Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы управления налоговой гармонизацией 10
1.1. Сущность налоговой гармонизации и ее взаимосвязь с налоговой конкуренцией 10
1.2. Классификации налоговой гармонизации и факторы, оказывающие влияние на ее достижение 30
1.3. Концептуальные основы управления процессом межстрановой (мировой) гармонизации налоговых систем 42
Глава II. Анализ проблем и тенденций налоговой гармонизации стран ЕС, СНГ и Таможенного союза 51
2.1. Этапы гармонизации налоговых систем стран ЕС 51
2.2. Предпосылки и особенности гармонизации налоговых систем стран СНГ 73
2.3. Оценка результативности процессов налоговой гармонизации 103
Глава III. Перспективы и направления налоговой гармонизации стран Таможенного союза 121
3.1. Влияние современного кризиса на процессы налоговой гармонизации стран 121
3.2. Проблемы и направления налоговой гармонизации в странах Таможенного союза 137
Заключение 155
Список литературы 162
Приложения 180
- Сущность налоговой гармонизации и ее взаимосвязь с налоговой конкуренцией
- Этапы гармонизации налоговых систем стран ЕС
- Оценка результативности процессов налоговой гармонизации
- Проблемы и направления налоговой гармонизации в странах Таможенного союза
Введение к работе
Актуальность работы. Чрезвычайные ситуации, возникающие на многих сложных и, тем более, опасных технических объектах (горной, химической, оборонной промышленности и т.п.), связаны не только с нарушениями в работе технологического оборудования и с так называемым «человеческим фактором», но и с потенциальными опасностями и вредностями, характерными для конкретных разновидностей подобных объектов.
В настоящей работе в качестве сложных и опасных объектов рассматривается угледобывающие предприятия, в частности проблемы их безопасного функционирования.
Для таких объектов наиболее характерными опасностями и вредностями являются, как известно, выделения газов (главным образом метана) в атмосферу горных выработок, температура воздушной среды и угольная пыль, как экологическая и техногенная опасности.
По свидетельству статистики за период с 1840 по 2010 годы число наиболее значимых аварий, связанных с возгораниями угольной пыли, взрывами и внезапными выбросами угля и газа на угледобывающих предприятиях стран Европы и Азии составило более 27000, при которых погибло 391630 человек.
В последние годы для угледобывающих предприятий разработано много
различных средств обеспечения безопасности: деятельная вентиляция, на
функционирование которой расходуется более половины общего шахтного
энергопотребления; системы автоматической сигнализации;
автоматизированные системы управления проветриванием; технические средства перераспределения вентиляционного воздуха и др.
Однако, к сожалению, эффективность этих средств, все еще остается недостаточной, а действующих систем автоматического управления безопасностью угледобывающих предприятий, в том числе особо опасных по газовому фактору, до настоящего времени нет вообще.
Разработка эффективных систем и технических средств управления безопасностью функционирования подобных сложных технических объектов с обязательным учетом и нейтрализацией всех наиболее опасных и вредных факторов на основе современных технологий является, безусловно, важной не только технической, но и социально значимой проблемой, решению которой и посвящена настоящая работа.
Цель работы - разработка научно обоснованных способов и технических средств предотвращения последствий чрезвычайных ситуаций на объектах угледобывающих предприятий.
Для достижения указанной цели в диссертационной работе рассмотрены следующие задачи: 1. Изучить статику и динамику процессов, определяющих безопасность
функционирования шахтного вентиляционного комплекса
угледобывающих предприятий;
Проанализировать известные методы и технические средства управления безопасностью шахтного вентиляционного комплекса с целью выбора наиболее эффективных, либо их дальнейшего совершенствования;
Для снижения вероятности чрезвычайных ситуаций (из-за взрывов метановоздушной смеси и возгораний угольной пыли) разработать способ искусственного снижения интенсивности выделения метана в атмосферу горных выработок разрабатываемыми угольными пластами, выработанными пространствами, прилегающей породой и транспортируемым углем;
Разработать более эффективный способ проветривания тупиковых горных выработок, не требующий обязательного использования дополнительных источников тяги и соответствующих трубопроводов из жестких материалов;
Произвести выбор эффективной методологии оценки воздействий ударной взрывной волны и разработать технические средства для снижения интенсивности экстремальных воздействий при ведении горных работ с использованием взрывов;
Разработать общую структуру системы автоматического управления безопасностью сложного и опасного объекта;
7. Синтезировать структуру интегрированной системы управления
эффективностью и безопасностью угледобывающего предприятия на
основе современных информационных технологий.
