Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы формирования концепции управления налогообложением и налоговыми рисками на макро- и микроуровнях 18
1.1. Понятийно-категориальный аппарат основополагающих налоговых дефиниций 18
1.2. Базовые положения налоговых рисков: содержание, классификация, виды 32
1.3. Тяжесть налогообложения как фактор, характеризующий устойчивость системы управления налогообложением и налоговыми рисками 45
ГЛАВА 2. Методологические аспекты управления налогообложением и налоговыми рисками как открытой, динамичной, нерефлексной системой 67
2.1. Системный подход к управлению налогообложением и налоговыми рисками 67
2.2. Содержательная часть управления налогообложением и ее системные представления 79
2.3. Обеспечивающие подсистемы и инструментарий управления налогообложением и налоговыми рисками 103
ГЛАВА 3. Информационно-технологическое и кадровое обеспечение управления налогообложением и налоговыми рисками на макро- и микроуровнях 117
3.1. Современные технологии и веб-сервисы в налогообложении: характеристика, систематизация, оценка 117
3.2. Формирование кадрового потенциала для налоговой сферы в контексте развития инновационных технологий 129
3.3. Проектные решения для обучения кадров налоговым дисциплинам 145
ГЛАВА 4. Управление налогообложением и налоговыми рисками резидентов технопарков в сфере высоких технологий 156
4.1. Государственное регулирование высокотехнологичных сфер деятельности: налоговый аспект 156
4.2. Методы и приемы управления налогами, применяемые резидентами технопарков в сфере высоких технологий 171
4.3. Имитационное моделирование налоговых процессов и налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта 201
ГЛАВА 5. Повышение эффективности системы управления налогообложением и налоговыми рисками: практический аспект 221
5.1. Научно-практические рекомендации по управлению загрузкой работников сферы налогообложения в условиях неопределенности 221
5.2. Направления совершенствования управления налогообложением и налоговыми рисками резидентов технопарков в сфере высоких технологий 243
Заключение 262
Библиографический список 277
- Базовые положения налоговых рисков: содержание, классификация, виды
- Содержательная часть управления налогообложением и ее системные представления
- Формирование кадрового потенциала для налоговой сферы в контексте развития инновационных технологий
- Имитационное моделирование налоговых процессов и налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта
Базовые положения налоговых рисков: содержание, классификация, виды
Период становления и развития действующей налоговой системы Российской Федерации позволяет сделать вывод о формировании основополагающих категорий теории налоговедения. Однако с учетом постоянно меняющейся внешней и внутренней экономической среды иные акценты, а порой и новый смысл, приобретают устойчивые понятия. Особенно такая ситуация характерна для дефиниций, не закрепленных на законодательном уровне. Исходя из этого, обратимся к анализу уже сложившихся в теории и практике налогообложения, но не имеющих официального статуса терминов «управление налогообложением», «налоговый менеджмент», «налоговое планирование», и относительно новой дефиниции – «налоговый риск». Все эти определения требуют углубленного обоснования, классификации и систематизации.
В научной и учебной литературе выработаны разные подходы к терминам, характеризующим управленческую деятельность экономических субъектов в налоговой сфере. Прежде всего, коллизия присутствует в отношении формулирования понятий «управление налогообложением» и «налоговый менеджмент».
Остановимся на двух наиболее проработанных и обоснованных видениях современных ученых-налоговедов.
Так, Л.И. Гончаренко различает несколько терминов: «управление налоговыми отношениями», «управление налоговой системой», «управление налоговыми платежами (налоговый менеджмент)» Основополагающими при этом выступают налоговые отношения, возникающие между государством, налого выми органами и налогоплательщиками. Деятельностью государства в рамках таких отношений является управление налоговой системой, налоговых органов – налоговое администрирование, а налогоплательщиков – управление налоговыми платежами. Управление налоговой системой рассматривается Л.И. Гончаренко через составные элементы такой системы: совокупность налогов, взимаемых государством; права и обязанности государственных органов власти и управления в области налогов и налогообложения; совокупность уполномоченных контролирующих органов. В ее исследовании обращается внимание на допустимость применения для характеристики макроуровня термина «управление налогообложением». Но это более узкое понятие, чем «управление налоговой системой», поскольку затрагивает только два первых элемента налоговой системы. Употребление термина налоговый менеджмент возможно «…только в рамках конкретной организации…»1.
