Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретико-методологические основы функционирования учетно-налоговой системы экономического субъекта 17
1.1 Применение системного подхода к формированию учетно-налоговой системы экономического субъекта 17
1.2 Принципы и структурообразующие элементы учетно-налоговой системы экономического субъекта 32
1.3 Классификационные признаки учетно-налоговой системы экономического субъекта 48
2 Концепция коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы экономического субъекта 58
2.1 Концепция формирования учетно-налоговой системы экономического субъекта 58
2.2 Принципы взаимодействия элементов в информационной учетно-налоговой системе 73
2.3 Модель и методический аппарат коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы экономического субъекта 85
3 Формирование коммуникационных связей учетных элементов учетно-налоговой системы экономического субъекта 120
3.1 Модельный ряд учетно-налоговых показателей информационной учетно-налоговой системы в рамках взаимодействие финансовой и налоговой учетных подсистем 120
3.2 Влияние временного фактора на значения показателей информационной учетно-налоговой системы 140
3.3 Методология бюджетирования учетно-налоговых показателей в управленческой учетной подсистеме 145
4 Методологические и научно-методические направления взаимодействия учетной и отчетной подсистем при гармонизации отечественных и международных стандартов учета и отчетности 158
4.1 Анализ и применение мирового опыта коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы 158
4.2 Критерии гармонизации и системы оценок степени гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы экономического субъекта 167
4.3 Коммуникационные связи учетно-отчетных составляющих учетно-налоговой системы 187
5 Научно-методические рекомендации по формированию налогового анализа, планирования и контроля бюджетообразующих налогов (на примере НДС) 202
5.1 Концептуальные элементы налогового анализа 202
5.2 Ретроспективный анализ учетно-налоговых показателей экономического субъекта в целях налогового планирования 214
5.3 Научно-методические рекомендации проведения налогового аудита как коммуникационного элемента учетно-налоговой системы 247
Заключение 257
Список использованных источников 274
Приложения 299
- Принципы и структурообразующие элементы учетно-налоговой системы экономического субъекта
- Модель и методический аппарат коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы экономического субъекта
- Анализ и применение мирового опыта коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы
- Научно-методические рекомендации проведения налогового аудита как коммуникационного элемента учетно-налоговой системы
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В условиях глобализации, стандартизации и унификации учетных процессов, развития международных экономических отношений, изменчивости законодательства проблема сбалансированного формирования бухгалтерского учета и налогообложения становится все более актуальной. При этом важнейшее значение приобретает сближение финансового и налогового учета и формирование учетно-налоговой системы, охватывающей все учетно-аналитические процедуры, коммуникационное взаимодействие которых осуществляется через горизонтальные и вертикальные информационные потоки. Внедрение и развитие учетно-налоговой системы позволит экономическим субъектам не только наиболее эффективно гармонизировать весь учетный процесс, адаптировать его к условиям внешней среды, но и создать грамотную с юридической и экономической позиции структуру управления налоговыми потоками, которая одновременно будет отвечать требованиям учетного и налогового законодательства и целевым ориентирам максимально возможной оптимизации налоговых платежей.
Учетно-налоговая система, являясь сложной системой, представляет собой процесс объединения учетно-налоговых процедур с аналитическими и контрольными процедурами, при этом как показывает отечественный и мировой опыт, развитие учетно-налоговой системы должно происходить в непрерывной связи с изменениями социально-экономической ситуации и отвечать характеру и уровню развития финансово-хозяйственного механизма в стране. В среднесрочной перспективе осуществление финансово-хозяйственной деятельности на международном уровне будет невозможно без применения единых учетных нормативов и стандартов. В этой связи планируется обязательный перевод на международные стандарты учета и финансовой отчетности экономических субъектов, которым необходимо составлять подобную отчетность.
Российская практика развития учетных и налоговых процедур показала, что на сегодняшний день отсутствуют комплексные научно-методические разработки по организации налогового учета, анализа и аудита. Поэтому решение крупной научной проблемы, заключающейся в развитии и системном исследовании теории, методологии и практики коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы, в современной экономической науке пока отсутствует. Вследствие этого существует необходимость подготовки теоретической и научно-методической базы по становлению учетно-налоговой системы, формированию коммуникационных связей учетных и налоговых показателей, а также развитию системного подхода к организации налогового учета, анализа и аудита на микроуровне. Теоретико-методологическая непроработанность и отсутствие научно-методических разработок в данной области обусловливает актуальность темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы. Проблематика исследования основных подсистем учетно-налоговой системы, коммуникационного взаимодействия ее элементов, комплексной организации налогового учета, анализа и аудита на микроуровне, реформирования действующей системы учета и налогообложения становятся в современных условиях чрезвычайно актуальными, что вызвано производимыми преобразованиями, призванными создать экономически обоснованную учетно-налоговую систему, отвечающей требованиям отечественного законодательства и международным стандартам.
Зарубежная практика развития отдельных подсистем учетно-налоговой системы представлена в трудах К. Друри, Ч. Хорнгрен, Д. Рис, Дж. Сигел, Дж. Фостер, Р. Энтони, Т. Гоббса, Ж. Симонд де Сисмонди, Н. Канара, А. Смита, Д. Рикардо, Дж. Кейнса, Ш. Монтескье, В. Парето, У. Петти, А. Лаффера, П. Самуэльсона, К. Маркса, Д.С. Милля, А. Вагнера и др.