Научная новизна работы.
Разработка методологии и технической реализации способа существенного снижения вероятности чрезвычайных ситуаций, связанных с взрывами метана и возгораниями угольной пыли при подземной добыче угля.
Разработка способа, позволяющего упростить решение (до сих пор не решенной) задачи синтеза системы автоматического управления проветриванием шахт, опасных по газовому фактору;
Разработке нового, более эффективного способа управления проветриванием тупиковых горных выработок, не требующего обязательного использования дополнительных источников тяги и трубопроводов из жестких материалов;
Разработке структуры интегрированной системы автоматического управления и безопасностью и эффективностью функционирования угледобывающего предприятия, синтезированной на основе современных информационных технологий;
Разработка портативного средства защиты органов дыхания при проведении работ на объектах угольной промышленности. Практическая ценность работы заключается в следующем. Поскольку
известные методы и способы управления геомеханическими и физическими процессами при подземной разработке угольных пластов, в том числе управления проветриванием угольных шахт, особенно газообильных, весьма сложны в практическом применении, дорогостоящи и ненадежны. Это
подтверждается многочисленными авариями и чрезвычайными ситуациями при взрывах газа, связанных также с и гибелью шахтеров, как в нашей стране, так и за рубежом. Автором разработан и экспериментально апробирован в условиях производства способ существенного снижения интенсивности выделения метана в атмосферу горных выработок разрабатываемыми угольными пластами, выработанными пространствами, прилегающей породой и транспортируемым ископаемым, на который 10.12.2011 г. получен патент Российской Федерации на изобретение № 2435963 по заявке № 2009133319/03(046839). Способ позволяет не только снизить вероятность чрезвычайных ситуаций на угледобывающих предприятиях, повысить безопасность и улучшить условия труда горнорабочих, но и успешно решить проблему синтеза систем автоматического управления проветриванием шахт по всем наиболее опасным и вредным факторам.
Достоверность результатов работы подтверждается статистическим анализом результатов экспериментальных исследований, выполненным с использованием современных средств вычислительной техники, их сравнением с результатами математического моделирования и аналитических расчетов.
Основные научные положения, выносимые на защиту:
Статические и динамические характеристики горных выработок угледобывающих предприятий как объектов автоматизации управления шахтным вентиляционным комплексом по всем наиболее опасным и вредным факторам;
Методология и способ снижения интенсивности выделения метана в атмосферу горных выработок разрабатываемыми угольными пластами, прилегающей породой, выработанными пространствами и транспортируемым углем;
Способ повышения эффективности проветривания горных тупиковых выработок, не требующий обязательного применения дополнительных источников тяги и трубопроводов из жестких материалов;
Результаты численного моделирования воздействий ударной взрывной волны методом Мусаева В.К. в перемещениях и способы повышения безопасности при ведении горных работ с использованием взрывов;
Структура интегрированной системы автоматического управления безопасностью и эффективностью угледобывающего предприятия с учетом наиболее опасных и вредных факторов, синтезированная на основе современных информационных технологий;
Портативное устройство защиты органов дыхания. Апробация работы.
Отдельные результаты и работа в целом доложены:
На Международной конференции «Проблемы управления безопасностью сложных систем» (Москва, ИПУ РАН, 2007, 2008, 2009 и 2010).
На Всероссийской научно-практической конференции «Безопасность и экология технологических процессов и производств» (Персияновка, Донской государственный аграрный университет, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 и 2011).
На Всероссийской научно-практической конференции «Техносферная безопасность, надежность, качество, энергосбережение» (Ростов-на-Дону -Ростовский государственный строительный университет, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 и 2011).
На Международном семинаре «Проблемы безопасности сложных систем» (Москва, РУДН, 2007, 2008 и 2009).
На международной научной конференции «Размышления о публичной безопасности» (Зеленая Гура, Польша, 2010).
Публикации. По теме диссертации опубликовано 40 научных статей, в том числе 12 работ - в рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендуемых Высшей аттестационной комиссией Российской Федерации.
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа изложена на 365 страницах машинописного текста и состоит из введения, семи глав, основных выводов, списка литературы (302 наименования) и шести приложений. Содержит 293 страницы основного текста, в том числе 78 рисунков, 33 таблицы и одну диаграмму.
