтерского и налогового учета. 120
Глава 3. Практические основы построения системы налогового учета хозяйствующего субъекта в системе управления финансами 132
1. Возможные варианты организации налогового учета 132
2. Моделирование системы налогового учета 144
3. Методологические аспекты постановки системы налогового учета на предприятии . 150
Заключение 164
Библиография
- Формирование и этапы развития налогового учета в РФ
- Учетная политика для целей налогового учета и аналитические регистры по налогу на прибыль
- Анализ особенностей налогового учета некоторых расходов налогоплательщиков, применяющих УСН
- Методологические аспекты постановки системы налогового учета на предприятии
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Актуальность выбранной темы диссертационного исследования обусловлена развитием налоговой системы Российской Федерации и необходимостью совершенствования ее структурного института - налогового учета как элемента налогообложения.
Развитие современной российской экономики неразрывно связано с необходимостью улучшения качества учетной информации и упрощением учетных процедур с целью стимулирования деятельности хозяйствующих субъектов. Переход к рыночной экономике привел к противоречию интересов государства и налогоплательщиков по вопросам исчисления и уплаты налогов. Согласовать интересы сторон призван налоговый учет.
В результате создания рыночных отношений и адекватной им налоговой системы стало очевидно, что учетная информация, предоставляемая на основании данных только бухгалтерского учета, для ее пользователей недостаточна, поскольку не отвечает их целям. Все более растущее число потребителей информации, полученной на основании данных налогового учета, подтверждает его важность и необходимость, а также позволяет говорить о целесообразности формирования налогового учета как самостоятельной учетной системы, а не как разновидности бухгалтерского учета, имеющего фискальные цели.
В России термин «налоговый учет» официально был закреплен с принятием главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, вступившей в силу с 2002 г. С принятием данной главы появилось официальное требование создания налоговой учетной системы на предприятии.
Фактически налоговый учет не ограничен целями налогообложения прибыли: с 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 НК РФ («Упрощенная система налогообложения»), введенная № 104-ФЗ, где в ст. 346.24 также закреплено требование ведения налогового учета; в учете налога на добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документы - счета-фактуры и свои налоговые регистры - книги покупок и книги продаж, а в главе 21 «НДС» НК РФ применяется термин «учетная политика в целях налогообложения». Этот же термин используется в главе 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ при выборе налогоплательщиком метода определения налоговой базы.
В настоящее время достаточно эффективных наработок системы налогового учета на предприятии нет, а положение налогового учета по отношению к другим формам учета достаточно неопределенно. Многие авторы трактуют его по-разному, единой позиции по этой проблеме не существует, а чаще присутствуют противоположные точки зрения.
Все вышеперечисленное обусловливает научную новизну и практическую значимость проблемы совершенствования налогового учета в системе управления финансами организаций.
Степень разработанности темы исследования.
Основой данной диссертационной работы послужили теории и концепции, представленные в трудах отечественных и зарубежных экономистов, работающих по направлениям исследования финансовых и налоговых отношений.
Проблему налогового учета в своих работах исследовали такие отечественные ученые и специалисты-практики как: А.С. Бакаев, А.В. Брызгалин, В.В. Гусев, А.И. Иванеев, А.Д. Жуков, М.Н. Карасев, И.Н. Ложников, Н.И. Малис, Б.А. Минаев, С.А. Николаева, К.И. Оганян, В.Г. Пансков, А.А. Сапелкина, А.В. Толкушкин, О.Д. Хороший, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Е.Б.Шувалова, Л.З. Шнейдман и другие.
В мировой науке вопросам налогового учета посвящено достаточно много работ. Этим вопросом занимались такие авторы как: William Hoffman, James E. Smith, Eugene Willis, Raj M. Desai, William Beaver, Myron S. Scholes, Mark A. Wolfson, Merle M. Erickson, Edward L. Maydew и другие.
Несмотря на имеющиеся в отечественной и зарубежной литературе работы, посвященные изучению системы налогового учета, к настоящему времени вопросы, связанные с местом налогового учета в финансовой системе Российской Федерации, все еще остаются открытыми, поэтому можно охарактеризовать степень разработанности данной проблемы как недостаточную.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование и разработка предложений по совершенствованию системы налогового учета в Российской Федерации в части определения налоговой базы, а также улучшения качества учетных процедур.