Проблемы дифференциации и интеграции подсистем учетно-налоговой системы исследованы в трудах таких отечественных и зарубежных авторов, как А.Ф. Аксененко, Х. Андерсон, В.И. Афанасьев, В.И. Бариленко, Н.Т. Белуха, Б.И. Валуев, Э.К. Гильде, В.Б. Ивашкевич, А.П. Иванов, М.Ю. Медведев, Н.Т. Лабынцев, К.Н. Нарибаев, В.И. Подольский, Г.В. Федоров, А.А. Шапошников и др. В своих трудах авторы рассматривают вопросы дифференциации и интеграции финансового, налогового и управленческого учета, которые, объединяясь и взаимодействуя, образуют единую учетно-налоговую систему, а также обращают внимание на информационную сущность учета как системы, выделяя в ней структурные компоненты.
Теоретические и организационно-методические основы бухгалтерского учета и анализа исследовали отечественные экономисты, такие как А.Ф. Аксененко, Ю.А. Бабаев, М.А. Вахрушина, Е.Ю. Воронова, Т.А. Головина, В.П. Грузинов, Н.П. Кондраков, М.М. Коростелкин, И.А. Маслова, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман.
Изучением вопросов налоговой составляющей учетно-налоговой системы занимались Л.И. Абалкин, С.В. Барулин, А.В. Брызгалин, О.В. Врублёвская, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, А.Б. Паскачёв, Д.Г. Черник, Т.Ф. Юткина и др.
Основные аспекты финансового и управленческого учета и анализа рассматриваются в работах Вахрушиной М.А., Ивашкевич В.Б., Карповой Т.П., Керимова В.Э., Николаевой О.Е., Лабынцева Н.Т., Масловой И.А., Коростелкина М.М., Константинова В.А. и т.д.
Проблемами формирования налоговой политики и изучением ее национальных особенностей занимались такие ученые, как С.В. Барулин, Л.И. Гончаренко, Л.В. Давыдова, А.И. Закиров, М.И. Каменецкий, А.С. Некрасов, В.В. Новожилов, Н.Я. Петраков, Б.Б. Прохоров, Д.Г. Черник, С.А. Баканов, А.С. Буряк, Н.Г. Варакса, М.В. Васильева, И.А. Дрожжина, Л.Ф. Вардересян, Р.Ф. Галимзянов, А.Н. Горбунов, С.А. Гуськов, В.Я. Кожинов, Т.А. Козенкова, А.Н. Медведев, О.И. Немкина, А.И. Погорлецкий, П.Р. Пайкович, Б.А. Рогозин, С.А. Саакян, Д.Н. Тихонов и др.
Методология и научно-методические разработки в области налогового анализа предлагались М.И. Бакановым, С.Л. Бороненковой, М.В. Васильевой, В.В, Ковалевым, Г.Л. Поповой, Р.Ю. Симионовым, М.Л. Слуцкиной, В.А. Черновой и др.
Отдельные аспекты методологии и организации управленческой составляющей учетно-налоговой системы нашли отражение в трудах И.М. Волковой, М.М. Каверина, В.Э. Керимова, И.Г. Кондракова, А.Ф. Крюкова, E.Н. Лавренчук, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.П. Осиленковой, Н.Б. Полыгалиной, С.А. Стукова.
Изучением вопросов качества учетно-налоговой системы и управления качеством занимались такие зарубежные исследователи, как Деминг У., Джуран Дж., Инскип Э., Исикава К., Норт К., Фейгенбаум А., Харрингтон Дж., и отечественные ученые - Н.В. Артемов, И.В. Афонин, А С. Бакаев, С.М. Бычкова, А.В. Глущенко, Я.В. Кожинов С.А. Пресняков, Л.Е. Басовский, В.И. Гиссин, О.П. Глудкин, Н.Д. Ильенкова, Ю.А. Куликова, И.И. Мазур, В.А. Никитин, В.Ю. Огвоздин, В.Б. Протасьев, Н.К. Розова, А.Е. Хачатуров, В.Д. Шапиро и другие.
Модели и технологии экономического анализа и прогнозирования функционирования учетно-налоговой системы исследовали в своих трудах такие российские экономисты, как Колесник М.А., Панасенкова Т.В., Шифман А.М., Черногорский С.А., Щербакова О.Ю. и др.
Базой для исследования учетных и налоговых показателей микроуровня являются труды Б.А. Рогозина, А.З. Дадашева, В.Н. Строгого, К.Ф. Шмелева, В.В. Глухова, М.И. Литвина, Т.К. Островенко, Е.А. Бабякиной, Е. Куна, Н.В Милякова, В.М. Пушкарева.
Актуальным вопросам учета для целей налогообложения были посвящены труды российских ученых и специалистов-практиков: А.С. Бакаева, В.В. Гусева, А.И. Иванеева, М.Н. Карасева, И.Н. Ложникова, Б.А. Минаева, С.А. Николаевой, К.И. Оганяна, В.Г. Панскова, О.Д. Хорошего, С.Д. Шаталова, Л.З. Шнейдман, Л.П. Павловой и др.
Теоретические аспекты, связанные с проблемами состава и классификации доходов и расходов, формирования налогооблагаемой прибыли отражались в трудах отечественных исследователей М.И. Кутера, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, А.Н. Хорина. Такие российские ученые как В.Р. Захарьин, В.И. Макарьева внесли существенный вклад в формирование концепции организации учета для целей налогообложения отдельно от бухгалтерского.
