Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговое планирование как инструмент управления хозяйствующими субъектами - теоретико-методологические аспекты
1.1 Налоговое планирование в системе управления коммерческой организацией 10
1.2 Налоговые риски: понятие, классификация, механизмы оценки .. .24
1.3 Налоговое бремя - возможности и пути сочетания коммерческих и общественных интересов 36
1.4 Анализ эффективности действующей системы налогового планирования в коммерческих организациях 59
Глава 2. Условия и механизмы реализации налогового планирования деятельности организации
2.1 Условия реализации налогового планирования на различных этапах деятельности организации 79
2.2 Учетная политика организации как условие оптимизации предстоящих налоговых платежей 94
2.3 Построение оптимальной организационной структуры по взиманию налогов 124
Заключение 134
Список используемой литературы 141
Приложения
- Налоговое планирование в системе управления коммерческой организацией
- Налоговые риски: понятие, классификация, механизмы оценки
- Условия реализации налогового планирования на различных этапах деятельности организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На протяжении всей истории камнем преткновения экономических интересов индивида и государства являлся размер налоговых изъятий. На государственном уровне основная цель при проведении налоговой политики сводится, во-первых, к формированию доходной части бюджетов и, во-вторых, к стимулированию развития экономического потенциала страны. Реализуется эта цель путем обеспечения относительного равновесия между функциями налогообложения - фискальной и регулирующей.
Задача налогового планирования на предприятиях и в организациях это оптимизация налоговых платежей с целью увеличения размера доходов, причем речь идет как о тактике сокращения налоговых изъятий, так и выстраивании оптимальной налоговой политики на долгосрочную перспективу. Несмотря на то, что хозяйствующие субъекты значительно отличаются по видам деятельности, размерам, структуре и другим параметрам, логика и принципы управления финансовыми ресурсами (налогами в том числе) остаются неизменными. В данной ситуации возрастает значение налогового планирования как условия экономического роста хозяйствующих субъектов, что обусловлено прежде всего следующими обстоятельствами:
экономическая нестабильность и часто вносимые поправки в налоговое законодательство делают более конкурентоспособными те предприятия, которые оперативно реагируют на вносимые изменения. Сделать это могут, как правило, только хозяйствующие субъекты, занимающиеся многовариантными расчетами налоговой оптимизации;
налоговая экономия является резервом для увеличения чистой прибыли фирмы и позволяет осуществлять модернизацию, техническое перевооружение, закупку нового оборудования и т.д., т.е. служит источником финансирования инвестиционных долгосрочных программ и создает основу для финансовой значимости хозяйствующего субъекта;
максимизация чистой прибыли создает условия для роста дивидендных выплат и, соответственно, стоимости акций и роста капитализации (цены) фир-
мы.
Как научное направление налоговое планирование требует раскрытия концептуальных основ, как область практической деятельности оно основывается на конкретных приемах и способах принятия решений по управлению налогообложением. Значимость теоретических и методологических аспектов налогового планирования возрастает в условиях усложняющегося налогового законодательства, перехода к международным стандартам учета и отчетности, глобализации экономики.
Проблема налогового планирования - одна из немногих проблем современной финансовой науки, в решении которой практика опередила разработку теоретической и методологической базы. Отсутствие единого подхода к пониманию сущности налогового планирования, определению его ключевых моментов и элементов, оценке возможностей налоговой политики предприятия сказывается на эффективности принимаемых решений с точки зрения управления предприятием в целом.
Все это свидетельствует о чрезвычайной важности научного решения проблем организации налогового планирования на предприятии, что и определяет актуальность темы настоящего диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. В научной литературе проблемы налогового планирования рассматриваются в работах многих отечественных и зарубежных экономистов: А.В. Брызгалин, СВ. Барулин, А.Ю. Казак, В.А. Кашин, Л.П. Павлова, Р.Г. Самоев, В.Г. Князева, М.В. Романовский, И.Г. Русакова, Т.Ф. Юткина, Т.А. Гусева, Д. Кэмпбелл, Е. Томсетт и Д. Джонсон и
др.
