Содержание к диссертации
Введение
1. Государственный налоговый контроль в финансовой системе государства.. 10
1.1 Предпосылки возникновения и место налогового контроля в финансовой системе государства 10
1.2 Теоретические подходы к формированию системы государственного налогового контроля 28
1.3 Организационные и методические основы государственного налогового контроля в Российской Федерации 46
2. Методические подходы к совершенствованию системы государственного налогового контроля в налоговой системе Российской Федерации 57
2.1 Анализ системы государственного налогового контроля и условий его осуществления на примере Сибирского федерального округа 57
2.2 Основные направления совершенствования государственного
налогового контроля в налоговой системе Российской Федерации 82
2.3 Принципы организации мониторинга налоговых схем в системе
государственного налогового контроля 88
2.4 Методические подходы к совершенствованию налогового контроля за ценами на товары (работы, услуги) 101
3. Апробация и оценка эффективности предложений по совершенствованию
системы государственного налогового контроля в Российской Федерации... 115
3.1 Оценка эффективности методики контроля за налоговыми схемами 115
3.2 Оценка эффективности методик контроля за расходами физических
лиц и контроля за ценами на товары (работы, услуги) 119
Заключение 133
Список использованной литературы 137
Приложения 152
- Предпосылки возникновения и место налогового контроля в финансовой системе государства
- Анализ системы государственного налогового контроля и условий его осуществления на примере Сибирского федерального округа
- Оценка эффективности методики контроля за налоговыми схемами
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Отношение к налогам во все времена было не однозначным. Одни исследователи соглашались с тем, что налоги это неизбежное зло, в связи с чем, они должны быть минимальны. Другие - отводили налогам не только роль источника формирования доходной части бюджетов различных уровней, но и инструмента регулирования социально-экономических процессов. Богатый мировой исторический опыт и имеющиеся теоретические исследования свидетельствуют о том, что эффективная налоговая политика государства может способствовать ускорению темпов и улучшению тенденций социально-экономическая развития. В настоящее время, в экономической теории достаточно подробно изучено влияние налогов и налоговой политики на социально-экономические процессы, определены научно-прикладные рекомендации по эффективной реализации налоговой политики с учетом конкретных условий. Одним из важных выводов, вытекающих из экономической теории, является необходимость обеспечения полноты и своевременности поступления законно установленных налогов и сборов в бюджетную систему. В случае невыполнения данного условия могут возникнуть системные искажения, не способствующие достижению поставленных перед налоговой политикой целей. В связи с этим, возникает необходимость организации системы государственного налогового контроля, позволяющей противодействовать в различных формах противоправным действиям налогоплательщиков, стремящихся избежать законно установленные налоговые обязательства.
Налоги, являясь инструментом перераспределения ресурсов хозяйствующих субъектов в пользу публичного субъекта (субъектов) общественных отношений, во все времена вызывали желание их не платить. Вот почему установление налогов как института обязательных платежей, как правило, везде и всегда сопровождалось организацией институтов их
4 принудительного взимания. Российская Федерация не является в этом вопросе исключением. В целях предупреждения фактов уклонения от уплаты налогов и в целях обеспечения полноты и своевременности поступления налогов и сборов в бюджетную систему государства в нашей стране организована определенная система налогового контроля, основным субъектом которой являются налоговые органы в лице Федеральной налоговой службы России.
К сожалению, отечественная налоговая система в целом и система налогового контроля в частности имеют значительное количество проблем, к числу которых необходимо отнести такие как: широкое распространение фактов уклонения от уплаты налогов, отсутствие действенного механизма для эффективного предотвращения налоговых преступлений, высокий уровень налогового бремени, отсутствие стимулов для осуществления эффективной производственной деятельности, сложность налоговой системы, ее нестабильность, а также то, что она не отвечает принципам справедливости и равенства налогообложения.1
Все вышесказанное, а также результаты экспертных оценок масштабов уклонения от уплаты налогов в Российской Федерации и результаты работы налоговых и правоохранительных органов свидетельствуют о том, что система государственного налогового контроля не достаточно эффективна и необходима разработка комплекса научно-практических рекомендаций, способствующих как совершенствованию системы государственного налогового контроля, так и налоговой системы государства в целом.
