Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретико-методологические аспекты налогового менеджмента в рамках функционирования и развития налоговой политики России 10
1.1. Теоретические аспекты функционирования налогового менеджмента в системе управления налоговыми процессами 10
1.2. Становление и развитие государственного налогового менеджмента как системы управления налоговыми потоками 38
1.3. Формирование налоговой политики России в рамках развития государственного налогового менеджмента 49
2. Проблемы повышения эффективности государственного налогового менеджмента и оптимизации налогового потенциала в налоговой системе РФ 59
2.1. Налоговый потенциал: сущность, этапы развития, механизмы и формы администрирования 59
2.2. Проблемы формирования налогового потенциала в условиях модернизации российской экономики 74
2.3. Государственный налоговый менеджмент в современной налоговой системе как инструмента регулирования налогового потенциала 91
3. Повышение социально-экономической эффективности налоговой политики в процессе модернизации системы государственного налогового менеджмента и оптимизации налогового потенциала 112
3.1. Модернизация налогового менеджмента как фактора повышения социально-экономическая эффективность налоговой политики 112
3.2. Развитие новых форм государственного налогового менеджмента как фактора повышения эффективности формирования налогового потенциала 139
3.3. Экономические и социально-экономические приоритеты повышения социальной эффективности налогового менеджмента и налоговой системы РФ 166
Заключение 184
Список использованной литературы 192
- Теоретические аспекты функционирования налогового менеджмента в системе управления налоговыми процессами
- Налоговый потенциал: сущность, этапы развития, механизмы и формы администрирования
- Модернизация налогового менеджмента как фактора повышения социально-экономическая эффективность налоговой политики
- Экономические и социально-экономические приоритеты повышения социальной эффективности налогового менеджмента и налоговой системы РФ
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время Россия переживает сложный этап, связанный с посткризисной структурной перестройкой экономики. Результативность и положительный эффект данных процессов во многом определяется грамотной государственной политикой в рамках налогового управления экономикой, реальной способностью государства предвидеть и регулировать различные изменения макроэкономических показателей, а также умением сориентировать хозяйствующие субъекты на сложившуюся на данном этапе экономическую ситуацию. Конечной целью данного направления государственного управления экономикой является построение эффективной системы налогообложения.
В период современных экономических преобразований теория и практика государственного налогового менеджмента приобретают особую значимость. Современная экономика обусловила необходимость научного исследования практики применения эффективных форм и методов управления налоговыми отношениями, как на макро-, так и на микроуровнях. Кроме того, государство, в процессе разработки и реализации государственной политики, определяя направления совершенствования налоговой системы, нуждается в теоретических разработках и практических рекомендациях относительно механизма оптимизации налогового потенциала.
Эффективная система управления налоговыми отношениями может служить основой формирования механизма устойчивого экономического роста, который приведет к увеличению валового внутреннего продукта, национального дохода как базы для формирования централизованных фондов денежных средств государства. Неслучайно в основных направлениях бюджетной политики РФ регулярно большое внимание уделяется проблеме снижения налогового бремени отдельных категорий налогоплательщиков и изменению структуры налоговых поступлений.
Сегодня особое значение приобретает грамотный государственный налоговый менеджмент. Специфика процесса налогообложения, его значение для экономики страны вызывает необходимость выделения государственного налогового менеджмента в системе управления налоговыми процессами в рамках государственной политики России в особую отрасль научных знаний. Более того, рыночная неопределенность функционирования государственного финансового сектора, обусловленная происходящими процессами стабилизации, заставляет подвести под процесс налогового управления научную основу с учетом реалий современной рыночной экономики. Это определяет важность научного решения проблем организации налогового менеджмента на уровне государственного управления, что и определяет актуальность темы диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. Государственный налоговый менеджмент в системе управления налоговыми процессами, реформирование действующей системы налогового администрирования вызывает сегодня повышенный интерес, обусловленный проводимыми преобразованиями, имеющими своей целью создание экономически и политически обоснованной системы налогов и сборов.
Наиболее значимый вклад в исследование проблем формирования государственного налогового менеджмента, изучение его специфики в условиях национальной экономики внесли такие российские ученые как: Барулин СВ., Ивантер В.В., Ксенофонтов М.Ю., Кувалин Д.Б., Клейнер Г.Б., Клоцвог Ф.Н., Комков Н.И., Каменецкий М.И., Некрасов А.С., Новожилов В.В., Панфилов B.C., Петраков Н.Л., Прохоров Б.Б., Фальцман В.К., Федоренко Н.П. Черник Д.Г. и др.