Серьезные разработки по вопросам налогового планирования выполнены Р.Ф. Галимзяновым, А. Горбуновым, С. Гуськовым, В.Я. Кожино-вым, Т.А. Козенковой, А.Н. Медведевым, Д. Мельником, Б.А. Рогозиным, Д.Н. Тихоновым, Д.Г. Черником и многими другими.
В области международного налогового планирования интересны исследования Погорлецкого А.И. Среди трудов, посвященных практической реали-
зации методов и схем налогового планирования, можно назвать работы СМ. Джаарбекова, А.Г. Липника, Ю.А. Лукаша, А.В. Петрова и др. Работы этих и других авторов носят прикладной характер: в них налоговое планирование рассматривается в основном с позиций практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам, экономистам по налогам, разъясняющих методики законного снижения налоговых отчислений.
Приведенные в литературе дефиниции, определяющие налоговое планирование как "минимизацию налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ"1 либо как "законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых зако-ном льгот и приемов сокращения налоговых обязательств" , сужают сущность налогового планирования, рассматривая ее исключительно с ограничительных позиций и противопоставляя тем самым налогоплательщика фискальным органам. Теоретическое обоснование принципов и методов налогового планирования, формулирование научной методологии организации налогового планирования, выявления его места в системе общеэкономического планирования на предприятии наименее разработаны.
Вместе с тем, налоговое планирование должно стать одной из важнейших функций управления финансами предприятием, которая пока не имеет должной теоретической обоснованности. На практике данный инструмент финансового менеджмента, применяемый в целях уменьшения налоговых выплат в бюджеты РФ, носит пока бессистемный характер.
Вышеизложенное подтверждает актуальность настоящей работы и подчеркивает недостаточную степень разработанности проблемы.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является углубление теоретических и методологических сторон налогового планирования, а также разработка практических рекомендаций и механизмов повышения эффективности налогового планирования в коммерческих
1 Федоров Б.Г. Англо-русский банковский энциклопедический словарь. - СПб.: Лимбус Пресс, 1995. - С.263.
2 Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования.- СПб.: Питер, 2004.
организациях.
Достижение поставленной цели предопределило решение следующих задач:
- исследовать экономическое содержание налогового планирования и
уточнить его место в системе управления коммерческой организацией;
-раскрыть методологию и структуру налогового планирования на различных этапах деятельности коммерческой организации;
разграничить понятия налогового планирования и уклонения от уплаты налогов;
оценить риски, возникающие в процессе налогового планирования;
раскрыть понятие налоговой нагрузки и налогового бремени с целью определения критериев их количественной оценки, и выработать рекомендации по установлению оптимальной налоговой нагрузки, отвечающей интересам государства и налогоплательщика;
определить роль учетной политики в оптимизации будущих налоговых платежей;
исследовать показатели эффективности налогового планирования и их влияние на степень оптимизации налогообложения.
Предмет исследования. Предметом настоящего исследования выступает совокупность экономических отношений, возникающих в процессе управления налогами, между государством, с одной стороны, и хозяйствующими субъектами - коммерческими организациями - с другой.
Объектом исследования является система налогов в Российской Федерации и управление налогообложением на уровне предприятий, а также деятельность налогоплательщиков по налоговому планированию на предприятии.
Методологической основой проведенного исследования является диалектический метод познания, позволяющий изучать экономические явления в их развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности, реализовать сочетание комплексного, системного и ситуационного подходов к изучаемой теме. В про-
цессе исследования применялись такие методы и приемы, как анализ и синтез, сравнения и группировки, графических изображений, системный подход и др.
Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области теории и практики налогообложения, управления налогами, налогового планирования и оптимизации налоговых платежей, а также законодательные акты Российской Федерации, Постановления Правительства России и другие нормативные акты, касающиеся исследуемых проблем.