Необходимо отметить, что в настоящее время имеется достаточно большое количество исследований, посвященных отдельным аспектам организации и осуществления налогового контроля в налоговой системе государства. Так,
Подробное исследование проблем налоговой системы России приведено в работе: Куницын Д.В. Реформирование налоговой системы Российской Федерации: проблемы теории и практики. // Налоговый курьер, 1999 №6, с. 53
5 изучение причин уклонения от уплаты налогов, а также моделирование поведения налогоплательщиков отражено в работах ряда зарубежных авторов: М. Аллингхам, Г. Беккер, М. Кин, А. Сандмо, Д. Хендрикс и др. Кроме того, имеются определенные работы по данной проблеме и в отечественной литературе у А. Васина, Ю. Латова, В. Полтеровича и ряда других исследователей.
Изучению и разработке проблем совершенствования государственного финансового и налогового контроля посвятили свои исследования и внесли значительный вклад такие отечественные экономисты как: Н.Г. Гаджиев, Ю.А. Данилевский, Л.М. Крамаровский, А.Н. Козырин, В.И. Макарьева, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, Е.В. Пороло, А.П. Починок, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов и другие.
Вопросы совершенствования системы налогового администрирования и налогового контроля представлены рядом работ зарубежных авторов: Г. Венга, И. Ганга, О. Госвами, А. Саньяла, С. Янга и др. В последнее время появились серьезные исследования на эту тему и в отечественной литературе. Так, Н.Д. Бублик, Г.И. Букаев, С.А. Горбатков, Р.Ф. Саттаров в своих работах развивают идеи совершенствования системы налогового контроля на основе нейросетевых информационных технологий. В работах С.Д. Шаталова рассматриваются вопросы изменения налогового законодательства, как инструмента совершенствования контрольной функции в налоговой системе.
Многие из перечисленных авторов в своих исследованиях затрагивают юридические вопросы совершенствования налогового контроля в Российской Федерации. В тоже время отдельным организационным и экономическим аспектам совершенствования системы налогового контроля не уделено достаточно полного внимания. В частности, не в полной мере исследованы теоретические аспекты организации мониторинга схем ухода от уплаты налогов (далее - налоговых схем), недостаточно обоснованы методы контроля за уровнем цен для целей налогообложения. Все выше указанные теоретические
пробелы, на наш взгляд, следует отнести к категории организационно-экономических, что и обусловило выбор темы исследования.
Цель и задачи исследования
Цель исследования состоит в том, чтобы на основе изучения теоретической базы, анализа и обобщения действующей практики налогового контроля разработать методические подходы по совершенствованию системы государственного налогового контроля в Российской Федерации.
Реализация этой цели осуществляется посредством решения следующих задач:
раскрыть экономическое содержание государственного налогового контроля, теоретические аспекты его эффективной организации и особенности практической реализации в Российской Федерации;
предложить основные направления и разработать методические подходы по совершенствованию государственного налогового контроля в Российской Федерации;
оценить эффективность разработанных предложений по совершенствованию системы государственного налогового контроля на примере налоговых органов Сибирского федерального округа.
Объект исследования - система государственного налогового контроля в Российской Федерации.
Предмет исследования - организационно-экономические аспекты совершенствования системы государственного налогового контроля в Российской Федерации.
Методологической и теоретической базой исследования явились положения классической и кейнсианской экономической теории (Д. Риккардо, А. Смит, Дж. М. Кейнс), неоинституциональной экономической теории (В. Полтерович, О. Уильямсон), экономической теории преступности (М. Аллингхам, Г. Беккер), а также положения современной теории управления.