В упомянутой работе рассматриваются специальные термины управления для налоговой сферы с позиций налогового администрирования. Поэтому мы полагаем, что такое терминологическое разграничение обосновано и правомерно, и в целом расширяет теорию налогообложения.
Другие ученые Е.С. Вылкова и Д.А. Мизгулин для того, чтобы оценить соотношения таких понятий, как «управление налогообложением» и «налоговый менеджмент» глубоко и системно анализируют два базовых термина «управление» и «менеджмент». Изучив их значение в различных словарях, а также многочисленные подходы отечественных и зарубежных ученых, нормативно-правовые источники, они пришли к следующему выводу: «термины синонимичны по этимологическому и лингвистическому наполнению и идентичны по содержанию» 2. Однако авторы исследования, опираясь на свою гражданскую позицию, считают уместным употреблять термин «управление», а с точки зре-1 ния предметной области – «управление налогообложением». Аналогичной точки зрения в отношении понятий «менеджмент» и «управление» придерживаются и другие ученые1.
Предлагаемое Е.С. Вылковой и Д.А. Мизгулиным определение термина управление налогообложением, по сути, отражает процессный подход при разработке, внедрении и улучшении результативности системы менеджмента качества в различные области общественной жизни. В нем отражены элементы системы менеджмента качества в преломлении к налоговой сфере согласно межгосударственному стандарту ГОСТ ISO 9001-2011. «Управление налогообложением – воздействие на индивидуумов и экономические объекты, осуществляемое с целью направить их поведение в рамках совокупности экономических и организационно-правовых отношений между государством и экономическими субъектами в области перераспределения в законодательно предписанном порядке стоимости товаров, работ и услуг путем трансформации налоговых платежей в налоговые поступления бюджетной системы на получение оптимальных желаемых результатов путем преобразования входящих ресурсов в соответствующую продукцию (результаты) на «выходе» на различных жизненных стадиях жизненного цикла экономического субъекта в соответствии с выбранной стратегией»2.
Такой подход позволяет рассматривать управление налогообложением с системных позиций, базирующихся на взаимосвязи и взаимообусловленности участников налоговых отношений и, по сути, единообразно применять искомый термин, как в отношении государства, так и налогоплательщиков. Заслугой этих авторов является оригинальный взгляд на проблемы формирования терминологического аппарата в налоговой сфере и привязка его к международным стандартам.
Содержательная часть управления налогообложением и ее системные представления
Универсальные методики. Приведенные ниже подходы к расчету уровня налогообложения ориентированы на среднестатистического налогоплательщика государства. Однако полученные результаты дают представление и об усредненном налоговом бремени конкретной страны. Отсюда название – универсальные методики.
Следует отметить методику, которую представляют в ежегодных отчетах «Paying taxes» компания Price-waterhouseCoopers (PWC), Всемирный банк и Международная финансовая корпорация1. Рейтинг удобства национальных налоговых систем составляется с 2007 г. в разрезе более чем 100 стран. В основу исследования заложены три критерия: количество и величина налогов, а также время, которое нужно потратить на подготовку к их уплате.
Для сопоставимости показателей и возможности оценки той или иной налоговой системы в PWC использовали модель гипотетической компании, производящей и продающей цветочные горшки. Такой хозяйствующий субъект не осуществляет экспортно-импортные операции и не создает продукцию, облагаемую налогами в особом порядке (например, ликер или табак). В методике также заданы следующие показатели, характеризующие деятельность компании (по данным из отчета «Paying Taxes 2014»). 1. Организационно-правовая форма – общество с ограниченной ответственностью; пять учредителей (налоговые резиденты); 100% отечественное участие. 2. Организация осуществляет деятельность в большом промышленном городе. 3. Расчетный период – финансовый год. 4. Начало деятельности – 1 января 2011 г. В это время закуплено большинство активов (числятся на балансе), приняты на работу все сотрудники (60 человек). Первоначальный капитал составил 102 единицы дохода на капитал (на конец 2011 г.). Оборот – 1050 единиц дохода на капитал. После первого года деятельности получен убыток. 5. На начало 2011 г. в собственности организации находилось одно здание, два земельных участка, машины, компьютеры, офисное оборудование, грузовик. Другой грузовой автомобиль взят в аренду.