Основоположникам теоретического анализа проблем сущности и функций налогов, налога как формы отражения экономических отношений и роли государства в социально-экономической жизни общества, налоговой составляющей экономического развития являются выдающиеся ученые зарубежной экономической школы: Смит А., Рикардо Д., Петти В., Кейнс Д., Бё'м-Баверк Э., Вальрас Л., Парето В., Нар Г., Франклин Б., Монтескье Ш. и др. Среди зарубежных исследований рассматриваемой проблемы существенный интерес для развития налогового менеджмента в России представляют работы Джонсона Д., Кэмпбелла Д., Томсетта Е.
Немаловажный вклад в развитие концепции эффективного налогового менеджмента внесли выдающиеся отечественные финансисты: Дитман Б., Железное В.Я., Кузовков Д.В., Кулишер И.М., Твердохлебов В.Н., Ходский Л.Х.
Исследованию вопросов налогового менеджмента в условиях рыночных преобразований, эффективности управления налоговыми процессами на макроуровне посвящены труды отечественных ученых-экономистов Баскина А.И., Гаджиева Р.Г., Гиндзбурга Л.Г., Астафьевой Е.В., Кашина В.А., Козенковой Т.Н., Ровинского Е.А., Русаковой И.Г., Саакяна Р.А., Штундюк В.Д., Шипунова В.А., Штарева С.С.
Специфике социально-ориентированной модели налогового менеджмента и его организации, проблемам формирования федеральньк, региональных и местных бюджетов много внимания уделено в работах Букаева Г.И., Горшкова Д.А., Ильичевой Е.В., Кашина В.А., Мишина В.И., Паскачева А.Б., Полякова Н.Ф., Пепеляева С.Г., Потаповой Н.А., Пономарева А.И., Сердюкова А.Э., Саакяна Р.А., Яндиева М.И. В тоже время, нельзя не отметить значительный вклад в разработку проблем теории и организации корпоративного налогового менеджмента такими экономистами, как Павлова Л.П., Сомоев Р.Г., Романовский М.В., Юткина Т.Ф. и др.
Серьезные исследования в определении налогового потенциала в целях осуществления процессов налогового планирования и прогнозирования в социально-
5 ориентированной модели налогового менеджмента проведены Богатыревым М.А., Медведевым А.Н., Погорлецким А.И., Рогозиным Б.А., Тихоновым Д.Н., Черником Д.Г. и др.
Вместе с тем, в современных условиях ощущается необходимость в дальнейшей теоретико-методологической проработке проблем государственного налогового менеджмента в системе управления налоговыми процессами в целях оптимизации налогового потенциала в рамках обеспечения проводимой инновационной модернизации российской экономики.
Целью диссертационного исследования разработка теоретико-методических положений и практических рекомендаций по формированию механизмов совершенствования налоговой политики и оптимизации налогового потенциала государства.
Реализация поставленной цели исследования потребовала последовательного решения системы взаимосвязанных задач:
научно обосновать варианты формирования механизма государственного налогового менеджмента в рамках формирования налоговой политики в современных условиях развития экономики;
раскрыть сущность и роль государственного налогового менеджмента как направления макроэкономического регулирования в системе управления налоговыми процессами;
- рассмотреть основные виды и формы государственного налогового
менеджмента в условиях посткризисной экономики;
- исследовать взаимосвязь налогового менеджмента и реализуемой налоговой
политики на современном этапе;
- исследовать тенденции социальной направленности государственного
управления налоговыми процессами, разработать методологию оценки факторов,
влияющих на повышение социальной эффективности налогового менеджмента в
формировании налогового потенциала.
Область исследования диссертационной работы соответствует требованиям Паспорта ВАК Минобрнауки РФ по специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит: пп. 2.2 «Государственная политика регулирования финансовых взаимосвязей в системе федеративных потоков», 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы».
Объектом исследования выступают содержание и функции государственного налогового менеджмента как элемента системы управления налоговыми процессами в оптимизации налогового потенциала.
Предметом исследования является система социально-экономических отношений, возникающих в процессе реализации налоговой политики, формирования доходной части бюджетной системы, необходимых для повышения эффективности государственного управления налоговыми процессами.
Методологическую и теоретическую основу исследования составляют положения современной экономической теории и теорий налогообложения, научные труды и методологические разработки ученых в области социальной, налоговой и бюджетной политики, законодательные и нормативные документы, в том числе Налоговый кодекс РФ, постановления Правительства РФ, нормативные акты ФНС России, научная литература, периодические издания, посвященные проблемам разработки механизмов, методов и технологий государственного налогового менеджмента и его влияния на различные сферы общества.
Обоснование теоретических положений и аргументация выводов осуществлялась автором на основе системного подхода и базирующихся на нем основополагающих принципов. Поставленные в работе задачи реализуются на основе системно-функционального подхода с использованием методов сравнительного, статистического и динамического анализа. Применены общенаучные методы сравнительного обобщения, классификации, историзма, структурно-системного подхода.