В ходе исследования использовался диалектический, системный и комплексный подход к анализу системы государственного налогового контроля, проводился контент-анализ судебной практики, а также экспертные оценки предлагаемых изменений.
Правовой базой исследования явились Налоговый кодекс Российской Федерации, законодательные и подзаконные нормативно-правовые акты России в области налогообложения, а также судебная практика по налоговым спорам и информационные письма судебных органов по вопросам налогообложения.
Эмпирической базой для экономического анализа, исследования и расчетов стали официальные статистические данные о социально-экономическом положении в России (Федеральной службы государственной статистики), данные о налоговых доходах и результатах деятельности налоговых органов (ФНС России, Межрегиональной инспекции ФНС России по Сибирскому федеральному округу), а также статистические данные, полученные из Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации, входящим в Сибирский федеральный округ.
Научная новизна работы заключается в обосновании ряда теоретических и методических положений, являющихся основой для разработки предложений по совершенствованию системы государственного налогового контроля. В ходе проведения исследования, автором получены следующие результаты, обладающие новизной:
Сформулирован методический подход по выявлению и пресечению налоговых схем на основе их классификации и внедрения системы мониторинга в деятельность налоговых органов.
С использованием контент-анализа судебной практики разработана методика выявления основных проблем в системе государственного налогового контроля за ценами на товары, а также за обоснованностью применения налогоплательщиками ставки 0 процентов при экспорте товаров за пределы территории Российской Федерации.
Предложен методический подход по совершенствованию существующей технологии государственного налогового контроля за ценами на основе формирования информационного ресурса, включающего электронный реестр -выписанных и полученных налогоплательщиками счетов-фактур, расширения перечня взаимозависимых лиц, а также изменения принципов определения уровня рыночных цен для целей налогообложения на основе опыта стран Организации экономического сотрудничества и развития.
Разработана методика контроля за расходами физических лиц для целей налогообложения, основанная на установлении законодательной возможности доначисления налога в случае выявления налоговыми органами превышения контролируемых расходов над полученными налогоплательщиками доходами с которых не был исчислен и уплачен налог на доходы физических лиц, а также установлении ограничений по обращению наличных денег.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретические результаты работы могут быть использованы в ходе принятия решений по реформированию налоговой системы Российской Федерации, в том числе, по » совершенствованию налогового законодательства, регламентирующего определение уровня цен для целей налогообложения и проведение налоговых проверок, а также совершенствованию деятельности налоговых органов в части внедрения новых методик контрольной работы.
Основной практической значимостью является снижение размеров уклонения от уплаты налогов, повышение общего уровня собираемости налогов и сборов в Российской Федерации, а также рост результативности контрольной работы налоговых органов.
Апробация исследования. Основные положения исследования отражены в публикациях. По материалам исследования опубликовано 35 работ объемом 65 п.л. Содержание и выводы исследования были представлены в выступлениях на научной конференции в Алтайском государственном техническом университете (2000 г.) и на межведомственных научно-практических
совещаниях, проводимых Межрегиональной инспекцией ФНС России по Сибирскому федеральному округу (2001-2005 гг.), а также в отчетах по научно-исследовательским работам «Проблемы федеральных и региональных органов власти в области бюджетно-налоговых отношений» РАГС 2000 г. и «Принципы и методы организации системы налогового менеджмента на уровне органов местного самоуправления Сибирского федерального округа» СибАГС 2003 г.
Основные положения исследования нашли свое отражение в рамках преподавания дисциплин «Налоги и налогообложение», «Налоги с предприятий», «Налоговый менеджмент», «Организация и методика налогового контроля» в СибАГС (г. Новосибирск), были представлены в виде научного доклада в международном департаменте фонда CUOA (Altavilla Vicentina, Italia, 2005), использованы для подготовки студентами докладов на XLII и XLIII Международных научных студенческих конференциях «Студент и научно-технический прогресс» (2004, 2005 годы), а также Межрегиональной инспекцией ФНС России по Сибирскому федеральному округу в ходе проведения проверок Управлений ФНС России по субъектам Сибирского федерального округа и крупнейших налогоплательщиков.