В методике рассматриваются следующие налоги: корпоративный налог; социальные взносы и налоги с заработной платы, уплачиваемые работодателем; имущественные налоги; налоги на наследование, дарение; налог с дивидендов; налог на увеличение рыночной стоимости капитала; налог на финансовые операции; система налогов на отходы; транспортный и дорожный налоги и некоторые другие налоговые платежи.
Для определения удобства налоговой системы государства используются три индикатора.
1. Количество налоговых платежей (number of tax payments). Этот критерий характеризуется общим количеством уплаченных налогов и взносов (в том числе, удерживаемых компанией – НДС, налог с продаж); методом их уплаты; частотой платежей; количеством агентов, взаимодействующих с исследуемой компанией в течение второго года ее деятельности. Если налогоплательщик уплачивает налоги при помощи электронных средств, то вне зависимости от ко 62 личества платежей по каждому конкретному налогу в исследовании «Paying
Taxes» такая ситуация рассматривается как один платеж. Если платежи производятся неоднократно третьими лицами (например, налог на топливо, уплачиваемый дистрибьютером топлива), то они включаются в расчет также как один платеж.
2. Время на подготовку к уплате налогов (time to comply). Этот индикатор оценивает время на подготовку, регистрацию и уплату трех основных платежей: корпоративного налога, НДС или налога с продаж, налога на оплату труда. Он измеряется в часах в год. В методике оговорены допущения к признанию указанных выше процедур.
3. Совокупная ставка налогообложения (total tax rate) рассчитывается как отношение всей суммы фактически уплаченных налогов и социальных взносов, имеющих отношение к бизнесу, к коммерческой прибыли. Из расчета совокупной ставки налогообложения исключаются налоги, удержанные (подоходный налог) или собираемые организацией, а затем уплачиваемые налоговым органам (налог с продаж, НДС, налог на товары и услуги), но не имеющие отношения к этой организации.
При этом в расчет включаются следующие налоговые платежи: корпоративный налог; социальные взносы и налоги на заработную плату, уплачиваемые работодателями; налоги с оборота; имущественные налоги; другие налоги (например, налоги на транспорт и топливо, муниципальные сборы).
В расчете используется показатель коммерческой прибыли, а не прибыли до налогообложения, так как из второго показателя исключаются многие налоговые платежи, имеющие отношение к бизнесу. Коммерческая прибыль исчисляется по формуле 1.2: Пк = В – Сп – Рот – Ра – Рп – Р Дпк – Рп Дп – Ак, (1.2) где Пк – коммерческая прибыль, В – выручка от реализации, Сп – себестоимость продаж, Рот – расходы на оплату труда, Ра – административные расходы, Рп – прочие расходы, Р – резервы, Дпк – доходы от прироста капитала, Рп – расходы на выплату процентов, Дп – доходы от процентов, Ак – коммерческая амортизация.
На основании сведений из отчетов «Paying Taxes» 2007-2015 гг. составлена сводная таблица, характеризующая степень удобства налоговой системы России (табл. 1.4). Если сравнивать данные отчетов 2008 г. и 2015 г., следует отметить, что место РФ в рейтинге существенно улучшилось (со 130 места РФ поднялась на 49 место). За это время сократилось число налогов и уменьшилось время на их исчисление и уплату.
Формирование кадрового потенциала для налоговой сферы в контексте развития инновационных технологий
Приоритетным направлением программы является создание национальной интернет-платформы для «облачных вычислений» (англ. cloud computing). В связи с этим предусмотрена разработка набора типовых программных сервисов для использования в органах государственной власти, включая средства разработки программного обеспечения. Кроме того, намечено обеспечение интеграции национальных сетевых программных сервисов с крупнейшими коммерческими ресурсами, предоставляющими программное обеспечение в режиме услуги.
Следовательно, программа «Информационное общество (2011-2020 годы)» влияет не только на разработку и внедрение новых технологий в государственных структурах, но и способствует расширению перечня электронных услуг, предоставляемых пользователям коммерческими организациями. То есть появляется единая инновационная среда, позволяющая на качественно ином уровне государству реализовывать свои полномочия в налоговой сфере, а налогоплательщику – исполнять налоговую обязанность. При этом на всех уровнях управления необходима систематизация многочисленных специализированных технологических решений.