Информационную базу исследования составили данные Министерства финансов РФ, ФНС России, методические и справочные материалы налоговых органов, официальные данные службы государственной статистики Российской Федерации, информация, опубликованная в периодической печати, результаты научно-практических исследований, размещенные в специальной научной литературе, данные глобальной информационной сети, научно-практических конференций и семинаров.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретико-методическом обосновании социального характера налоговой политики и налогового менеджмента в системе управления налоговыми отношениями, а также в разработке предложений по совершенствованию форм и выявлению путей оптимизации налогового потенциала:
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования, имеющие научную новизну:
- в теоретическом плане обоснован либеральный характер управления налоговыми процессами на основе концептуального обобщения научных подходов к государственному налоговому менеджменту. Недостаточное внимание к исследованию проблем и методов налогового менеджмента в сочетании с не развитым налоговым законодательством вызвали новые противоречия в
7 экономической системе, усилили столкновение интересов государства и интересов налогоплательщиков (п. 2.2 паспорта специальности 08.00.10);
научно доказано, что управление налоговыми процессами требует изменения в порядке определения налогового потенциала страны. Финансовый, бюджетный, налоговый и экономический потенциал должны определяться производительными силами и производственными отношениями с учетом их региональной специфики, закрепления налогов за конкретным бюджетом, перераспределения удельного веса налоговых доходов федерального, регионального и местного бюджетов (пп. 2.2, 2.9 паспорта специальности 08.00.10);
установлено, что государство, управляя налоговыми процессами должно формировать налоговую систему, учитывающую не только свои фискальные интересы, но и имущественные интересы налогоплательщиков, соблюдать принцип взаимной заинтересованности в уплате обязательных платежей в бюджет, при этом методы принуждения в социально-ориентированной налоговой системе необходимо видоизменить с целью достижения сотрудничества между государством и налогоплательщиками (п. 2.2 паспорта специальности 08.00.10);
в целях модернизации управления налоговыми процессами, администрирования налоговой политики предложен переход к инновационно-инвестиционному подходу формирования налоговой политики, внедрения новых форм взаимодействия с налогоплательщиками, признания де-юре налогового планирования, а также раскрытию с научных позиций сущности и значения налогового потенциала (п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10);
- на основе определения путей повышения эффективности государственного
налогового менеджмента выработаны основные направления повышения качества
планирования налоговых поступлений в рамках оптимизации налогового потенциала,
обоснована роль налогового потенциала как фактора, влияющего на эффективную
реализацию налоговой стратегии государства (п. 2.9 паспорта специальности
08.00.10).
Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы заключается в анализе и обобщении различных подходов к проблемам формирования и разработки государственной налоговой политики России, теорий налогообложения, выявлении макроэкономических приоритетов, современных критериев эффективности и методов налогового менеджмента в системе управления налоговыми процессами, предложений по совершенствованию порядка его организации и этапов, исследованию основных проблем использования инструментария анализа налогового потенциала в системе налогового менеджмента.
Отдельные разделы работы могут послужить базой для дальнейших исследований в области государственного менеджмента и налогообложения, а также
8 использоваться при преподавании курсов «Макроэкономика», «Налоговый менеджмент», «Управление налоговыми процессами», «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование».
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования, сформулированные в диссертации, докладывались в порядке обсуждения на научно-практических конференциях Северо-Кавказской академии государственной службы.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 13 работах авторским объемом 6,7 п.л., в том числе три статьи в рецензируемых журналах перечня ВАК.
Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы, включающегося 167 наименований, содержит 206 страниц, 7 таблиц, 20 рисунков.
Во введении обосновывается актуальность темы диссертационной работы, ее теоретическая и практическая значимость, определяется степень разработанности проблемы, сформулированы цели, задачи, объект, предмет исследования, его методологическая и теоретическая база, представлены положения, содержащие элементы научной новизны.
В первой главе «Теоретико-методические аспекты формирования налоговой политики России в рамках функционирования и развития государственного налогового менеджмента» проанализированы теоретико-методические аспекты государственного налогового менеджмента, рассмотрены основные этапы становления налогового менеджмента, выявлена сущность, функции, цели и задачи налогового менеджмента и его типологизация, обозначены основные направления государственной налоговой политики России.
Во второй главе «Проблемы повышения эффективности государственного налогового менеджмента в оптимизации налогового потенциала» показано, что государственный налоговый менеджмент следует рассматривать, прежде всего, с точки зрения эффективности реализации налогового потенциала страны в целом и планирования налоговых поступлений в бюджетную систему страны.
В третьей главе «Социальная эффективность оптимизации налогового потенциала в результате модернизации системы государственного налогового менеджмента» обоснована необходимость определения социально-экономической эффективности государственного налогового менеджмента и путей ее повышения, исследования социально-ориентированной модели налогового менеджмента, а также выявлены экономические и социальные приоритеты налогового менеджмента.
В заключении сформулированы теоретические и практические выводы, полученные в процессе проведенного исследования.