Указанные исследователи в своих трудах отражают комплекс вопросов, отражающих систему учета и анализа для целей налогообложения, тем не менее развитие экономических процессов определяют спектр новых проблем, которые требуют обобщения и исследования накопленного отечественного и международного опыта.
Поэтому целенаправленное создание такого механизма, как учетно-налоговая система будет способствовать развитию новых теоретико-методологических и научно-методических разработок в области учета и налогообложения в период гармонизации информационных потоков финансового, налогового и управленческого учета, а также относительно самого понятия «учетно-налоговая система».
Таким образом, отсутствие достаточной разработанности методологических и научно-методических приемов, вопросы организации и ведения учета для целей налогообложения, отсутствие теоретических основ учета налоговых обязательств определили выбор темы исследования, ее цель и задачи.
Целью диссертационного исследования является решение научной проблемы развития теории и методологии формирования коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы на основе оценки действующей в Российской Федерации системы учетных и налоговых показателей с учетом принципов международного учета и отчетности.
В рамках поставленной цели решаются следующие комплексные задачи:
- предложить усовершенствованную модель учетно-налоговой системы и установить принципиальные особенности в содержании и организации финансовой, управленческой и налоговой составляющих учетно-налоговой системы;
- определить классификационные признаки учетно-налоговой системы экономического субъекта;
- выявить сущность информационной учетно-налоговой системы, сформировать узлы накопления информационной учетно-налоговой системы экономического субъекта и принципы взаимодействия ее элементов;
- предложить схему коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы экономического субъекта;
- выработать методологию бюджетирования налоговых показателей в управленческой учетной подсистеме;
- рассмотреть зарубежный опыт коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы, определить направления коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы макроуровня и предложить системную концепцию гармонизации информационных потоков;
- разработать концептуальные элементы налогового анализа, предложить методику его проведения;
- провести ретроспективный анализ учетно-налоговых показателей экономического субъекта в целях налогового планирования;
- предложить направления проведения налогового анализа бюджетообразующих налогов, а также этапы налогового планирования в рамках коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы экономического субъекта;
- определить коммуникационные связи учетно-отчетных составляющих учетно-налоговой системы;
- разработать научно-методические рекомендации проведения налогового аудита как коммуникационного элемента учетно-налоговой системы.
Область исследования. Исследование соответствует пп. 2.5 Налоговое регулирование секторов экономики, 3.14 Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов, 3.15 Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов, 3.30 Налоговый учет как элемент налогообложения паспорта специальности ВАК РФ 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит и пп. 1.2 Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях, 1.6 Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам, 1.7 Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, 2.11 Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа, 3.15 Налоговый контроль паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Объектом исследования являются совокупность финансового, управленческого и налогового учета, анализа и аудита, а также система учетных и налоговых показателей экономического субъекта как показателей, характеризующие учетно-налоговую систему.
Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы функционирования учетно-налоговой системы, а также вопросы коммуникационного взаимодействия ее элементов во внутренней и внешней среде экономического субъекта.
Теоретическую и методологическую базу исследования составляет конкретизированное использование теории научного познания для исследования предмета диссертации: труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, нормативно-правовые акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, указания и инструкции, справочные материалы, материалы семинаров, научно-практических конференций по вопросам функционирования финансового, управленческого и налогового учета, анализа и аудита как подсистем учетно-налоговой системы.
При обосновании теоретических положений и аргументации выводов автором использован комплексный подход, базирующийся на ряде основополагающих принципов, которые представлены в научных исследованиях по экономической теории, учету, налогообложению, анализу, аудиту.
Процесс написания диссертационного исследования, сбор и обработка данных предусматривают использование следующих теоретических методов научного познания и исследования: диалектический метод, анализ, синтез, сравнение, абстрагирование и конкретизация, обобщение, формализация, индукция, дедукция, идеализация, аналогия, моделирование. Использование частных и комплексных эмпирических методов исследования, таких как изучение литературы, нормативных и финансовых документов и результатов деятельности экономических субъектов, обследование, мониторинг, изучение и обобщение теоретического и практического опыта в области регулирования экономических отношений служит доказательством и обеспечивает аргументированность положений диссертационного исследования.