Цель диссертационного исследования обусловила постановку и решение следующих задач:
- исследовать теоретические основы системы налогового учета, сложившие в Российской Федерации к настоящему времени;
- проанализировать законодательное закрепление налогового учета, а также выявить проблемы, нуждающиеся в совершенствовании в части определения налоговой базы;
- обосновать процесс появления и развития системы налогового учета на основе анализа этапов его развития;
- проанализировать опыт зарубежных стран по формированию системы налогового учета на предприятиях;
- рассмотреть возможность становления системы налогового учета по различным налогам, выявить трудности, а также разработать практические рекомендации по их преодолению;
- провести анализ действующей в России практики формирования информации в бухгалтерском и налоговом учете, определить общее и различия, а также возможные направления взаимодействия этих двух учетных систем с целью формирования модели, наиболее удобной и применимой в условиях российской системы налогообложения;
- обобщить имеющуюся в России методологию организации и функционирования системы налогового учета на предприятиях и разработать оптимальную систему взаимосвязанных регистров налогового учета, а также действенный алгоритм их заполнения.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются налоговые отношения, возникающие между органами государственной власти и экономическими субъектами по вопросам формирования системы налогового учета в организациях как важной составляющей в системе управления финансами.
Предметом исследования является практика ведения налогового учета в российских организациях с целью исполнения обязанностей налогоплательщика или налогового агента, предусмотренных законодательством РФ.
Методологическая и информационная основы исследования. Для достижения цели и решения задач исследования автором применялись системный подход, совокупность общенаучных и частнонаучных методов: синтеза и анализа, сравнения, группировки, формально-юридического, логического, сравнительно-правового, а также методы статистического наблюдения, экспертной оценки, математическая и экономическая статистика. Для обоснования выдвигаемых положений применялись также логический и исторический подходы.
Информационная база исследования включает Конституцию Российской Федерации, нормативные и законодательные акты Российской Федерации, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, инструкции, методические рекомендации, информационные письма Минфина РФ и материалы налоговых органов.
В основу данного диссертационного исследования положено изучение соответствующих теоретических трудов и законодательной базы, анализ данных периодической печати, современных электронных информационных систем, международных организаций, практических конференций по теме налогообложения, бухгалтерского и налогового учета.
Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся:
-
Определение системы налогового учета, которое не ограничивается только его фискальной функцией;
-
Принципы построения системы налогового учета;
-
Классификация этапов развития системы налогового учета на основе формирования отдельных ее элементов;
-
Модель налогового учета, отражающая последствия принимаемых решений в вопросе отражения в учете текущих и отложенных налоговых обязательств.
-
Предложение по вынесению законодательно закрепленных положений по налоговому учету в общую часть Налогового кодекса;
-
Предложения организации налогового учета по различным налогам для ряда ситуаций, порождающих большое число противоречий.
Научная новизна исследования заключается в разработке концепции налогового учета как инструмента управления финансами организации и обосновании методики формирования эффективной системы налогового учета, адаптированной к российским реалиям налогообложения, в частности:
-
на основе проведенного анализа доказана неполнота законодательно закрепленного определения налогового учета, указывающего только на его фискальную функцию, а также отсутствие принципов его построения (стр.16 диссертационного исследования).
-
научно обоснована неправомерность привязки налогового учета только к налогу на прибыль и доказана необходимость его ведения по различным налогам (стр.29 диссертационного исследования);
-
обоснована необходимость существования налогового учета во взаимодействии с системой финансового учета на предприятии, а также в целях взаимодействия с государством по вопросам исчисления и уплаты различных налогов (стр.132 диссертационного исследования);
-
проанализированы и дополнены этапы развития системы налогового учета в Российской Федерации на основе формирования отдельных ее элементов (стр.39 диссертационного исследования);
-
разработан ряд рекомендаций по совершенствованию учета отдельных операций по различным налогам, в частности по налогу на прибыль (стр. 53), НДС и акцизам (стр.76), НДФЛ (стр.92) и УСН (стр.103).