Теоретические аспекты функционирования налогового менеджмента в системе управления налоговыми процессами
Налоговый менеджмент - новая для России теоретическая и практическая область знаний, появившаяся на рубеже веков. По аналогии с финансовым менеджментом налоговый менеджмент возник первоначально в хозяйственной среде, то есть в практической действительности, и лишь впоследствии появились попытки теоретического обобщения и развития этой области знаний.
Вместе с тем до настоящего времени публикации по налоговому менеджменту в большинстве своем сводятся к способам ухода от налогов, а налоговый менеджмент - к налоговому планированию, что заведомо сужает сферу его действия. Широко распространена точка зрения, сводящая налоговый менеджмент к операциям с оффшорами, означающая лишь нелегальный или полулегальный варианты развития этой управленческой функции. И, наконец, налоговый менеджмент в ряде публикаций ограничивается задачей минимизации налогообложения, причем любыми средствами, что также неприемлемо, так как уменьшение одних налогов зачастую означает увеличение других, а минимизация налогов любыми средствами приводит к санкциям и даже уголовной ответственности. Таким образом, в экономической науке налоговый менеджмент чаще всего отождествляют с процессом налогового планирования на микроуровне. В этом смысле налоговый менеджмент представляет собой деятельность хозяйствующих субъектов, имеющую своей целью оптимизацию налоговых платежей, минимизацию налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышение объема оборотных средств предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации, для повышения эффективности ее работы.
За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансово-хозяйственной деятельности и для дальнейшего эффективного развития производства.
Практика работы ряда российских организаций показала эффективность одного из элементов налогового менеджмента - оставления информационной налоговой базы конкретного хозяйствующего субъекта. Она включает в себя полный перечень платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды по видам деятельности, систему льгот, ставки, источники начисления налогов, сроки уплаты и т.д.
Действующая практика хозяйствующих субъектов- показывает, что основными этапами налогового менеджмента являются следующие взаимосвязанные ступени:
1) возникновение идеи об организации бизнеса, формулирование целей и задач, а также решение вопроса о возможности использования налоговых льгот, предоставляемых законодателем;
2) определение главных принципов налогового планирования. При этом под принципами налогового планирования следует понимать определенные правила, лежащие в его основе. К числу таких принципов можно отнести:
- принцип легитимности - способы оптимизации налогообложения не должны противоречит нормам и требованиям Закона (в противном случае речь уже пойдет об уклонении от уплаты налогов и сборов);
- принцип эффективности и реальности - использование возможностей, предоставляемых законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением;
- принцип выгодности - снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов минимизации налогообложения;
- принцип оперативности - корректировка процедуры налогового планирования с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений.
- принцип разумности. Разумность в налоговом планировании означает, что «все хорошо - что в меру». Что-то заплатить все равно придется. Применение грубых и необдуманных налоговых схем будет иметь только одно последствие - применение налоговых санкций со стороны государства;
- принцип доступности и обоснованности - требование, чтобы схема минимизации налогообложения была понятна, а все ее составные части имели экономическое обоснование;
- принцип альтернативности - рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации.
3) выбор наиболее выгодного места расположения производств и служебных помещений предприятий (организаций), а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов;
4) выбор организационно-правовой формы предприятия (организации) и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом;
5) наиболее оптимальное размещение активов и прибыли предприятия (организации)
6) осуществление «текущего» налогового планирования, которое предусматривает анализ налоговых льгот по каждому из налогов. С учетом результатов анализа составляется план использования льгот;
7) планирование возможных форм сделок (договоров купли-продажи, договоров подряда и т.д.) в ходе текущей предпринимательской деятельности с учетом получения максимальных налоговых выгод.
Систему взаимосвязи этапов налогового менеджмента представим на рисунке 1.
Однако все вышесказанное ни в коем случае не раскрывает всей полноты и сущности понятия налогового менеджмента. Более того, в современных условиях налоговый менеджмент следует рассматривать -в более широком смысле - во взаимоевязи с реализуемой в стране налоговой политикой, применяемыми государством методами налогового администрирования. В конечном счете, налоговый менеджмент наиболее полно раскрывается как экономическое явление на макроуровне, то есть с точки зрения деятельности и интересов органов государственной власти.
Необходимость существования эффективного государственного налогового менеджмента определяется происходящими рыночными преобразованиями в экономике, требующими создания прочной финансовой базы государства, опирающейся, главным образом, на налоговые поступления. Система налогообложения - основной проводник общественных интересов при формировании доходов государства, его отдельных регионов.
Взимание налогов - это древнейшая функция и одно из основных условий существования государства и развития общества. Представляя собой инструмент перераспределения валового внутреннего продукта, налоги оказывают влияние на налогоплательщиков и на общество в целом. Налоги и налогообложение приобретают первостепенное значение как инструмент воздействия государства на экономическое поведение участников рыночных отношений и как орудие формирования соответствующей экономической системы. В современной России в налогах находит отражение весь комплекс противоречий между обществом и государственной властью. В настоящее время все без исключения хозяйствующие субъекты страны, так или иначе, сталкиваются с налоговыми вопросами.