Информационной базой исследования послужили статистическая отчетность Госкомстата РФ, Минфина России, Федеральной налоговой службы по Саратовской области, отчетные данные предприятий и результаты авторских расчетов. В работе также использовались материалы публикаций в специальных журналах, периодической печати и в сети Internet.
Научная новизна диссертационной работы заключается в развитии теоретических и организационно-методических основ налогового планирования в коммерческих организациях. Конкретно это выразилось в следующих научных результатах:
Предложена авторская трактовка сущности налогового планирования как совокупности законных плановых действий, реализуемых в рамках общей управленческой стратегии экономического развития, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации и обеспечивающих своевременные и обоснованные расчеты с бюджетом.
Определены направления налогового планирования на различных этапах управления: прогнозирования, планирования, сбора и регистрации данных, контроля, анализа и регулирования.
Дано определение налоговых рисков как степени потенциальной опасности для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений от предполагаемых и основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых хозяйствующий субъект принимает
решения в настоящем.
Определены критерии классификации видов налоговых рисков: по субъектам, несущим налоговые риски; исходя из факторов, определяющих их величину; по частоте возникновения; по объекту связи с другими видами рисков; по объектам последствий; по величине ожидаемых потерь; по возможности количественной оценки; по периоду возникновения.
Обобщены и раскрыты факторы, влияющие на принятие решения об уклонении от уплаты налогов. Данная информация необходима для принятия сбалансированной налоговой политики государства, отвечающей интересам государства и налогоплательщика.
Обобщены и дополнены условия реализации налогового планирования на различных этапах развития предприятия как предпосылки эффективного функционирования коммерческих организаций.
Раскрыта роль налоговой политики в оптимизации будущих налоговых платежей как важнейшего инструмента налогового планирования.
Предложена система показателей эффективности налогового планирования на предприятии и разработана его организационная структура.
Теоретическая и практическая значимость диссертации Теоретическое значение имеют уточнение понятий налогового планирования, целей и функций налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта, адекватных современному состоянию налоговой системы государства, предложены актуальные направления совершенствования элементов налогового политики. Результаты исследования расширяют и углубляют теоретическую и методологическую базу для оптимизации налоговых платежей хозяйствующими субъектами.
Практическая значимость диссертации заключается в том, что методические приемы и рекомендации, предложенные в исследовании, могут быть использованы при разработке законодательных и нормативных актов федерального и регионального уровня, а также в управленческой налоговой деятельности предприятий. Реализация сформулированных в работе рекомендаций по-
зволит повысить уровень развития налогового планирования в коммерческих организациях, что позитивно скажется на результатах их деятельности.
Настоящее исследование может быть полезным руководителям, финансовым директорам, налоговым консультантам для разработки более совершенных управленческих технологий, усовершенствования экономических и финансовых процессов в коммерческих организациях. Результаты исследования могут также использоваться в процессе подготовки экономистов высшей квалификации при преподавании дисциплин "Финансовый менеджмент", "Налоги и налогообложение", "Налоговое планирование" и других.
Апробация результатов исследования. Основные теоретико-методологические положения данного исследования докладывались на научных конференциях, проходивших в 2006-2007 гг. в Саратовском государственном социально-экономическом университете.
По материалам исследования опубликованы 5 работ общим объемом 3,28 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих 7 параграфов, заключения, списка использованной литературы, приложений.
Налоговое планирование в системе управления коммерческой организацией
SACРазвитие теории начинается, как известно, с разработки четкой терминологии и единства ее применения. Данный постулат в равной степени можно отнести и к теоретическим аспектам налогового планирования, к его содержательной форме. В экономической литературе единства по вопросам налогового планирования нет, что обусловлено в первую очередь его двойственным характером: во-первых, налоговое планирование является составной частью экономического планирования деятельности хозяйствующего субъекта и должно подчиняться генеральной стратегии его развития, во-вторых, теорию налогового планирования часто рассматривают как производную от теории управления налогами (налогового менеджмента), что ведет к замене понятия налогового планирования «налоговой минимизацией» и смежных с этим понятий.