В связи с этим предложена классификация программного обеспечения, ориентированная на традиционный и облачный подходы к его реализации (рис. 3.1). носит теоретический и прикладной характер. Ее особенность – ориентир на инновационное представление, актуальное для управления налогообложением и налоговыми рисками в условиях глобализации экономики и информатизации общества. В рамках предложенной классификации особенно значимыми являются облачные вычисления (англ. cloud computing). К таким технологическим решениям относятся:
Программное обеспечение как услуга дает возможность потребителю использовать программные ресурсы провайдера, работающего в облачной инфраструктуре. Для этого важно иметь выход в Интернет. Обслуживание всех рабочих процессов осуществляет провайдер (контроль и управление сетью, серверами, операционными система, хранением информации).
Платформа как услуга позволяет потребителю применять облачную инфраструктуру для размещения базового программного обеспечения и затем приложений к нему. По сравнению с предыдущим видом облачных технологий у потребителя появляется больше функциональных возможностей, связанных с созданием, тестированием и реализацией прикладного программного обеспечения. Облачный провайдер контролирует и управляет основной инфраструктурой облака.
Инфраструктура как услуга предоставляет возможность потребителю использовать облачную инфраструктуру для самостоятельного управления сетями, ресурсами обработки, хранения и другими важными ресурсами. Облачный провайдер наделен такими же функциями, как и в случае применения PaaS.
В рамках организационного аспекта (см. рис. 3.1) перевод государственных и муниципальных услуг в электронный вид и развития инфраструктуры доступа к сервисам электронного государства ФНС России разработала и предоставляет налогоплательщикам разнообразные программы и сервисы. Ниже в табл. 3.1 представлены такие программно-технологические продукты в разрезе бизнес-процессов налогоплательщика. Таблица 3.1 Программы и онлайн-сервисы ФНС России для налогоплательщиков Название инструмента Функциональное предназначение Комментарий 1. Регистрация лица в качестве налогоплательщика
Сервис «Создай свой бизнес» Справочник Позволяет определиться с выбором формы ведения бизнеса: юридическое лицо или индивидуальный предприниматель
Программы подготовки документов, используемых при регистрации лица Составитель документов Формируют заявления (уведомления, сообщения) для регистрации юридического лица и индивидуального предпринимателя
Сервис «Подача заявки на государственную регистрацию» Электронный документооборот Позволяет направить заявку на регистрацию лица в качестве индивидуального предпринимателя или юридического лица
Сервис «Подача документов на государственную регистрацию в электронном виде» Электронный документооборот Дает возможность подать через Интернет пакет документов для регистрации
Сервис «Подача заявления физического лица о постановке на учет» Составитель документов, электронный документооборот Позволяет подготовить, зарегистрировать и отправить заявление в налоговый орган; отслеживать его обработку; распечатать заявление
Сервис «Адрес и платежные реквизиты Вашей инспекции» Справочник Помогает по адресу лица узнать номер, адрес и реквизиты налоговой инспекции
Сервис «Узнай ИНН» Справочник Дает возможность получить данные, как о своем ИНН, так и другого лица Сервис «Имущественные налоги: ставки и льготы» Справочник Информирует налогоплательщиков о применении ставок и льгот в отношении налогов на имущество физических лиц и организаций, транспортного и земельного налога Сервисы «Заполнить платежное поручение» и «Уплата госпошлины» Составители документов Позволяют подготовить платежные документы на перечисление налоговых платежей в бюджетную систему Сервис «Доступ к ЕГРЮЛ и ЕГРИП» Справочник Предоставляет возможность получения сведений из реестров в электронном виде через интернет Сервис «Получение выписки из ЕГРЮЛ/ЕГРИП через интернет» Электронный документооборот Позволяет лицу получить сведения в виде выписки на основании интернет-запроса
Сервис «Проверь себя и контрагента» Справочник Предоставляет информацию для проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при взаимодействии с контрагентами
Имитационное моделирование налоговых процессов и налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта
Как правило, профессиональная среда современного специалиста, занимающегося налоговым менеджментом, формируется на персональном компьютере и в интернет-пространстве. С учетом многообразия источников информации, необходимости комплексного использования в ходе принятия управленческих решений разноплановых данных, подвижности законодательства о налогах и сборах у него возникает потребность в знании и применении на практике специализированного инструментария. При этом наряду с традиционными методами (формирование учетной политики и договорных отношений организации, составление налогового календаря, применение метода экспертных оценок, имитационного моделирования, анализа коэффициентов и др.) используются современные инструменты налогового менеджмента (интернет-ресурсы и веб-сервисы по налогам и налогообложению, информационные и телекоммуникационные технологии). Прежде чем перейти к анализу и структуризации новаторских методов, применяемых в налоговой сфере, кратко охарактеризуем инструментарий, уже сложившийся в теории и практике налогообложения1.