Сегодня в России сложилась ситуация; когда недоплатить налоги является не только обычным делом, но «правилом хорошего тона», причем это касается не только организаций или индивидуальных предпринимателей, но и физических лиц. Государство же при этом издает различные документы, касающиеся мер по укреплению налоговой дисциплины, по повышению собираемости: налогов, но фактов уклонения или обхода налогов становится не меньше.
Налоговый потенциал: сущность, этапы развития, механизмы и формы администрирования
Несмотря на значительное число публикаций в экономической литературе, определение сущности налогового потенциала относится к числу наименее разработанных вопросов в отечественной финансовой науке: нет единства, прежде всего в трактовке отдельных терминов, понятийных категорий. Кроме того, налоговый потенциал не всегда рассматривается как финансовая категория, не в полной мере раскрываются вопросы его взаимосвязей с другими финансовыми категориями. Однако неразработанность теоретических вопросов сущности налогового потенциала может привести к нарушению принципов бюджетной системы в целом и налогообложения в частности. Традиционно цель оценки налогового потенциала - более справедливое распределение налогов и увеличение их отдачи. Примеры оценки налогового потенциала были уже в Римском государстве (14 г. н.э.), для этого проводилась оценка земельных угодий, составлялись кадастры по каждому городу, содержавшие данные о землевладельцах, производилась перепись населения и т.д.
В России в начале XVII в., с окончанием «смутного времени», объективно возникла потребность устройства хозяйственной жизни и удовлетворения финансовых нужд государства. Поэтому на Земском соборе в 1619 г. было принято постановление, в силу которого в 1620-х годах была проведена «общая перепись тяглого населения в государстве с целью привести в известность и устроить его податные силы». Это была первая попытка определения налогового потенциала в Московском государстве XVII в. Для составления по областям точных описаний городов, уездов с их населением, церквами, лавками, дворами и категориями землевладения (или «писцовых книг», служивших основанием для податного земельного обложения) и распределения податей сообразно с имуществом жителей во все города посылались писцы и дозорщики (подьячие), которые должны были объехать порученные им уезды, описать города и все селения, установить число плательщиков и количество обрабатываемой ими земли, определить прибыль или убыль возделанной земли, подлежащей обложению. Эти данные заносили в «дозорные» и «переписные книги», представлявшие собой далекий прообраз «налогового паспорта региона» наших дней.
Налоговый потенциал современной России существенно отличается составом налогов, налогооблагаемых баз, способом сбора и обработки информации и методами оценки.
Термин «потенциал», согласно толковому словарю русского языка, означает «совокупность средств, возможностей, необходимых для чего-либо» . Исходя из данного значения, можно говорить о налоговом потенциале как о «налоговой возможности», т.е. о некоторой условной, в принципе достижимой сумме налоговых сборов. В мировой практике используется несколько похожий термин - tax capacity, означающий налогоспособность, или «способность базы налогообложения в пределах какой-либо административной единицы приносить доходы в виде налоговых поступлений (но не фактическая сумма поступлений как таковых)».3
В бюджетном законодательстве современной России (ст. ст. 131, 138, 142.1 БК РФ) под налоговым потенциалом подразумевается совокупность объектов налогообложения в рамках действующей налоговой системы, расположенных на территории субъекта, т.е. налоговая база.
При этом ст. 53 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что «налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иные характеристики объекта налогообложения». На наш взгляд, трактуемая законодательством формулировка налогового потенциала недостаточно точно отражает суть данного понятия. Безусловно, в основе определения налогового потенциала лежит налоговая база. Однако не ее стоимостная оценка характеризует налоговый потенциал, а способность извлекать из нее доход.
Однако по ряду положений точки зрения авторов расходятся. Часто встречаются термины «доходный потенциал», «налогово-бюджетный потенциал», «доходопроизводящий потенциал», «финансовый потенциал», «налоговая база», «экономическая и бюджетная мощность», «условный налоговый потенциал» и «налоговый ресурс».
В современной отечественной теории можно выделить три подхода к толкованию понятия «налоговый потенциал»:
1. Ресурсный (налоговый потенциал в «широком» смысле).
2. Фискальный (налоговый потенциал в «узком» смысле).
3. Межбюджетный.
Два первых подхода являются концептуальными и рассматриваются большинством авторов. Межбюджетный подход анализируется гораздо меньшим числом разработчиков. Один из исследователей ресурсного подхода Н.Д. Матрусов акцентирует внимание на необходимости разработки системы оценки национального богатства исходя из постулата, обусловливающего социально-экономическое благополучие и безопасность России. В первую очередь речь идет о масштабности вовлечения и эффективности использования национального богатства во всех сферах жизнедеятельности общества. В этом направлении первым шагом, по его мнению, должно стать «...последовательное выявление, инвентаризация и объективная оценка природных ресурсов, экономического капитала и человеческих ценностей региона, составляющих в совокупности его национальное богатство»1.