Анализ работ, посвященных налоговому планированию, показал, что в современной литературе большинство авторов делают его тождественным понятию «налоговой оптимизации». Только определив экономическую природу этого понятия, его место в системе управления хозяйствующего субъекта, взаимозависимости субъекта и объекта, можно прийти к осмыслению его сущности, что имеет большое значение не только с теоретико-методологической, но и с практической точки зрения.
Роль налогового планирования в современной экономике обусловила внимание ученых к исследованию проблемы функционирования налогового планирования. Результаты этих исследований нашли отражение в многочисленных работах российских ученых, среди которых следует отметить Брызгалина А.В.,3 Евстигаеева Е.Н.,4 Кожинова В.Я.5, Медведева А.Н.6, Рогозина Б.А. , Романовского М.В. , Тихонова Д.Н., Черника Д.Г. , и многих других.
В ряде учебных пособий рассматривается существо налогового планирования, воздействие налогов на экономику, взаимосвязь налогового планирования с налоговыми рисками, но при этом не только не рассматривается содержание этого понятия, но даже не приводятся его определения.
Отдельные авторы углубляются в изучение элементов налогового планирования, определяют понятие «налогового поля», проецируют различные модели и способы оптимизации и минимизации налогообложения. Вместе с тем необходимо отметить, что проблема планирования налоговых платежей рассматривается многими авторами в основном с позиций практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам и налоговым консультантам, разъясняющих методику законного снижения налоговых отчислений как инструмента для минимизации налоговых платежей в краткосрочной перспективе.
В современных условиях неправомерно сводить налоговое планирование к комплексу мер по уходу от уплаты налогов, усиливая противоречия между целями предприятия и органов государственной власти и управления, придавая антисоциальный характер деятельности хозяйствующего субъекта и усиливая антагонизм между ними.
Налоговые риски: понятие, классификация, механизмы оценки
Риск является объективным явлением, природа которого обусловлена неоднозначностью будущих событий. Риски могут иметь как позитивный, так и негативный характер. В случае, когда речь идет о возникновении налоговых ошибок, штрафных санкций и т.п., риск, безусловно, негативен. Если же говорить о снижении налогового бремени, то риск хозяйствующего субъекта позитивен, и для его характеристики мы применяем термины «возможности», «резервы».
Необходимо разграничивать понятие «налогового риска» для налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов налоговых правоотношений, представляющих интересы государства. Причем для каждого из них он будет иметь различные формы проявления.
С учетом вышесказанного, определение понятия «налогового риска» может быть сформулировано следующим образом.
Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.
Данное определение подразумевает существование налогового риска не только для налогоплательщиков, но и для других участников налоговых правоотношений. Например, для государства в лице государственных органов исполнительной власти (ст. 9 НК РФ) налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета. Для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечет за собой снижение имущественного потенциала, и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем.
Те виды налоговых рисков, которые могут быть оценены в денежном выражении, целесообразно относить к финансовым рискам, ввиду того, что деньги являются материальной основой финансовых отношений. Кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений.
Нефинансовыми можно считать только налоговые риски, связанные с уголовной ответственностью. Однако субъектами уголовной ответственности могут являться только граждане, в силу чего данный вид риска не может быть в полной мере распространен на организацию-налогоплательщика. Кроме того, уголовная ответственность не может быть законным образом оценена в денежном выражении, тогда как прочие виды ответственности могут иметь денежную оценку. Поэтому налоговые риски организаций-налогоплательщиков имеют денежное выражение и влекут за собой повышение издержек по обслуживанию капитала организации, поэтому данный вид налоговых рисков может быть отнесен к финансовым.
Рассмотрев различные виды рисков, автор предлагает классифицировать их по следующим признакам:
1. По субъектам, несущим налоговые риски: налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков для юридических и физических лиц, а государства - для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.