Информационную базу диссертационного исследования составили данные Минфина РФ, Федеральной налоговой службы, методические и справочные материалы финансовых и налоговых органов, нормативные документы РФ и субъектов РФ, данные периодических изданий, семинаров и научных конференций, показатели налоговой и финансовой отчетности экономических субъектов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что с позиции системного подхода решена и научно аргументирована крупная, имеющая важное народнохозяйственное значение, проблема формирования теоретико-методологических положений, научно-методических рекомендаций и направлений практической реализации коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы в разрезе актуальных моделей и приемов, основными тезисами которых являются направления внедрения существующих моделей учета и налогообложения в единую международную систему.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
1) по специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит:
- предложена усовершенствованная модель учетно-налоговой системы и установлены принципиальные особенности в содержании и организации финансовой, управленческой и налоговой составляющих учетно-налоговой системы, позволяющие не нарушать целостность учета, системно формировать информационные потоки для целей налогообложения, а также обеспечивать заинтересованных пользователей учетно-аналитическими данными (08.00.10, п. 2.5, 3.14);
- определены классификационные признаки учетно-налоговой системы экономического субъекта, как системы, объединяющей учетные и налоговые операции в один процесс во взаимосвязи с аналитическими и контрольными процедурами, разработана принципиальная схема взаимодействия ее элементов с точки зрения тектологии (08.00.10, п. 3.14);
- на основе сформированного состава учетных и налоговых показателей учетно-налоговой системы экономического субъекта определены коммуникационные связи между финансовой и налоговой, налоговой и управленческой учетными подсистемами, выработана методология бюджетирования показателей в управленческой учетной подсистеме, расширяющая диапазон своего функционирования в целях решения тактических и стратегических задач налогового планирования (08.00.10, п. 3.14, 3.30; 08.00.12, п. 1.7);
- разработаны концептуальные элементы налогового анализа, предложена методика проведения налогового анализа, позволяющая комплексно анализировать совокупность учетно-налоговых показателей с учетом временного фактора, а также сопоставлять степень налоговой нагрузки организаций разных отраслей народного хозяйства (08.00.10, п. 3.14, 3.15; 08.00.12, п. 2.11);
- проведен ретроспективный анализ учетно-налоговых показателей экономического субъекта в целях налогового планирования, а также выявлены основные подходы к оптимизации налогообложения, позволяющие проводить постоянный сбор информации, по результатам расчетов делать обобщенные выводы, способствующие принятию эффективных управленческих решений (08.00.10, п. 3.14, 3.15);
- в целях оценки эффективности применяемого режима налогообложения, определения реального объема налоговых обязательств и их влияния на результаты деятельности предложены направления проведения налогового анализа бюджетообразующих налогов, в частности НДС, а также этапы налогового планирования в рамках коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы экономического субъекта (08.00.10, п. 3.14; 08.00.12, п. 2.11);
- определены коммуникационные связи учетно-отчетных составляющих учетно-налоговой системы, позволяющие формировать информационных потоки для расчета налоговых показателей, а также предложено в результате совместного использования данных финансовой отчетности формирование мультипликативных зависимостей абсолютных и относительных налоговых показателей (08.00.10, п. 3.14, 3.30);
2) по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика:
- с авторской позиции определена сущность информационной учетно-налоговой системы как системы, позволяющей оценивать реальные финансовые возможности, принимать эффективные управленческие, финансовые и налоговые решения при достижении целей управления, с точки зрения системы счетоводства сформированы узлы накопления информационной учетно-налоговой системы экономического субъекта и принципы взаимодействия ее элементов (08.00.12, п. 1.2, 1.7);
- предложена схема коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы экономического субъекта, предполагающая общность принципиально-функциональных аспектов отражения учетно-аналитической информации, взаимосвязь аналитических и синтетических регистров учета и отчетности, обеспечение согласования данных финансовой, налоговой и управленческой учетных подсистем, формирование единой учетной политики, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей; разработана методическая основа информационной учетно-налоговой системы экономического субъекта (08.00.12, п. 1.7);
- рассмотрен зарубежный опыт коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы, на основе которого определены направления коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы макроуровня и системная концепция гармонизации информационных потоков, а также научно обоснованы налоговые последствия гармонизации отечественных и международных учетных стандартов (08.00.12, п. 1.6);
- разработаны научно-методические рекомендации проведения налогового аудита как коммуникационного элемента учетно-налоговой системы, способствующие объективной оценки достоверности и законности учета, отчетности и расчетов по налогам (08.00.12, п. 3.15).
Теоретико-методологические, концептуальные и научно-методические положения, предложенные и обоснованные автором в работе, существенно дополняют и расширяют сложившуюся учетно-аналитическую систему на микроуровне в соответствии с международным опытом.
Теоретическая значимость исследования основывается на теоретических положениях, образующих в комплексе новое научное достижение, в частности, формирование методологической и концептуальной основы, обеспечивающей эффективное функционирование учетно-налоговой системы в условиях адаптации к МСФО, а также коммуникационного взаимодействия ее элементов. Теоретические исследования являются основой научных разработок, связанных с вопросами внедрения комплексной системы налогового учета, анализа и аудита в практику российских организаций.
Теоретические результаты диссертационного исследования открывают возможности внедрения зарубежного опыта учета и налогообложения и формирования учетных и налоговых показателей в российскую практику.
Практическая значимость исследования предусматривает возможность применения разработанных теоретических положений по проблемам учета и налогообложения в целях результативного налогового управления хозяйственными процессами организации в разрезе сокращения расхождений отечественных и международных положений финансового учета и отчетности в условиях унификации и гармонизации международных налоговых отношений. Основные положения методического характера могут быть использованы учетно-аналитическими работниками с целью повышения эффективности налоговой оптимизации.
Отдельные разделы диссертационной работы могут послужить базой для дальнейших исследований в области учета и налогообложения, использоваться в учебном процессе при подготовке специалистов экономического профиля, а также при переподготовке и повышении квалификации экономических кадров предприятий по дисциплинам «Финансовый учет», «Налоговый учет, отчетность, аудит», «Налоговый учет», Аудит налогообложения, «Налоги и налогообложение», «Налоговый анализ», «Управленческий учет» в Орловском государственном техническом университете.
Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, нашли отражение в монографических работах, были опубликованы, докладывались и получили одобрение на 12 международных и всероссийских научно-практических конференциях.
Результаты авторских исследований нашли практическое применение и были внедрены в деятельность коммерческих организаций.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 53 работах авторским объемом 60,9 п.л, в том числе 2 монографиях, научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ - 10.