Н.Д. Матрусов определяет налоговый потенциал в «широком» смысле -как «...совокупность финансовых ресурсов, которая может быть эффективно мобилизована через налогообложение в системе «население - хозяйство -территория», в координатах которой протекают основные процессы жизнедеятельности общества в границах региона».
В связи с этим при решении масштабных задач, связанных с совершенствованием налоговой системы и реформированием межбюджетных отношений, а также перспективами регионального развития, необходимо опираться на фискальную оценку налогового потенциала. Таким образом, в «широком» смысле налоговый потенциал - это совокупный объем налогооблагаемых ресурсов территории.
В теории фискального подхода под налоговым потенциалом понимается максимально возможная сумма налоговых платежей на данной территории.
При обращении к слагаемости налогового потенциала исходят из приоритетов фискального подхода, а именно либо из совокупности налоговых баз, либо как суммы налоговых потенциалов федерального и регионального бюджета (фискальный подход) . Это максимум налоговых поступлений, которые может при идеальных условиях обеспечить территория (субъект РФ или муниципальное образование). Так Е.С. Мураховская понимает под налоговым потенциалом страны (территории) «совокупность всех видов налогов на продукцию, производство и прибыль, подоходных и социальных налогов, которые реально можно собрать в рамках данной территории в определенный временной период». Таким образом, данный показатель характеризует финансовые возможности государства (региона).
Модернизация налогового менеджмента как фактора повышения социально-экономическая эффективность налоговой политики
Начиная анализ социально-экономической эффективности налогового менеджмента, следует отметить, что в современных условиях чрезвычайно сложно создать справедливую налоговую систему. Практически ни одно государство не смогло добиться точного и справедливого распределения ресурсов из «общего котла»: бюджетные расходы, их цели, размеры и направления по адресатам вызывают постоянные разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками. И наконец, любой бизнес существует не ради налогов, а в целях извлечения прибыли, и налоги при этом существенно корректируют практически все управленческие решения. Поэтому при всей значимости этой доходной статьи национальных бюджетов система налогообложения объективно порождает стремление оптимизировать налоги и, как следствие, налоговый менеджмент.1
Налоговый менеджмент выполняет специфическую функцию в системе управления хозяйствующих субъектов и является в силу этого одной из подсистем внутрифирменного (корпоративного) менеджмента. Его можно охарактеризовать как управление налогами предприятий-налогоплательщиков, регулирующее их финансовые взаимоотношения с государством в процессе перераспределения доходов хозяйствующих субъектов и формирования доходов бюджета.
В силу указанного эффективность налогового менеджмента напрямую зависит от основных направлений налоговой политики государства, определяющей уровень налогообложения и его практическую реализацию. В свою очередь информационная база налогового менеджмента формируется в системе финансового, налогового и управленческого учета. Это, в частности, обусловливает тесную взаимосвязь налогового менеджмента с такими подсистемами управления, как финансовый менеджмент, бухгалтерский учет, управление затратами.
Социально-экономическая эффективность налогового менеджмента в современных условиях выражается в формировании среднего класса и активизации предпринимательской деятельности.
В мировой практике сложился ряд доктрин, обосновывающих взаимодействие налогового менеджмента и реализуемой в стране налоговой политики, на которых строится система налогообложения, применяемых в той или иной степени во всех национальных системах налогообложения и во многом определяющих принципы построения налогового менеджмента. Начиная со времен Адама Смита (1776) четырьмя основными доктринами налогообложения считаются:
справедливость, т.е. возложение одинаковой налоговой обязанности на лиц с одинаковым доходом (горизонтальная справедливость) и возложение налоговой обязанности в пропорции к доходу (вертикальная справедливость); при этом принцип горизонтальной и вертикальной справедливости распространяется не только на доход, но и на потребление;
определенность, означающая, что для налогоплательщика не должно быть неопределенности и сомнений в выявлении и расчете подлежащих уплате налогов;
удобство и простота определения налоговой обязанности, трансформирующиеся в современной действительности в право налогоплательщика выбирать наиболее приемлемую для него учетную политику, а также малое предпринимательство с упрощенными и благоприятными налоговыми правилами;
эффективность и нейтральность, означающие, что налоги должны быть нацелены на деятельность в целом, а не на конкретного субъекта предпринимательства, при этом их негативное влияние на принятие налогоплательщиками решений должно быть минимальным и с точки зрения административных расходов, и с точки зрения потерь; развитие этой доктрины привело к формулированию «кривой Лаффера» - 34% налоговых изъятий, после которого возрастание уровня налогообложения ведет к снижению налоговых поступлений.1
Помимо классических доктрин налогообложения и указанных выше их современных трансформаций широкое распространение в мире получила так называемая доктрина Хэйг-Саймонс, предполагающая, что базой налогообложения может быть либо доход, либо потребление. В силу этого в большинстве налоговых систем мира существуют налоги на доход (например, налог на прибыль) и налоги на потребление (например, НДС).