Состояние бухгалтерского и налогового учета. Взаимодействие между этими видами учета должно строго соответствовать нормативно-правовым актам; необходимо правильное толкование законодательства о налогах и сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. В противном случае налогоплательщики будут нести штрафные санкции. Данные бухгалтерского учета и отчетности должны способствовать получению необходимой информации и для налоговых целей.Здесь проблема заключается в создании условий, при которых организации становится выгодно сделать информацию бухгалтерского учета
1Вылкова Е.С. Налоговое планирование в системе управления финансами хозяйствующих субъектов: дис. доктора экономических наук: 08.00.10/ Е.С. Вылкова; [Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов] Санкт-Петербург, 2002. – С. 58, 67, Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. – СПб.: Питер, 2004. – С. 106-108, Ковалев В.В. Финансовый менеджмент: теория и практика. – М.: Изд-во «Проспект», 2006. – С. 571-572, Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое руководство для предпринимателей. – М.: ИНФРА-М, 1996. – С. 10, Митюкова Э.С. Налоговое планирование: анализ реальных схем. 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Эксмо, 2011. – С. 8-10. понятной как в отношении принятия инвестиционных решений, так и для расчета налогов1.
Учетная политика – выбранная хозяйствующим субъектом совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Учетная политика организации выполняет сразу несколько функций.
Во-первых, она представляет собой руководство по организации и ведению учета у конкретного юридического лица, что унифицирует работу бухгалтерской службы, оптимизирует трудозатраты ее работников, позволяет избежать субъективизма при принятии управленческих решений. Во-вторых, грамотно сформированная учетная политика позволяет отстаивать интересы налогоплательщика при появлении спорных вопросов со стороны налоговых органов, что снижает налоговые риски лица в ходе контрольных мероприятий. В-третьих, учетная политика – это мощный инструмент оптимизации налогообложения, управления доходами и расходами фирмы2 (табл. 4.9). Благодаря этому документу закладывается рациональное взаимодействие между бухгалтерским и налоговым учетом. Такое функциональное триединство учетной политики организации позволяет осуществлять налоговый менеджмент в рамках общего управления бизнесом.
Налоговое поле – это специальная таблица, определяющая спектр основных налогов и взносов, которые надлежит уплачивать организации в бюджет и внебюджетные фонды. Такой инструмент на стадии становления бизнеса позволяет оценить все налоговые платежи конкретного лица, в унифицированном виде представить базовую информацию об их исчислении и уплате, необходимую в дальнейшем для оперативного принятия управленческих решений.
Налоговые льготы. Не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют установленные законодательством о налогах и сборах льготы. Резиденты технопарков в сфере высоких технологий имеют специальные преференции по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, земельному налогу, страховым взносам в социальные фонды. Разумное использование налогоплательщиком льгот в рамках не только оптимизации налогообложения, но также с учетом тактики и стратегии развития бизнеса является важным инструментом управления.
Организация сделок. Система договорных отношений (договорное поле) формируется согласно уставу организации и на основе гражданского законодательства. В рамках текущей предпринимательской деятельности осуществляется планирование возможных форм договоров: авторский заказ, аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п. Каждая сделка должна быть оценена с точки зрения возникающих налоговых последствий на момент подготовки документов. Квалифицированная юридическая проработка сделок – залог налоговой безопасности лица при проведении контрольных мероприятий со стороны налоговых органов.
Налоговый календарь необходим для проверки соблюдения налогоплательщиком сроков уплаты всех налоговых платежей (взносов), а также представления отчетности. Этот инструмент позволяет снизить риски привлечения обязанного лица к налоговой ответственности за несвоевременную уплату налогов, сборов, пошлин, взносов и подачу в контролирующие органы налоговых деклараций (расчетов).
Стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в том числе по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов.
Похожие диссертации на Методология и инструментарий управления налогообложением и налоговыми рисками на макро- и микроуровнях