Структура и объем диссертации. Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, включающих 54 таблицы, 59 рисунков, списка литературы из 312 источников. Общий объем работы - 302 страницы.
Принципы и структурообразующие элементы учетно-налоговой системы экономического субъекта
В повседневной хозяйственной деятельности предприятие использует достаточно большое количество экономической информации. Для систематизации всей полученной информации необходима система непрерывного и сплошного документального отражения и наблюдения, то есть система финансового учета.
Внутренняя среда учетно-налоговой системы представляет собой совокупность трех составляющих: финансовой, управленческой и налоговой, каждая из которых включает по четыре элемента: учет, анализ, аудит, отчетность.
Внешняя среда отражает влияние законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности на составляющие учетно-налоговой системы и их элементы, которые также находятся во взаимодействии. Причем внешняя среда делится на прямое законодательство, выраженное системой нормативно-правового регулирования бухгалтерского и налогового учета в РФ, и косвенное (смежное) законодательство, включающее вспомогательные нормативно-правовые акты, необходимые для легитимного функционирования учетно-налоговой системы. Рассмотрим принципиальную схему внутренней и внешней среды учетно-налоговой системы (рисунок 4).
Финансовая составляющая учетно-налоговой системы включает 4 элемента: финансовый учет, анализ, аудит и отчетность. Так для проведения финансового анализа и финансового аудита используют данные финансового учета, которые и проходят проверку аудиторов. Финансовый анализ является проводником потока информации в элементы финансового учета и аудита. Финансовый анализ строится на основе синтетических и аналитических данных финансового учета и дает полную оценку финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Финансовый анализ является составной частью аудита, поэтому качество принимаемых решений целиком зависит от качества аналитического обоснования. То есть аналитические процедуры при проведении аудиторской проверки используются для анализа показателей с целью получения аудиторских доказательств. Финансовая отчетность является своеобразным обобщающим элементом и содержит в себе данные, являющиеся объектами финансового учета, анализа и аудита.
В налоговую составляющую входит налоговый учет, анализ, аудит и отчетность. Налоговый учет находится в тесной взаимосвязи с управленческим и финансовым учетом, что представлено на рисунке 5.
Налоговый анализ базируется на данных налогового учета, иногда осуществляется на предприятии, как комплекс процедур, перед проведением налогового аудита (рисунок 7). При этом все элементы составляющей учетно-налоговой системы служат основой при составлении налоговой отчетности.
Варианты формирования налоговой отчетности представлены на рисунке 8.
В свою очередь, налоговый анализ взаимозависим с управленческим анализом, так и управленческий аудит имеет некоторую соподчиненность с налоговым аудитом.
Управленческая составляющая включает в себя управленческий учет, анализ, аудит и отчетность, все элементы которой находятся во взаимосвязи и взаимозависимости. Итак, данные управленческого учета являются базой для проведения управленческого анализа и аудита. Управленческий анализ описывает структуру и объем затрат предприятия, а также позволяет принять руководству предприятия рациональные и грамотные управленческие решения, данный вид анализа составляет информационную базу управленческой отчетности. Помимо этого, посредством управленческого анализа проводится управленческий аудит. Управленческая отчетность обобщает информационные потоки управленческого учета, анализа и аудита.
На рисунке 9 представлена графическая модель элемента управленческой составляющей управленческого учета в системе управления предприятием.
Таким образом, управленческий учет занимает собственное место в информационной подсистеме управления предприятием, и он существует в определенных взаимосвязях с институциолизировавшимися видами учета.
Терминологический аппарат составляющих учетно-налоговой системы представлен в таблице 2.
Таким образом, учетно-налоговая система содержит три элементарных составляющих: финансовую, управленческую и налоговую, они тесно взаимосвязаны, имеют единую конечную направленность - это выработка эффективных управленческих решений, обеспечивающих повышение эффективности деятельности предприятия. Каждая составляющая учетно-налоговой системы содержит по четыре элемента: учет, анализ, аудит и отчетность, которые находятся во взаимовлиянии.
Рассматривая финансовый учет, пользователи информации отождествляют его с бухгалтерским учетом. Однако данные системы учета имеют существенные различия; В классической теории бухгалтерского учета финансовый учет наряду с налоговым и управленческим рассматриваются как составные части, которые в совокупности организуют систему бухгалтерского учета. Финансовый учет обеспечивает бухгалтерское оформление хозяйственных операций (составление первичных бухгалтерских документов и учетных регистров). Ведение финансового учета обязательно для всех без исключения предприятий и организаций. Документы финансовой отчетности представляются в налоговые органы и являются объектами аудиторской проверки. Заключительным этапом финансового учета является составление годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая предназначена как для внутренних, так и для внешних пользователей. Кредиторы, учредители инвесторы на основе финансовой отчетности получают возможность объективно оценить финансовое положение, платежеспособность, рентабельность и финансовую устойчивость организации 1.
В современной науке существует множество авторских определений понятия «финансовый учет».
Л.В. Попова, И.А. Маслова и Б.Г. Маслов в статье «Основные теоретические принципы построения учетно-аналитической - системы» под финансовым учетом понимают определенную информационную систему, функционирование которой в соответствии с определенными правилами обеспечивает информацией различные категории пользователей в необходимом для них аспекте2.