Помимо вышеперечисленного в современной мировой практике применяется доктрина «срывания корпоративной маски», означающая, что акционер компании несет ответственность за ее деятельность, если фактически руководит этой деятельностью. Поскольку крупные акционеры в большинстве случаев обладают возможностью направлять деятельность компании, их действия могут быть с особой тщательностью проверены налоговыми органами в случае подозрения, что такие действия имеют исключительно налоговую направленность. Поскольку заработная плата и дивидендные выплаты имеют, как правило, различный режим налогообложения, доктрина «срывания корпоративной маски» предполагает, что они могут сравниваться между собой, а также с объемами функций каждого работника и работающего акционера. При этом сравнение (тестирование) проводится по следующим тестам: роль в компании, сравнение с подобными компаниями, характер и финансовое состояние компании, «конфликт интересов», внутренняя последовательность.
И, наконец, получившая широкое распространение доктрина экономической сущности основывается на следующих аргументах: поскольку бизнес делается не ради налогов, а ради прибыли, любые сделки, операции иные действия налогоплательщика должны преследовать цель извлечения дополнительной прибыли. Отсутствие такой цели у сделки означает ее оспоримость. Исключением из этого правила являются благотворительные пожертвования. Однако и в отношении их налоговое право устанавливает ограничения, например лимит вычетов по сумме или в процентном отношении к прибыли.
Перечисленные выше доктрины в той или иной мере применяются в отечественной налоговой практике. В рамках же налогового менеджмента они учитываются, зачастую интуитивно, но главным образом с использованием наиболее выгодных аргументов оппонентов, с фокусированием внимания на различиях в подходах. Таким образом, наличие собственной концептуальной основы в налоговой практике придает завершенность налоговому менеджменту как теоретической и практической области знаний.
Как было отмечено ранее, отечественный налоговый менеджмент -специфическая подсистема внутрифирменного управления. Это объясняется рядом обстоятельств.
Во-первых, большинство российских налоговых реалий не являются отечественным изобретением ввиду относительной молодости федеральной налоговой системы. Вместе с тем в налоговом менеджменте меньше, чем в какой-либо другой области, возможно заимствование зарубежных способов и приемов.
Во-вторых, молодость отечественной налоговой практики отражается на деятельности российских судов, которые в спорных ситуациях принимают решения на основе анализа законодательства и конкретных норм узкого действия, в то время как зарубежные суды (например, в США и Великобритании) чаще анализируют сущность отношений, операций, бизнеса в целом.
В-третьих, эта область знаний чрезвычайно изменчива, что связано с изменчивостью налогового законодательства.
В-четвертых, сложившиеся налоговые реалии (двусмысленность и противоречивость правовых норм, а также практика обратной силы, заметно утерявшие в последние годы свои позиции, но не истребленные полностью) не способствуют стабильности предпринимательской деятельности, в то же время создают большое поле деятельности для налогового менеджмента.
В-пятых, парадоксы российской деловой культуры обусловливают противоречивость отечественного налогового менеджмента: с одной стороны, целью бизнеса является прибыль, с другой стороны, в отечественной практике предпринимаются немалые усилия для минимизации прибыли с целью минимизации налоговых издержек.
Экономические и социально-экономические приоритеты повышения социальной эффективности налогового менеджмента и налоговой системы РФ
Продолжая анализ поставленной проблемы, рассмотрим основные экономические и социальные приоритеты налогового менеджмента.
В современных условиях эффективность налогового менеджмента напрямую зависит от стабильности существующей налоговой системы, поскольку имеющиеся технологии настраиваются, приспосабливаются под действующее в данный момент налоговое законодательство и систему органов, обеспечивающих контроль за поступлением обязательных платежей в бюджет.
К сожалению, современное налоговое законодательство России не отвечает указанным требованиям, содержит погрешности и противоречия. Постоянное внесение поправок в новые главы Кодекса привело к тому, что законов о внесении поправок в Налоговый кодекс РФ оказалось в три раза больше, чем сам текст Кодекса. В результате и налоговые органы, и налогоплательщики запутались, что и как надо считать, потому что идет поправка на поправку1.
Частота вносимых изменений в законодательство не позволяет ни налогоплательщикам, ни самим налоговым органам, приспособиться к новым условиям и выработать четкую стратегию, создать единообразную практику применения.