Сущность налоговой гармонизации и ее взаимосвязь с налоговой конкуренцией
Налоги являются одной из важнейших и сложнейших экономических категорий. Благодаря изъятию денежных средств у хозяйствующих субъектов и населения они представляют собой источник финансирования постоянно растущих потребностей государства, а также инструмент перераспределения средств между отдельными субъектами и территориями. Генезис и развитие налогов отражают комплекс существенных экономических и социальных противоречий, возникающих между государством и субъектами налоговой системы. Помимо внутренних противоречий в силу того, что каждое государство формирует свою налоговую систему, отвечающую современным потребностям рыночного хозяйства, параллельно в условиях глобализации и расширения международных связей возникают внешние противоречия между отдельными государствами и их субъектами экспортно-импортных отношений.
Следствием этих противоречий стал процесс налоговой конкуренции, охвативший в начале XX в. большинство стран и усилившийся к концу 1940-х гг. Это было обусловлено тем, что вопросы налоговой конкуренции значительным образом определяли размещение производства в тот период времени, что определило появление существенного количества теорий, объясняющих это понятие. В 1980-начале 1990-х гг. США и страны Европы в целях стимулирования предпринимательской активности неоднократно снижали налоговые ставки. Однако затем, по мере ухудшения экономической ситуации и роста государственных расходов были вынуждены вновь повысить их.
Налоговая конкуренция, в широком смысле, представляет собой ситуацию, при которой налогоплательщик переводит капитал из страны с высокой налоговой нагрузкой в страну с более либеральным налоговым режимом. Конкуренция на рынке товаров или услуг приводит к улучшению качества товара, ускорению обмена информацией и т.д. Налоговая конкуренция между странами, с одной стороны, приводит к такому же результату улучшаются условия для «потребителя продукта налоговой системы» (снижаются налоговые ставки, совершенствуется налоговое администрирование, расширяются перечни льгот и т.д.). Но, с другой стороны, речь идет о конкуренции между крупнейшими экономическими субъектами, которые испытывают влияние гораздо большего количества факторов. Такой вид конкуренции представляет потенциальную угрозу для устойчивости экономической системы, что предопределило появление на государственном уровне мер по нивелированию данных эффектов.
Большинство авторов, рассматривая понятие налоговой конкуренции, сосредотачиваются на внешних эффектах, присущих данной категории. Например, Г. Виннер определяет налоговую конкуренцию как ситуацию, когда налоговые действия одной юрисдикции вызывают ответные налоговые меры в другой юрисдикции [217]. В исследовании Дж.Д. Вилсона и Д.Е. Уилдасина налоговая конкуренция определена как «независимое установление налогов и сопутствующих параметров независимыми правительствами, в результате которого происходит перераспределение налогов в «регионе» между данными странами» [216, С. 3].
Еще А. Смит в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» писал; «Собственник капитала является, в сущности, гражданином всего мира и отнюдь не обязательно евязан с какой-либо отдельной страной ... Налог... способен источить источник для собственника и общества дохода» [104, С. 371]. Таким образом, индивид, как собственник факторов производства, должен иметь возможность выбрать страну с наиболее благоприятным налоговым режимом. В результате у правительств появился стимул устанавливать более благоприятные параметры налогообложения.
Особое значение проблема налоговой конкуренции приняла в уеловиях усиления роли и значения транснациональных корпораций, поскольку именно данные субъекты экономической деятельности стремились к максимально низкому уровню издержек производства, и, как следствие, максимально благоприятным условиям налогообложения.
Как и другие виды конкуренции, налоговая конкуренция позволяет извлечь определенные выгоды в виде увеличивающейся мобильности капитала, эффективного распределения ресурсов, поскольку элементы налоговых систем существенным образом влияют на формирование инвестиционного климата в стране, причем международная мобильность капитала является основной причиной, вынуждающей использовать другие налоговые инструменты, в отличие от ситуации относительной «немобильности» капитала. Только сберегательные и инвестиционные стимулы не могут рассматриваться в качестве основных условий формирования национального капитала, часть внутренних сбережений может стать основой инвестиционных расходов в других странах, в то время как внутренние инвестиционные стимулы могут обеспечивать больший приток иностранных инвестиций в страну. Чем мобильнее долгосрочный капитал перемещается через границы, тем вероятнее его переток в страны с более низкими налоговыми ставками, рассматриваемыми как инвестиционные стимулы.