В свою очередь, Д.Л. Волков считает, что финансовый учет - есть процесс, результатом которого является подготовка финансовой отчетности о предприятии в целом для пользователей как внутри организации, так и вне ее, вследствие чего вытекает необходимость стандартизации финансового учета как определенного бизнес-процесса и финансовой отчетности как результата этого процесса3.
Модель и методический аппарат коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы экономического субъекта
Моделирование в; научных исследованиях стало применяться еще в: глубокой древности? ш постепенно захватывало5 все новые области научных знаний. Моделирование: экономических: процессов. — наука, возникшая; на стыке экономики,. математики и кибернетики, изучающая; количественные: соотношения в экономике, т.е. экономические законы закономерности, тенденции протекания экономических процессов и явлений, взаимосвязи; И; зависимости с использованием математических методов и моделей а: также компьютерных средств обработки информации с целью принятия; оптимальных управленческих решений.
Становление: теории моделирования произошло в XX веке, в первую очередь, благодаря работам Н. Винера, Р. . Белмана, G. Джонсона, В. Леонтьева, Л;В. Канторовича и др.
В России в создании теории моделирования внесли вклад И. Дмитриев, G.F. Струмилин, В;А. Базаров, А.А. Макаров, Л.Ві Канторович, В;В. Новожилов, В:С. Немчинов, Л.С. Понтрягин и др1..
Модель - это материальный или мысленно, представляемый объект, замещающий в процессе: изучения: объект-оригинал, и сохраняющий значимые для данного исследования типичные его. черты. Процесс построения модели называется моделированием.
Моделирование (в широком смысле) является основным методом исследования во всех областях знаний и научно обоснованным методом оценки характеристик сложных систем, используемым для разработки и реализации финансовых решений. В/ рамках современной концепции моделирования разработан сложный и разнообразный инструментарий, обеспечивающий изучение различных аспектов деятельности хозяйствующих субъект.
Формирование учетно-налоговой системы экономического субъекта не приводит к поглощению одного вида учета другим, а способствует усилению контрольных, информационных и управленческих функций системы в целом. Построение модели взаимодействия учетных, аналитических и контрольных подсистем требует системности в процессе накопления и обобщения информации, а также ее отражения в отчетности, что позволит реализовать одну из основных целей финансовой и налоговой отчетности - обеспечить все группы заинтересованных пользователей данными, достаточными для дальнейшей обработки и интерпретации в интересах каждой из групп.
Автором сгруппированы модели коммуникационного взаимодействия элементов в информационной учетно-налоговой системе экономического субъекта, включающей три подсистемы (Рисунок 32): подсистему налогового учета, анализа и аудита; подсистему управленческого учета, анализа и аудита; подсистему финансового учета, анализа и аудита.
Модели взаимосвязи финансовой и управленческой подсистем предполагают организацию учетной составляющей по двум направлениям: без отражения хозяйственных операций учета и с отражением хозяйственных операций с помощью элементов счетоводства.
Самый простой вариант состоит в том, что операции управленческого учета отражаются на соответствующих бухгалтерских счетах и эти бухгалтерские счета являются как бы счетами управленческого учета. Реальное выделение подсистем управленческого и финансового учета осуществляется посредством введения для них отдельной корреспонденции счетов (двух круговая система). При этом счета подразделяются на счета финансового и управленческого учета не формально, а отражают реальные обороты указанных подсистем. На практике каждый из этих счетов имеет свои достоинства и недостатки и используется в тех или иных конкретных условиях.
Интегрированная модель позволяет обеспечить целостность и непротиворечивость всей информации, избежать дублирования ввода данных, а так же улучшить своевременный обмен информацией между всеми подразделениями. В целом, благодаря интеграции может быть существенно повышена эффективность всей информационной инфраструктуры организации. Спектр задач по интеграции достаточно широк: от обеспечения современной работы трех информационных систем до создания единого информационного пространства в рамках организации (Рисунок ЗЗ)1.
Интегрированную учетную систему можно представить как информационную систему организации, в которой сплошным методом регистрируются факты хозяйственной деятельности, включающий три основных компонента: бухгалтерский финансовый учет; бухгалтерский управленческий учет; налоговый учет.
Системность учета предполагает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования данных управленческого учета с показателями финансового учета и отчетности, формирование единой учетной политики финансового и управленческого учета.
В интегрированной системе учета финансовый учет реорганизуется в альтернативную информационную базу по формированию управленческих решений.
В автономной модели учета финансовый и управленческий учет, анализ и аудит каждый в отдельности представляет собой замкнутую подсистему. В финансовом учете, анализе и аудите задействованы те счета, которые формирую балансовые статьи (отчетный баланс) и показатели финансовой отчетности. При автономной системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане счетов выделяются обособленные счета для бухгалтерского управленческого учета, а все остальные используются в бухгалтерском финансовом учете.
Обе системы учета самостоятельно, каждая в отдельности, балансируются, причем в системе управленческого учета фиксируются только обороты, следовательно, имеет место только взаимное балансирование общей суммы дебетовых и кредитовых оборотов. Единство и слаженность обеих бухгалтерских систем обеспечивается с помощью специально выделяемых передаточных счетов (передающих информацию из одного круга счетов в другой).