Объем и структура исследования
Структура работы построена исходя из логики решения поставленных задач и достижения цели диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 176 наименований и приложений. Работа содержит 6 рисунков и 26 таблиц в основном тексте работы, 9 рисунков и 15 таблиц в приложениях и изложена на 224 страницах.
1. Государственный налоговый контроль в финансовой системе
государства
Предпосылки возникновения и место налогового контроля в финансовой системе государства
В настоящее время в экономической науке признано, что наличие государства и его институтов является одним из важнейших факторов эффективного социально-экономического развития общества. Однако, полноценная реализация возлагаемых на государство и его институты функций требует наличия соответствующих ресурсов и эффективных инструментов социально-экономического регулирования.
Как показывает исторический опыт, налоги, являясь формой отчуждения ресурсов налогоплательщиков в пользу публичных субъектов общественных отношений на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченные государственным принуждением изначально стали одним из наиболее эффективных инструментом формирования этих ресурсов, а в дальнейшем и одним из действенных инструментов регулирования социально-экономических процессов. Однако, формирование оптимальной в определенной момент времени для конкретного государства налоговой системы является одной из сложнейших задач, требующей наличия соответствующей теоретико-методологической базы и глубокого научно-практического анализа.
В развитых странах целенаправленная деятельность по созданию оптимальной налоговой системы реализуется в налоговой политике государства, которая представляет собой комплекс мероприятий в сфере налогообложения, осуществляемых в рамках экономической политики государства и направленных на реализацию функционального назначения налоговой системы. Налоговая политика находит свое выражение в инструментах, представляющих собой виды используемых налогов и их элементы (ставка, налоговая база, порядок уплаты налога и др.), существование специальных налоговых режимов и налоговых льгот, видов и порядка применения мер ответственности за неисполнение налогового законодательства, порядок налогового учета и отчетности, а также налогового контроля.
Практическое использования конкретных инструментов налоговой политики государства определяется стоящими перед ней целями и задачами. Однако, если наличие или отсутствие регулирующих инструментов в налоговой политике (льгот, освобождений и т.п.) определяется ее задачами, то определенное использование такого инструмента как «налоговый контроль» является обязательным условием формирования налоговых доходов в бюджетной системе государства из-за стремления налогоплательщиков уклониться от уплаты налогов.
Проблема уклонения от уплаты налогов в той или иной степени актуальна практически для всех стран мира. Проблемы, порождаемые уклонением от уплаты налогов, чрезвычайно остры, а масштабы этого явления и размеры ущерба, возникающего из-за ее наличия, по оценкам некоторых авторов во много раз превышают многие другие проблемы.
Анализ системы государственного налогового контроля и условий его осуществления на примере Сибирского федерального округа
Анализ условий осуществления государственного налогового контроля Государственный налоговый контроль осуществляется в рамках правового поля, регулирующего вопросы налогообложения, предпринимательской деятельности, привлечения к ответственности и целого ряда других вопросов. Как показывает анализ налогового законодательства Российской Федерации, его состояние в нашей стране характеризуется широким распространением фактов нарушения принципов стабильности, простоты, определенности и полноты в налогообложении.58
Несмотря на то, что все последние годы в Российской Федерации идет процесс реформирования налогового законодательства, в значительной степени он осуществляется с нарушением указанных выше принципов.
На наш взгляд, косвенным совокупным признаком, как простоты налогового законодательства, так и простоты методики исчисления налогов может служить показатель, характеризующий доначисления в ходе камеральных налоговых проверок. Поскольку камеральные проверки проводятся на основе представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, то есть на основе самостоятельно и добровольно декларируемых данных, то, исходя из принципа добросовестности налогоплательщиков, справедливым представляется считать выявленные нарушения непреднамеренными, совершенными вследствие сложности, запутанности отдельных положений налогового законодательства и (или) порядка исчисления налогов.