При установлении своей налоговой ставки каждая страна исходит из предположения, что налоговые ставки других стран останутся неизменными, но каждый раз при снижении ставки в одной стране другая испытывает отток капитала и также начинает снижать свои налоговые ставки. Нижней границей таких действий будет симметричное равновесие налоговых ставок на капитал. В условиях достижения нижней границы потери от снижения налоговой ставки будут компенсироваться притоком капитала, вызывая тем самым снижение ставок налога во всем мире. Отметим, что нижняя граница ставки налога не будет равняться нулю, а будет равняться положительной величине неоптимального уровня налогообложения. Негативным последствием налоговой конкуренции является установление низких налоговых ставок и предоставление излишних налоговых льгот, приводящих к сокращению государственных доходов и, как следствие, снижению возможностей финансирования общественных благ. При этом Дж. Вилсон отмечал, что налоговая конкуренция возможна только в отношении мобильных факторов. В свою очередь С. Крогструп подчеркивал, что в условиях налоговой конкуренции страны соперничают только за ограниченную величину международного капитала [202, С. 1]. Другие авторы акцентировали свое внимание на таком негативном аспекте налоговой конкуренции как создание «двойных стандартов», подразумевая под этим установление более привлекательных налоговых режимов для нерезидентов [101, С. 201].
Еще одна группа авторов (Д. Бреннан и Д. Бьюкенен, Э. Дженеба и др.) наоборот, приветствовала налоговую конкуренцию, полагая, что в случае снижения налоговых ставок правительства вынуждены повышать эффективность использования имеющихся средств. Т.е. с их точки зрения, конкуренция вообще, и налоговая конкуренция в частности, необходимы, поскольку позволяют сокращать государственные расходы и дисциплинировать правительство [194, С. 12]. Более того, Д. Митчелл выделял еще один аспект позитивности налоговой конкуренции, считая, что она может приветствоваться, поскольку способствует улучшению налоговой политики и либерализации экономики [203, С. 26]. С данными подходами частично можно согласиться, поскольку действительно разовое снижение налоговых ставок в какой-либо стране позволит снизить налоговое бремя и привлечь иностранные инвестиции. Но это имеет место в случае, когда другие государства не меняют параметры своих налоговых систем. В противном случае возможен перманентный процесс, при котором страны будут поочередно снижать ставки налогов, что в конечном итоге может вызвать нестабильность экономики и несбалансированность бюджетной системы.
В российской экономической литературе налоговая конкуренция преимущественно раскрывается как институциональная норма налоговых отношений или как способ взаимодействия публично-правовых образований, подразумевающая установление «правил игры» за расширение контроля этих образований над частью налоговой базы, формируемой на определенной территории, а также за привлечение на свою территорию налогоплательщиков.
Этапы гармонизации налоговых систем стран ЕС
С точки Зрения профессора Института общественных финансов Университета Гамбурга К. Далласа потребность в согласовании систем налогообложения в национальных или международных рамках не является тенденцией последних десятилетий, а появилась с момента возникновения самих налогов [205, С. 1]. Однако наибольшее развитие этот процесс получил во второй половине XX века в Европе, когда на каждом этапе интеграции европейских стран возникала необходимость согласования и координации налоговых политик. По мере углубления этих процессов можно выделить как особые группы налогов, которые гармонизировались в соответствии текущими требованиями по приведению в соответствие национальных налоговых систем с законодательством ЕС, так и отдельные группы экономических и финансовых операций, являвшихся объектами налогообложения и требовавших гармонизации на следующей ступени интеграции. Например, А.Д. Каграманян в своей работе выделяет два этапа налоговой гармонизации в ЕС; первый этап -с конца 1940-х до конца 1970-х гг., второй этап - с 1980 г. по настоящее время. Такая периодизация обосновывается автором изменениями в целях налоговой политики стран ЕС: на первом этапе акцент делался на реализацию фискальных задач и основывался на кейнсианской налоговой теории, на втором этапе наблюдалось снижение прогрессивности прямого налогообложения и реализация налоговой политики в рамках теории монетаризма. Периоды налоговой гармонизации в ЕС, несомненно, связаны с этапами интеграции и расширения ЕС. Но налоговые преобразования в этих условиях проводились, как правило, с небольшим временным лагом и по определенным группам налогов, что определило их неполное совпадением с этапами интеграции. В этой связи нам представляется возможным выделить три этапа процесса налоговой гармонизации стран ЕС, различающиеся как целями гармонизации, так и масштабами и результатами:
первый этап - с 1951 по 1969 гг.;
второй этап - с 1970 по 1991 гг.;
третий этап - с 1992 г. по настоящее время.