-
разработана модель системы налогового учета для применения на предприятиях, которая в полном объеме позволяет использовать информацию налогового учета в целях эффективного управления финансами предприятия (стр.144 диссертационного исследования);
-
разработаны, апробированы и внедрены на конкретных объектах регистры налогового учета и алгоритмы их заполнения (стр.150 диссертационного исследования).
Теоретическая и практическая значимость. Теоретические положения, представленные автором в данном диссертационном исследовании, ориентированы:
- на разработку нормативных актов, совершенствующих процедуру постановки и ведения налогового учета на предприятии;
- снятие существующих в настоящее время противоречий в области учета тех или иных операций, и решение вопросов формирования объектов налогообложения как в пространственном, так и временном отношении.
Практическая значимость исследования состоит в том, что представленные в работе рекомендации могут иметь действенное применение и способствовать сокращению расходов организации на формирование и становление системы налогового учета, а также повысить надежность информации, формируемой во всех учетных системах предприятия; снизить налоговые риски, а также позволить эффективно использовать данные налогового учета с целью налогового планирования и правильного формирования налоговых платежей; повысить результативность мероприятий финансового контроля на предприятии в целом.
Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности.
Диссертация соответствует пунктам 2.5. «Налоговое регулирование секторов экономики», 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», 3.30. «Налоговый учет как элемент налогообложения» паспорта специальности 08.00.10 – «Финансы, денежное обращение, кредит».
Достоверность результатов исследования подтверждается использованием в работе трудов в области теории государственных финансов и теории налогообложения ведущих отечественных и зарубежных ученых, законодательных актов РФ, официальных статистических данных и современного комплекса методов и приемов научного исследования.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования внедрены в практическую деятельность предприятий различных форм собственности (ООО «Вега», ООО «Барс», ООО «Кинокомпания «Бумеранг», РОО «Творческое объединение «ЮНПРЕСС»). Некоторые элементы предлагаемой системы налогового учета используются и другими предприятиями Москвы и Московской области.
Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в четырех опубликованных работах общим объемом 3,23 п.л., в том числе 2,43 п.л. в трех работах в изданиях, рекомендуемых ВАК.
Структура и объем работы. Настоящее диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии и приложений. Общий объем исследования – 202 страницы, содержащие машинописный текст, 8 таблиц и 9 схем, рисунков и графиков.
Диссертация имеет следующую структуру:
Формирование и этапы развития налогового учета в РФ
Во второй половине 1980-х в СССР в условиях постепенного изменения экономического строя в стране стали появляться предприятия различных форм собственности, такие как акционерные, кооперативные, с участием иностранного капитала, «совместные» и другие. Все это стало предпосылками для отказа от отношения к налогам как форме дополнительной эксплуатации трудящихся. Законодательно новый подход к системе налогов в стране был закреплен 1 января 1991 г. введением в действие Закона СССР от 14.06.1990 «О налогах с предприятий, объединений и организаций». Данный закон устанавливал следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на прирост средств, направляемых на потребление, налог на доходы. Принятию закона предшествовала долгое обсуждение целесообразности введения «ступенчатой» или «плоской» шкалы ставок налога на прибыль. В результате было принято решение не использовать американскую ступенчатую систему налогообложения прибыли корпораций.
Таким образом, основой налогообложения предприятий с 1991 г. стал налог на прибыль. Максимальная ставка налога составляла 45%, из которых 22% направлялись в союзный бюджет. Платежи, поступающие в республиканские и местные бюджеты, вносились как в виде налога на прибыль, так и в форме платежей за трудовые и природные ресурсы. Общая сумма платежей (за исключением платежей за природные ресурсы, входящих в себестоимость продукции) не должна была превышать 23% облагаемой прибыли. В случае превышения предельного нормативного уровня рентабельности на прибыль, соответствующую этому превышению, устанавливались повышенные ставки обложения.
Для отдельных плательщиков были установлены другие размеры ставок. Существовала система стимулирования путем предоставления льгот по налогу на прибыль.
Можно сказать, что это и было началом создания собственной налоговой системы России, а с позиции налогообложения прибыли важно, что уже с того момента к данному явлению в экономической и хозяйственной жизни страны стали привыкать хозяйствующие субъекты.