2. Исходя из факторов, определяющих финансовые риски: внешние и внутренние. Внешние налоговые риски возникают по причинам, инициированным изменениями в условиях налогообложения со стороны государства, внутренние - по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта.
3. По частоте возникновения: систематические и несистематические налоговые риски. Систематические налоговые риски вызваны пробелами в законодательстве и правильностью их интерпретации налогоплательщиком. После выхода разъяснений со стороны государственных служб по данному вопросу либо появления арбитражной практики классификация налогового риска изме няется.
4. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание финансового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.
Условия реализации налогового планирования на различных этапах деятельности организации
Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Оно является непременным и непосредственным ее элементом и должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах. Однако следует отметить, что на разных стадиях жизненного цикла предприятия одни и те же факторы имеют разную силу влияния, поэтому следует классифицировать факторы в зависимости от этих стадий.
Разделение факторов реализации налогового планирования на внешние и внутренние достаточно условно. Следует отметить, что такое разделение произведено по степени их чувствительности к действиям руководства хозяйствующего субъекта с точки зрения принятия предпринимательских и управленческих решений собственниками и руководством предприятия. В зависимости от стадии жизненного цикла предприятия влияние и мобильность тех или иных факторов может существенно меняться. Так, внешние факторы являются производными внешней по отношению к предприятию среды, а внутренние рождаются внутри предприятия в процессе хозяйственной деятельности.
На стадии зарождения предприятие, с точки зрения финансово-экономической эффективности, наиболее подвержено влиянию внешних факторов. Причем на данной стадии реализуются все этапы налогового планирования.
Здесь происходит принятие решений о наиболее выгодном с территориальной точки зрения расположении предприятия, его руководящих органов, филиалов, дочерних, зависимых обществ для оптимизации налоговых выплат, исходя из целей деятельности предприятия и особенностей налоговых режимов отдельных стран, т.е. о выборе юрисдикции действия бизнеса.
Мировая экономика в настоящее время находится на качественно новом этапе развития регионализации, интернационализации и интеграции всех аспектов хозяйственной жизни, происходит процесс прогрессирующей глобализации международных отношений. Поскольку система финансов состоит из государственных и муниципальных финансов и из финансов хозяйствующих субъектов, то и финансовая глобализация мировой экономики приходит в обеих этих подсистемах. При этом как на государственном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов в сферу финансовых отношений включаются налоговые отношения. Причем специфика налоговых отношений такова, что они присутствуют во всех сферах мирового хозяйства (производственно-инновационной, торгово-посреднической, финансово-кредитной), поэтому чрезвычайно важно для достижения успехов в процессе глобализации учитывать налоговые последствия принимаемых интеграционных решений.
Следует отметить, что на принятие решений о размещении бизнеса существенное влияние оказывает принцип резидентства. Грамотное использование этого принципа позволяет хозяйствующим субъектам планировать операции в нескольких юрисдикциях, избегая двойного и более налогообложения. В этой связи необходимо четко определить степень связи компании с конкретной налоговой юрисдикцией.
Различия в налоговых режимах, имеющиеся в различных странах, помогают уйти от налогообложения с использование принципа неограниченной налоговой ответственности. На практике возможно использование двухстороннего и многостороннего соглашения о ликвидации двойного налогообложения. В Российской Федерации используются свободные экономические зоны и закрытые административно-территориальные образования, где происходит снижение налогового бремени.
В зависимости от юрисдикции применения методов налоговой оптимизации различают планирование налоговых отчислений с учетом действия местных налоговых нормативных актов, законодательных актов субъектов Российской Федерации, федеральных законов, а также в соответствии с международным налоговым правом. Международное налоговое планирование весьма специфично и значимо в развитии мировой экономики.
Международное налоговое планирование как составная часть корпоративного налогового планирования - это процесс систематических оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансово-хозяйственного состоянии организации при проведении различных международных операций в условиях ограниченности ресурсов.