В состав счетов управленческого учета включаются счета по учету затрат на производство готовой продукции, товаров и реализации. На этих счетах отражается конфиденциальная информация о формировании затрат по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности, по носителям затрат - калькуляционным объектам, по статьям себестоимости и сметным статьям. Здесь фиксируется объем производства и себестоимость продукции по видам, формируется производственная себестоимость, отражаются общие периодические затраты, характер и величина производственных потерь, отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Счета этих разделов содержат информацию о товарообороте, наценке, обороте по реализации продукции, другую информацию, представляющую коммерческую тайну предприятия. Такую информацию желательно скрыть от конкурентов, она внутреннего потребления. Выделение ее в самостоятельную систему счетов бухгалтерского учета позволяет лучше обеспечить конфиденциальность внутрихозяйственной информации, чем при интегрированной системе учета.
Бухгалтерскую информацию второго круга счетов создают из счетов III, IV раздела Плана счетов бухгалтерского учета. В этих разделах сконцентрированы в основном операционные счета, информационное значение которых заключается в показателях их оборотов.
Анализ и применение мирового опыта коммуникационного взаимодействия элементов учетно-налоговой системы
Для того чтобы рассмотреть опыт других стран в рамках учетно-налоговой- системы необходимо сгруппировать их по, принципу схожести системы бухгалтерского учета и ее взаимодействия с налоговой системой. Как правило; группы стран имеют похожие социально-экономические условия.
Таким образом, выделяют несколько моделей бухгалтерского учёта (Рисунок 47)1.
Далее необходимо рассмотреть вопрос характера взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в различных странах, который в последнее время приобрел большую актуальность. В ряде работ при классификации стран по «моделям» учета и отчетности используется признак, взаимосвязи бухгалтерского Иі налогового учета. В основе классификации-по данному признаку лежит степень соответствия и взаимного влияния правил формирования- финансовой (бухгалтерской) отчетности и правил налогообложения (Рисунок 48)2. На базе данной-классификации большинство ученых констатировали наличие двух систем взаимодействия бухгалтерского и налогового учёта, как правило, совпадавших с основными мировыми правовыми системами: общего и кодифицированного права (рисунок 49).
Во многих странах кодифицированного права финансовая отчетность, в первую очередь, предназначена для удовлетворения информационных потребностей кредиторов и государственных органов, в частности налоговых. Высокая степень взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета связанна с тем, что основными источниками финансирования предприятий являются государство и банки. В странах кодифицированного права налоговый учёт рассматривается как совокупность определенных правил, направленных на трансформацию бухгалтерского учёта. Говоря о концепции системы кодифицированного права, следует отметить высокую опасность доминирования налогового учёта над бухгалтерским. В какой-то степени можно говорить даже о вытеснении бухгалтерского учёта налоговым1.
В странах общего права правила учета более диспозитивны, и часто определяются стандартами, разрабатываемыми, негосударственными органами - советами по стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Финансовая отчетность, в первую очередь, предназначена для удовлетворения информационных потребностей инвесторов (рынка капитала).
Низкая степень взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета связана с тем, что основным источником финансирования предприятий является рынок. Для стран общего права характерно параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учёта. Их отделение друг от друга максимально. Чаще всего налоговый и бухгалтерский учёт в организации ведется двумя разными структурами. Налоговый учёт в этом случае представляет собой не столько совокупность правил, направленных на трансформацию бухгалтерской отчетности, сколько самостоятельную систему, подчиняющуюся собственной логике, использующую собственные методы2.
Таким образом, видно, что системы кодифицированного права и общего права соответствуют континентальной и британо-американской модели бухгалтерского учета. Для наглядности можно обобщить эту информацию и представить на рисунке 50. Таким образом, Россия является ярким представителем континентальной модели и страны кодифицированного права.
Для наглядности рассмотрим одну из стран, соответствующую британо-американской модели и системе общего права. Наиболее ярким примером является Великобритания, где налоговые правила и правила формирования финансовой отчетности являются полностью отделенными друг от друга, и устанавливаются различными органами (рисунок 51).
Также, нужно отметить, что на предприятиях в Великобритании в рамках системы налогообложения выделяется отдел налогового планирования, что позволяет законным образом снижать налоговые платежи и не платить штрафы. Формирование данной службы на предприятиях обусловлено сложностью налогового законодательства.
Управленческий учет в Великобритании представляет собой процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении организацией для обеспечения оптимального использования ее ресурсов и полноты их учета. Управленческий учет также включает в себя подготовку финансовых отчетов для групп внешних пользователей информации — акционеров, кредиторов, регулирующих и налоговых органов.
Появление управленческого учета в Великобритании обусловлено бурным развитием акционерной (корпоративной) формы организации бизнеса. Именно качественный состав собственников (инвесторов), включающий в. себя большое количество мелких вкладчиков, определил требования, которые были поставлены перед системой учета. Основным требованием собственников являлось своевременное предоставление информации. Это было связано с сильным воздействием внешней среды. Усиление конкурентной борьбы обусловило, в свою очередь, то, что основной целью большинства собственников стала не максимизация прибыли, достигаемая,, например, через участие в управлении бизнесом, а максимизация стоимости капитала, достигаемая путем биржевых спекуляций при перепродаже акций.
Требование оперативности предоставления информации ограничило количественный и качественный" состав информационных атрибутов, т. е. вместо всего объема объектов учета во внимание стали принимать только расходы и доходы, что не могло не повлиять на достоверность информации. Поэтому до сих пор в Великобритании управленческий учет является некоей формой развития учета затрат и калькулирования себестоимости.