Появление института налогообложения потребовало разработки соответствующего ему практического механизма расчетов, который был бы удобен для всех участников налоговых отношений. Разработка такого механизма с одной стороны опиралась на зарубежный опыт, а с другой -учитывала особенности российских реалий.
Министерству финансов РФ было поручено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 разработать и утвердить нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу, а также на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения.
Как только возникают определенные нормы и нормативы включения тех или иных затрат в себестоимость продукции, сразу появляется расхождение данных бухгалтерского учета и учета в целях определения налоговой базы, а также необходимость планирования тех или иных расходов с учетом возможности и размеров их включения в себестоимость товаров, работ, услуг. Именно поэтому налоговый учет рассматривается как составная часть налогового менеджмента - процесса расчета сумм налогов и сборов на текущий и (или) последующие отчетные периоды государством и хозяйствующим субъектом. Говоря о налоговом учете в целом, важно отметить, что он входит в систему финансового менеджмента и является комплексом государственного и корпоративного управления налоговыми потоками. Т. е. в соответствии с делением общей системы финансов на государственные финансы и финансы предприятий (организаций или корпораций) необходимо выделить два звена (уровня) налогового менеджмента: - макроуровень - государственный налоговый менеджмент; -микроуровень - налоговый менеджмент предприятий (организаций) или корпоративный налоговый менеджмент.
Цели и задачи налогового менеджмента на макро- и микроуровне различны, что объясняется противоположностью интересов государства и налогоплательщика.
Главная цель налогового менеджмента на макроуровне - фискальная, увеличение объема налоговых поступлений, как путем повышения налоговых ставок, так и через совершенствование механизма взимания налогов и налогового администрирования.
Целью налогового менеджмента на микроуровне является обеспечение текущей и стратегической стабильности финансово-хозяйственной деятельности предприятия путем построения действенно системы управления налоговыми потоками с целью их оптимизации, как во времени, так и по объему, т.е. планирование путей и методов снижения налоговых обязательств в рамках действующего налогового законодательства.
Несовпадение целей государственного и корпоративного налогового менеджмента приводит к внутренней противоречивости его структурного элемента - института налогового учета. С позиции государства налоговый учет будет строиться таким образом, чтобы объем налогов, подлежащих уплате в бюджет, был максимальным, в то время как предприятия при организации учета объектов налогообложения будут стремиться к построению его таким образом, чтобы сумма налогов была минимальна.
Учетная политика для целей налогового учета и аналитические регистры по налогу на прибыль
Следует отметить, что наряду с использованием системой налогового учета бухгалтерских принципов, налоговому учету характерны и собственные специфические принципы, базирующиеся на принципах, лежащих в основе налоговой системы согласно ст. З НК РФ. Исходя из этого, опираясь на соответствующие теоретические предпосылки, можно утверждать, что системе налогового учета свойственны следующие собственные принципы: - принцип исключительности - налоговый учет ведется исключительно для целей налогообложения; - принцип признания налогового обязательства - учет полученных доходов и (или) осуществленных расходов для правильного исчисления и уплаты налогов и сборов, а также осуществления контроля ведется налогоплательщиками; - принцип декларирования - налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган специальную отчетность (декларации) в случае, если он имеет соответствующие объекты налогообложения и обязан по закону платить налоги; - принцип законодательного закрепления элементов налогообложения -налоги и сборы устанавливаются или отменяются исключительно путем принятия законов на соответствующем уровне управления. Подводя итог всего вышесказанного, следует также отметить основные задачи, которые ставятся перед системой налогового учета: 1) формирование полной и достоверной информации: - для определения налоговой базы по уплачиваемым организацией налогам; - для исчисления сумм налогов; - для ее предоставления внутренним пользователям налоговой отчетности (руководителям организации), а также внешним - налоговым органам, в лице Федеральной налоговой службы РФ, и другим пользователям налоговой отчетности (Минфин России, Пенсионный фонд РФ, Федеральная таможенная служба РФ, Министерство внутренних дел РФ);
В налоговых отношениях полученная в рамках учетной системы информация используется для определения налоговой базы. Любое уменьшение налоговой базы трактуется как налоговое правонарушение, поэтому чтобы уменьшить риск налоговой ответственности, бухгалтерские службы искажают информацию в интересах налоговых органов, но в ущерб иным пользователям. 2) контроль за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах; 3) предотвращение налоговых правонарушений и преступлений; 4) избежание уплаты излишних сумм налогов и сборов.