На первом этапе в начале 1950-х гг. происходило формирование зоны свободной торговли европейских стран, что привело к необходимости гармонизации таможенных пощлин. Первым официальным документом на этом этапе стал Договор об учреждении Европейского общества угля и стали (ЕОУС), который прямо не содержал указаний о каких-либо мерах, принимаемых странами для гармонизации таможенных сборов, но именно после подписания этого договора были ликвидированы таможенные пошлины на продукцию черной металлургии и каменноугольной промышленности, а в отношении третьих стран стал применяться единый таможенный тариф. Но данные меры носили узконаправленный характер, т.к. речь шла об установлении таможенных пошлин для продукции всего лишь двух отраслей, что обусловило необходимость дальнейшего развития в этом направлении.
После подписания в 1957 г. Римского договора регулирование экономических процессов в Европе стало носить более комплексный характер. Поскольку результатом подписания договора стало формирование таможенного союза, связанное с ликвидацией в первую очередь внутренних границ и обеспечением свободного перемещения товаров между странами, то основным объектом налоговой гармонизации стал комплекс мероприятий, связанный с установлением таможенных пошлин, разработкой процедур таможенного контроля.
При этом были отменены импортные и экспортные пошлины на все товары, перемещаемые внутри Сообщества, а также запрещен ввод новых. Таможенные тарифы снижались постепенно, с 1 января 1959 г. произошло снижение на 10%, в следующем году - на 20%, затем ежегодно снижались на 10% и к 1968 г. были полностью упразднены и заменены на общий таможенный тариф. В отношении третьих стран были введены единые пошлины, которые также дифференцировались в зависимости от категории товара и группы, в которую он был отнесен.
Задача Европейской Комиссии на этапе создания таможенного союза состояла в устранении барьеров для перемещения товаров, но при отмене тарифных ограничений европейские страны использовали нетарифные меры регулирования взаимной торговли, что первоначально усложняло эту задачу.
Сближение национальных налоговых законодательств происходило по рекомендации Европейской Комиссии, после чего Советом министров единогласно принимались соответствующие директивы. Так, в 1967 г. Советом министров ЕС была принята Первая директива по НДС 67/227/ЕЕС. Приоритет гармонизации косвенных налогов - налога на добавленную стоимость и акцизов - вовсе не случаен. Такой подход определен самой спецификой данных налогов: с одной стороны, они взимаются с лиц, производящих и реализующих продукцию, товары и услуги и т.д., а, с другой, являются налогами на потребление и включаются цену товара. В то же время косвенные налоги приводят к сокращению совокупного спроса и, как следствие, сдерживанию экономического роста.
В соответствии с положениями Директивы 67/277 страны Сообщества должны были заменить применяемую многоуровневую систему налогов с оборота на единую систему взимания НДС. Применяемые до этого налоги с оборота стали рассматриваться как «препятствующие интересам создания и функционирования общего рынка» [199], а, следовательно, требующие гармонизации.
Вторая Директива 67/228 содержала положения, касающиеся этапов применения единой системы НДС, а также определения основных элементов этого налога. Отмена существовавших налогов с оборота и введение единой системы НДС первоначально должна была проводиться в три этапа: на первом этапе в течение четырех лет после вступления Директивы в силу страны заменяли многоуровневую систему начисления НДС на одноуровневую, затем единая система НДС заменяла одноуровневую, а на третьем этапе происходило устранение налоговых границ внутри Сообщества. В результате переход прошел в два этапа по рекомендации председателя комиссии по единому рынку А. Деринжера [120, С. 201]. Несмотря на переход к единой системе НДС, необходимо отметить гибкость европейского законодательства в этой области. В частности, третья Директива по НДС 69/463 содержала положения о пролонгации сроков перехода для Бельгии и Италии до 1 января 1972 г. (при первоначальном сроке 1 января 1970 г.) [209].