Учитывая то, что с 2000 года наблюдается постоянное увеличение сумм, доначисленных по результатам камеральных проверок (без учета пени, начисленных в лицевых счетах за несвоевременную уплату платежей), то сделать вывод об упрощении налогового законодательства и порядка исчисления и уплаты налогов не представляется возможным.
Так, если в 2000 году на территории Сибирского федерального округа налоговыми органами было доначислено налоговых платежей и санкций на сумму 1859 млн. руб., то в 2002 году - 5367 млн. руб. При этом темп роста доначислений по результатам камеральных проверок значительно превышает динамику роста общих налоговых поступлений за тот же период, что привело к увеличению на территории округа за данный период доли «камеральных доначислений» в поступлении налогов и сборов с 1,5 % до 2,5 %.
Кроме того, в российском налоговом законодательстве до сих пор существуют не только пробелы, но и противоречия между различными законодательными и нормативно-правовыми актами как между одним, так и несколькими уровнями власти.
class3 Апробация и оценка эффективности предложений по совершенствованию
системы государственного налогового контроля в Российской Федерации class3
Оценка эффективности методики контроля за налоговыми схемами
В настоящее время налогоплательщики организуют и внедряют в практику налоговые схемы, направленные на незаконный уход от уплаты налогов по целому ряду направлений. К числу одного из ключевых направлений следует отнести осуществление так называемых «лжеэкспортных» операций основанной на возмещение сумм НДС по экспортным операциям, фактически не поступивших в бюджетную систему на предыдущих стадиях производства и реализации.
В целях пресечения незаконного возмещения НДС по экспортным операциям в соответствии с приказом МНС России от 15.10.2002 №БГ-3-03/573 в Межрегиональной инспекции ФНС России (ранее - МНС России) по Сибирскому федеральному округу осуществляется мониторинг полноты и своевременности осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля за налогоплательщиками, осуществляющими экспортные операции и заявившие НДС к возмещению. В рамках исполнения данного приказа в Межрегиональной инспекции ФНС России были использованы приемы и методы анализа и выявления налоговых схем, разработанные в ходе проведения исследования.
В соответствии с названным приказом в Межрегиональную инспекцию ФНС России по Сибирскому федеральному округу поступает информация из основных документов, представляемых налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС, в т.ч. сведения из контрактов, ГТД, выписок банка о поступлении денежных средств и т.д., а также информация о проведенных налоговыми органами контрольных мероприятиях. На основе полученных данных проводится анализ полноты и своевременности проведения налоговыми органами контрольных мероприятий, обоснованности подтверждения или отказа в применении налогоплательщиками ставки 0% и налоговых вычетов по НДС по экспортным операциям, в т.ч. с указанием на возможность наличия или отсутствия налоговых схем. Результаты проведенного анализа докладываются в рабочую группу центрального аппарата ФНС России для обобщения и принятия соответствующих решений, а также доводятся до Управлений ФНС России по субъектам Сибирского федерального округа. Учитывая то, что сведения о возможных нарушениях налогового законодательства доводились до центрального аппарата ФНС России и Управлений ФНС России по субъектам Сибирского федерального округа, как правило, после истечения срока камеральных проверок, то они могли быть использованы только в рамках проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков за соответствующий налоговый период.
В 2003-2004 годах Межрегиональной инспекцией ФНС России по Сибирскому федеральному округу было подготовлено 1296 заключений по вопросу полноты и своевременности проведения налоговыми органами контрольных мероприятий, а также обоснованности применения налогоплательщиками налоговых вычетов в которых было указано на возможное наличие нарушений действующего законодательства на сумму 936,1 млн. руб. (см. табл. 3.1).