К задачам налогового учета иногда относят также формирование полной и достоверной информации для принятия управленческих решений, связанных с налогообложением (применение или отказ от применения специальных налоговых режимов, изменение отдельных элементов учетной политики как для целей бухгалтерского, так и налогового учета, различные виды реорганизации юридических лиц, выбор между созданием филиала и учреждением дочерней организации, изменение договорных отношений и т.д.).
Принятие тех или иных решений может зачастую оказать решающую роль на деятельность организации. Если правильно не оценить все подлежащие уплате налоги, а также заранее не отразить все нюансы в учетной политике, то результаты финансово-хозяйственной деятельности могу оказаться непредсказуемыми. 2. Формирование и этапы развития налогового учета в РФ.
Возникновение и развитие систем бухгалтерского учета и учета в фискальных целях (налогового учета) произошло относительно независимо друг от друга, под воздействием разных экономических и политических факторов.
Так, бухгалтерский учет возник вне связи с образованием и развитием государства. Причиной его возникновения была хозяйственная деятельность экономических субъектов. На начальном этапе учетные записи не представляли никакого интереса для государства. Впоследствии они приобрели значение аргумента, используемого в судебных разбирательствах, и только потом порядок ведения учетных записей был закреплен на законодательном уровне.
Усиление фискальной составляющей отчетности произошло в середине XIX в. и было вызвано экспансией акционерного капитала и изменениями в налогообложении. Возрастающая роль государства в жизни общества связана с увеличением его расходов и необходимостью пополнения доходной части государственного бюджета, основным источником которого являются налоги. Развитие и совершенствование системы налогообложения существенно усложняет расчет многих-видов налогов и становится причиной возникновения налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы.
Бухгалтеру в рамках законодательства о бухгалтерском учете предоставляется определенная свобода усмотрения - право профессионального суждения. Оно влияет на размер налоговых обязательств и затрагивает интересы государства. Отсутствие регламентированных правил бухгалтерского учета, наличие тенденций к расширению зоны профессионального суждения в бухгалтерском учете рассматриваются налоговыми органами как процесс снижения качества бухгалтерской информации для целей налогообложения. Как указал Р.В. Украинский,
Анализ особенностей налогового учета некоторых расходов налогоплательщиков, применяющих УСН
Стоит вопрос, когда можно учесть в расходах стоимость МПЗ. Это можно сделать при одновременном выполнении следующих условий: - налог с этого дохода должен быть уплачен в бюджет; - если данные МПЗ будут реализованы в качестве товара, действуют правила признания расходов для товаров при УСН: согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются после их фактической оплаты по мере реализации указанных товаров. Если данные МПЗ будут использованы в производстве в качестве сырья и материалов, действуют правила для учета сырья и материалов при УСН, с 2009 г. они списываются сразу после оплаты и оприходования. Исходя из этого стоимость сырья и материалов, выявленных при инвентаризации, можно учесть сразу после уплаты налога с дохода в бюджет. При применении УСН ряд расходов принимается к налоговому учету по особым правилам, в том числе к ним относятся: 1) Расходы на приобретение основных средств.
Здесь важно принимать во внимание не только расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ), а также соотношение момента приобретения ОС с началом применения УСН.
А при реализации основных средств ранее установленного срока налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Напомним, что по общему правилу налогоплательщики, применяющие УСН, освобождены от бухгалтерского учета. Однако организации все же обязаны вести бухучет основных средств и нематериальных активов. Это следует из п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В этом случае учет основных средств ведется в общем порядке, т.е. на основании ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [18]. При этом расходы на ремонт не отражаются на счетах бухгалтерского учета.
В то же время на практике многие «упрощенцы» ведут бухгалтерский учет в полном объеме. Ведь он обеспечивает полноценный контроль за результатами финансово-хозяйственной деятельности. А в некоторых случаях бухучет и вовсе является насущной необходимостью (например, для распределения прибыли организации).