Содержание управленческого учета определяется целями управлениями может быть изменено по решению администрации в зависимости от интересов- и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений. Отсюда его содержание состоит как бы из двух частей: производственного учета, предназначенного для внутреннего управления, и части финансового учета, которая используется для управления финансовой деятельностью1.
Далее рассмотрим порядок функционирования в Великобритании других подсистем учетно-налоговой системы России. В Великобритании, в силу особенностей стран общего права, процедура аудита имеет свои отличия (рисунок 52).
Таким образом, из рисунка видно, что в Великобритании есть четкое разделение внешнего обязательного аудита на налоговый и аудит финансового учета и отчетности. По мнению английских экономистов, налоговые проверки или налоговой аудит по своей сути относятся к отдельной области аудита и не должны соединяться с финансовым аудитом. Налоговое законодательство представляет собой отдельное направление деятельности от финансового учета и аудита. В России данная градация отсутствует в силу доминирующей роли налогового законодательства и учета.
Научно-методические рекомендации проведения налогового аудита как коммуникационного элемента учетно-налоговой системы
Контрольный элемент учетно-налоговой системы экономического субъекта представлен коммуникационными связями финансовой, налоговой и управленческой подсистем, поскольку перед проведением налогового аудита изучаются информационные данные управленческой и финансовой подсистем, с помощью которых возможно получить информацию о характере деятельности экономического субъекта, выводы и результаты отчетности, сравнить финансовую, управленческую и налоговую отчетность за различные периоды времени, исследовать соотношение и взаимосвязь различных элементов финансовой, налоговой и управленческой отчетности и влияние этих элементов на конечный финансовый результат.
В практике российских аудиторов особое значение традиционно занимают вопросы оказания консультационных услуг проверяемым экономическим субъектам в области налогообложения. Сопутствующие услуги по налоговым вопросам относятся к тому роду услуг, которые являются совместимыми с проведением у предприятий аудиторской проверки.
В этой связи одним- из видов инициативного аудита, получившим в последнее время особую актуальность и развитие, является налоговый аудит.
Налоговый аудит - это независимая проверка состояния бухгалтерского и налогового учета, а также расчетов организации по налогам и сборам, это экспертиза налоговых платежей клиента с целью выявления налоговых рисков и резервов снижения налоговой нагрузки на бизнес.
Определение основных принципов, этапов, основ взаимоотношений с налоговыми органами и ответственности сторон при проведении налогового аудита и оказания других сопутствующих услуг по налоговым вопросам рассматривается в Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г (протокол № 1). Данный документ носит рекомендательный характер, т.е. ее статус отличается от статуса правил (стандартов) аудиторской, деятельности, которые носят директивный характер при проведении обязательных проверок предприятий и рекомендательный при проведении инициативного аудита.
В. соответствии с Методикой под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению- бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.
При проведении налогового аудита по НДС аудиторы руководствуются стандартным перечнем нормативно-правовых актов Российской Федерации (Рисунок 731)
Случаи, при которых рекомендуется проводить налоговый аудит, представлены на рисунке 75.
Так, посредством налогового аудита осуществляется сверка и анализ согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах с точки зрения достоверности отдельных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения налоговой дисциплины, логический контроль за наличием искажений в отчетной информации, сопоставление отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода, взаимоувязка показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций.
Целями налогового аудита являются:
- контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах;
- выявление и перечисление налоговых правонарушений;
- подготовка информации для выбора объекта проведения выездной налоговой проверки.
Налоговый аудит у налогоплательщиков, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, в первоочередном порядке необходимо производить в случаях, представленных на рисунке 80:
В ходе проведения аудиторской проверки по НДС, аудитор проводит следующие процедуры (Рисунок 76).
При поверке документов контролируется законность их составления или выдачи, соблюдение требований к оформлению, исправлению учетных записей, а также соответствие содержания документации хозяйственным фактами явлениям.
Таким образом, налоговый аудит является одной из главных и наиболее эффективных форм осуществления внутреннего налогового контроля.
При проведении налогового аудита по НДС проверяются следующие документы (Рисунок 77).
При контроле налогооблагаемых операций по НДС при1 налоговом аудите проверяется объект налогообложения на предмет соответствия статье 146 НК РФ, а также проверяются операции, непризнаваемые объектом налогообложения на основании статьи 39 НК РФ и операции, уменьшающие общую сумму налога (налоговый вычет) в соответствии со ст. 171 НК РФ. Также изучается правильности оформления документов, подтверждающих право- на освобождение и условий при выполнении которых, организация освобождается от исполнения обязанности по уплате НДС.
Проверке порядка формирования налогооблагаемой базы по НДС должны быть подвергнуты все данные в налоговом учете, а именно, полнота отражения налога и стоимости реализованных товаров, налога и стоимости -поступивших ресурсов, а также обоснованных сумм налога по основным средствам и нематериальным.активам, подлежащим отнесению на расчеты с бюджетом.
Направления проверки различных операций по НДС определяются проверяющими самостоятельно и должны преследовать цель объективной оценки достоверности и законности учета, отчетности и расчетов по НДС.
Подготовка к проведению аудита по НДС заключается в составлении программы и изучении сведений об, объекте, таким как: учредительные документы, материалы, предшествующих проверок, динамика платежей по-НДС и сумм недоимки по данным отчетности.
На каждом из этапов налогового аудита1 выполняются следующие проверочные действия (Рисунок 78).