Как уже отмечалось выше, эффективность налогообложения означает минимизацию для налогоплательщика всех дополнительных затрат времени, труда и денежных средств, в связи с выполнением им обязанности по уплате налога. В настоящее время принцип «эффективности» должен пониматься значительно шире.
Так в процессе разработки стратегии налогового менеджмента должны учитываться не только расходы государства на сбор налогов, но и затраты налогоплательщиков на выполнение таких дополнительных налоговых повинностей, как ведение налогового учета и представление налоговой отчетности, а так же социальный эффект от функционирования налоговой системы. Во времена А. Смита эти затраты для граждан были минимальными, но при современных системах налогообложения расходы налогоплательщиков на выполнение этих обязанностей являются весьма значительными, иногда достигают величин, сравнимых с суммой налога. В большинстве западных стран такие затраты налогоплательщиков давно признаны и строго контролируются (включая право зачислять их в расходы при исчислении облагаемого дохода).
При нынешних условиях сдачи практически всей налоговой отчетности, как на бумажных, так и на магнитных носителях, проблема большой затратности в организации взаимодействия с налоговыми органами является весьма актуальной. В этом смысле ведение налогового и бухгалтерского учета сегодня невозможно без наличия компьютерной и другой офисной техники, качественного программного обеспечения («1С-Бухгалтерия» и др.) и квалифицированного персонала, способного обеспечить их нормальную работу. Необходимо учитывать, что расходы налоговых органов, связанные с налоговым администрированием, также непрерывно растут в связи с усложнением налогового законодательства, увеличением затрат на поддержание налогового контроля, на увеличение численности налоговых органов и их оснащение все более высокотехнологичными и дорогостоящими техническими средствами и оборудованием.
Под социальными приоритетами налогового менеджмента следует понимать увеличение эффективности проводимой в стране социальной и налоговой политики, проведение в жизнь принципов социальной справедливости и защищенности малоимущих слоев населения. Следует отметить что в экономической науке нет и не может быть универсального показателя социально-экономической эффективности (в том числе такого явления как налоговый менеджмент). Попытки установить общее понятие эффективности, дать однозначное определение ее критерия и т.п., как правило, заканчивались и заканчиваются каким-нибудь новым определением или добавлением нюансов к существующим формулировкам.
В современных условиях необходимо ввести еще один фактор эффективности налоговой системы - удовлетворенность налогоплательщика, который, наряду с государством является потребителем налоговой системы. Действительно, обеспечивает ли налогообложение выполнение конституционных и гражданских прав? Каков качественный прирост в деятельности тех или иных государственных органов? Повышается ли уровень социализации потребностей, вывод индивидуальных, семейных и групповых потребностей на более высокий уровень? Как решаются задачи государственного строительства, обороноспособности и национальной безопасности. Мы ранее уже говорили о «прозрачности» и хотя бы частичной «возвратности» налогов.
Используя методологию Пономарева А.И., Кнышова А.В. W вводим понятие потребительной эффективности.
Потребительную эффективность налогообложения можно определить по следующей формуле:
Э(потр) = -f2 (4) где: э(потр) - потребительная эффективность налогообложения;
У - удовлетворительность;
xyz - полезность, надобность, достаточность;
3 - затраты по их взиманию.
В целом эффективность налогообложения определяется приростом затрат труда на взимание налога, направленного на приращение потребительной эффективности налогообложения и предстает в виде следующей формулы:
ФЗТ=ЭП (5).
где ФЗТ - прирост затрат труда, направленный на взимание налога; ЭП - эффективность потребления.
Соответственно применительно к процессам управления данная формула может выглядеть следующим образом:
Э(план) = (6),
где: Э(план) -эффективность менеджмента;
У - удовлетворенность;
X, у, 2 - полезность, надобность, достаточность;
3 - затраты. Таким образом, указанный выше подход подтверждает, что добиться увеличения поступления налогов и повышения эффективности принимаемых управленческих решений в сфере налогообложения нельзя без целенаправленных усилий государства по формированию налоговой культуры, степени удовлетворенности, уверенности налогоплательщиков, их доверия к налоговым органам. К сожалению, общественное мнение до сих пор достаточно терпимо относится к уклонению от уплаты налогов. Складывается негативный стереотип поведения налогоплательщика, разрушающий сами основы государства.
Предложенный термин «удовлетворенность», означающий превращение производительности и потребительности материальных благ, можно использовать и при оценке планирования платежей в бюджет.
Соответственно «воепроизводственная эффективность потребления, да и самого производства определяется приростом затрат труда, направленного на производство товара с добавочным качеством или новой потребительской функцией: ЗТ =ЭП, где ЗТ - прирост затрат труда, направленный на производство товара с добавочным качеством или иной потребительской функцией, ЭП - эффективность потребления». «От степени удовлетворенности зависит и активность людей как экономических субъектов - производителей и потребителей, возможности применения их сил и способности в производственной и потребительской деятельности».1