В связи с этим необходимо совершенствование системы налогового учета с целью удовлетворения всех учетных потребностей основных его пользователей - предприятий, применяющих УСН. 2) Материальные расходы.
В связи с тем, что понятие «материальные расходы» достаточно широкое, у налогоплательщиков, применяющих УСН, возникает много вопросов о том, какие именно расходы относятся к материальным и, соответственно, учитываются, а также каков порядок их учета при расчете налоговой базы.
Примером противоречий, возникающих в данном вопросе, может служить вопрос учета расходов на приобретение запчастей на ремонт основных средств. По мнению Минфина России, затраты на приобретение запчастей для ремонта основных средств следует учитывать в материальных расходах при УСН (п. 1, [53]). Это означает, что такие затраты нужно относить на расходы с момента перечисления (выплаты) денег поставщику или погашения обязательства перед поставщиком другим способом (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В то же время налоговые органы позволяют учитывать указанные затраты и в качестве расходов на ремонт основных средств [117, 121]. Необходимо уточнение перечня материальных расходов, признаваемых таковыми в целях УСН. Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на ремонт основного средства.
Пример. ООО «Торг» занимается оптовой торговлей товарами бытовой химии и применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Т.к. по итогам года происходит распределение чистой прибыли, организация ведет бухгалтерский учет в полном объеме [п. 1 ст. 28, 9].
На балансе организации числится одно основное средство - компьютер, находящийся в ее собственности. В июне 2010 г. произведен текущий ремонт компьютера (заменены видеокарты). В результате организация понесла затраты: - на приобретение новой видеокарты - 3500 руб. (включая НДС 533 руб. 90 коп.); - на оплату услуг индивидуального предпринимателя - специалиста по ремонту компьютеров - 2000 руб. Предприниматель применяет УСН и поэтому НДС к уплате не выставил. по Договор подряда на ремонт компьютера заключен 22 июня 2010 г. Запчасти приобретены (оплачены) 25 июня 2010 г. и в тот же день переданы в ремонт. Акт сдачи-приемки ремонтных работ подписан 30 июня 2010 г. Оплата по договору подряда произведена 6 июля 2010 г. ООО «Торг» необходимо учесть в налоговом и бухгалтерском учете затраты на произведенный ремонт. 1. Налоговый учет.
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты. Поэтому для целей налогового учета бухгалтер организации «Торг» учтет в расходах по налогу при УСН затраты на оплату работ по ремонту компьютера в июле 2010 г.
В то же время затраты на приобретение видеокарты как материальные расходы он сможет учесть при определении налоговой базы уже в июне 2010 г. - после передачи видеокарты подрядчику.
Методологические аспекты постановки системы налогового учета на предприятии
Преимущество данной концепции заключается в ее «прозрачности» и методической «чистоте» - бухгалтерская методология не вмешивается в налоговую, а налоговая в бухгалтерскую, что позволяет обеспечить максимальное соответствие результатов поставленной цели. Единственным существенным недостатком признается дублирование операций и, как следствие, высокая трудоемкость.
Последнее обстоятельство и послужило стимулом к поиску и разработке механизмов, обеспечивающих совместное существование этих информационных систем. Причем такая работа активно ведется как на государственном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов.
Второй вариант (налоговый учет ведется на основе бухгалтерского) считается компромиссным. На разработку соответствующих методик и путей сближения сегодня направлены все усилия Министерства финансов РФ. Доказательством этого может служить Письмо Минфина РФ от 25.03.2011 № 03-03-06/2/48, дающего разъяснения по вопросу о стоимости имущества, относимого в состав основных средств.
Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в абз. 4 п. 5 внесены изменения, согласно которым активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Подобное нововведение может применяться, начиная со сдачи бухгалтерской отчетности 2011 г. [18; 21].
На основании этого можно сделать вывод, что в 2011 г. различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого в состав основных средств, не будет.
Способ ведения налогового учета на основе бухгалтерского предполагает, что на предприятии ведется бухгалтерский учет в соответствии с нормативными предписаниями Минфина РФ: положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями и рекомендациями и т. д. На основании этих данных можно либо формировать отдельные регистры налогового учета, либо составлять дополнительные проводки, чтобы доводить бухгалтерскую прибыль до налоговой, либо сближать учетную политику [147]. Схема взаимодействия в данном случае будет выглядеть следующим образом (3.3):
Бухгалтерский yufvH S Налоговый учет. (3.3) Технически это возможно несколькими способами:
1. Данные регистров бухгалтерского финансового учета используются для целей налогообложения, а в случае отсутствия в них необходимой информации (налоговое законодательство устанавливает альтернативную методику учета), дополнительно составляются аналитические регистры налогового учета (в соответствии со ст. 314 Налогового кодекса РФ).
Бухгалтерский учет ведется в соответствии с системой национальных стандартов, а в случае расхождений с налоговым законодательством составляются специальные регистры, при этом никаких дополнительных записей по счетам не делается.
Это вполне приемлемый вариант при условии, что число корректировок невелико. Поэтому его практическое использование можно признать рациональным в отношении любого налога, но только не налога на прибыль. Кроме того, этот вариант наиболее правильный и точный, с точки зрения «буквы» закона как бухгалтерского, так и налогового.
2. Составление дополнительных проводок. К примеру, различные авторы предлагают использовать для этого дополнительные синтетические счета, субсчета, а также счета забалансового учета.
Одни предлагают использовать счета 30 - 39 в целях налогового учета. Тогда в разделе III Плана счетов можно открыть следующие счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Амортизация», 33 «Прочие затраты». По дебету вышеназванных счетов учитываются расходы, переносимые с соответствующих счетов (10, 16, 60, 70, 96, 02, 04, 05,71,76,79), при этом ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны. Ежемесячно счета по учету расходов закрывают по дебету счета 37 «Отражение общих затрат». Собранные на счете 37 «Отражение общих расходов» суммы распределяют между калькуляционными счетами (20, 23, 25, 26, 29, 44) с учетом номенклатуры статей. Обязательно открытие к калькуляционным счетам субсчетов, на которых будут учитываться расходы, входящие в полную себестоимость, но не уменьшающие доходы в целях налогообложения. Необходим также счет (например, счет 36 «Сверхнормативные затраты»), на котором будет учитываться превышение расходов, учитываемых в целях налогообложения, над расходами, отражаемыми в бухгалтерском учете.
Поясним корреспонденцию счетов на примере начисления амортизации. В бухгалтерском учете амортизация начисляется на счете 02 «Амортизация основных средств», а в сумме, учитываемой в целях налогообложения, - на счете 32 «Амортизация». Если бухгалтерская амортизация превышает налоговую, то в сумме, учитываемой в целях налогообложения, амортизация со счета 02 «Амортизация основных средств» списывается на счет 32 «Амортизация» (с последующим списанием на счет 37 «Отражение общих затрат»), а в сумме отклонения - со счета 02 «Амортизация основных средств» на соответствующий субсчет калькуляционного счета. При превышении налоговой амортизации над бухгалтерской вся сумма со счета
«Амортизация основных средств» списывается на счет 32 «Амортизация», а сумма отклонения учитывается по проводке Дебет счета 32 «Амортизация» - кредит счета 36 «Сверхнормативные затраты». Или на счетах организуется учет расходов в поэлементном и постатейном разрезах в суммах для бухгалтерского учета. При этом в налоговом регистре учитываются отклонения отражаемых в бухгалтерском затрат от затрат, признаваемых в налоговом учете.
Другие говорят о возможности фиксации налоговых расходов и доходов на дополнительных субсчетах бухгалтерского учета [177]. Бухгалтерия предприятия должна составить рабочий план счетов, предусмотрев в нем дополнительные субсчета. Например, к счету 44 «Расходы на продажу» могут открываться следующие субсчета:
Таким образом, можно открыть любые субсчета к операционным счетам и счетам финансовых результатов.
Такой вариант формирования данных налогового учета, как трансформация Главной книги, неэффективен в силу еще большей трудоемкости и требует вернуться к первичному учету, так как по данным Главной книги невозможно получить даже малую часть необходимой информации.
С принятием ПБУ 18/02 и соответствующих изменений в План счетов, Минфин РФ установил единую методику корректировки, основанную на учете отклонений налоговой прибыли от бухгалтерской (постоянных и временных) разниц.