Таким образом, к 1970 г. большая часть стран Европы использовала единообразные принципы взимания НДС, но ряд основных параметров оставались негармонизированными (табл. 4). В частности, помимо количества ставок и их значений, не был определен перечень товаров, к которым может применяться пониженная или нулевая ставка НДС, а также перечень товаров, реализация которых не является объектом налогообложения. Каждая страна имела право самостоятельно устанавливать эти параметры, что с одной стороны привело к увеличению споров по НДС в Европейском суде, а, с другой, оказало существенное влияние на дальнейший процесс гармонизации косвенного налогообложения.
При этом стоит отметить положительную динамику экономического развития стран ЕС на данном этапе. В эти периоды темпы роста европейской экономики колебались в диапазоне 5-6%. Быстрый экономический рост сопровождался значительным снижением безработицы (в среднем за 1960-е гг. ее уровень составлял в Еермании менее 1%, в Великобритании - 1,8%, в Нидерландах и Бельгии - 2,1%, во Франции - около 2,3%). Как следствие, за 15 лет, между 1958 и 1973 гг., доля внутриевропейской торговли в общем баланее внешней торговли Европы увеличилась с 52,8 до 67,7%. В 1968 г. с введением единого внешнего тарифа и устранением нетарифных ограничений завершилось формирование таможенного союза. Кроме того, к этому моменту была упрощена и процедура таможенного контроля и оформления документов при перемещении товаров.
Оценка результативности процессов налоговой гармонизации
Оценить результативность и эффективность налоговой гармонизации довольно сложно, поскольку имеют место разные точки зрения на них. Так, И.А. Подколзина отмечает, что гармонизация налогообложения является «логическим завершением эволюции национальных бюджетных систем в рамках ЭВС (экономических и валютных союзов)» [173].
При этом трудно согласиться с некоторыми авторами, утверждавшими, что попытки мировой налоговой гармонизации, осуществляемые в некоторых межстрановых союзах, не дали пока реальных положительных результатов [50, С. 107]. С нашей точки зрения, многие процессы и явления, как раз наоборот, свидетельствуют о ее эффекте. В числе таких факторов можно выделить такие как:
1. Создание и функционирование межгосударственных комитетов и комиссий, экспертных групп в области налогообложения. Примером могут служить страны ЕС - Комитет Ньюмарка, Комитет Рудинга и др., а также стран СНГ - Координационный совет руководителей налоговых служб государств участников СНГ, Рабочая группа по разработке предложений по гармонизации налоговых законодательств государств-участников СНГ, Рабочая группа по организации обмена информацией между налоговыми органами государств участников СНГ, Рабочая группа по гармонизации методов учета налогоплательщиков в государствах-участниках СНГ; Совет руководителей налоговых служб при Интеграционном комитете ЕврАзЭС и др.
2. Увеличение количества межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения. Эта тенденция наблюдается абсолютно во всех странах, в т.ч. и в относительно «новых» группировках - странах СНГ. В частности, за период с 1995 по 2010 гг. количество стран, с которыми подписала такие соглашения возросло с 3 до 40, Казахстан - с 0 до 43, Россия с 14 до 78 Узбекистан - с 24 до 47, Украина - с 36 до 70 (приложения 9-15);
3. Сокращение количества оффшоров в мире. Согласно данным Банка России список стран и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и не предусматривающих раскрытие и предоставление определенной финансовой информации при осуществлении финансовых операций в 2003 г. состоял из 59 стран и территорий, а к началу 2011 г. - 57 (из списка исключены Кипр и Люксембург) (приложение 16) [189]. Согласно Приказу Министерства финансов РФ в список оффшоров включено 41 стран и территорий [177]. Однако впоследствии этот список был расширен до 42 за счет включения в него Сейшельских островов.
4. Разработка и принятие государствами единого документа - налогового кодекса - регламентирующего все аспекты национальной налоговой сферы. В странах ЕС в этом аспекте достигнут наибольший результат - единое налоговое законодательство. В большинстве стран СНГ разработаны и внедрены национальные налоговые кодексы (за исключение Армении, где действуют отдельные законодательные акты в отношении каждого налога), а также разработан проект Модельного налогового кодекса для государств государств-участников СНГ.
5. Сокращение общего количества налогов. Такое уменьшение было достигнуто благодаря выделению существенных налогов, отказу от малоэффективных и дублирующих налогов. В частности, в РФ в 2000 г. было более 50 налогов, в 2010 г. их осталось 17 (13 налогов и 4 специальных налоговых режима).
6. Упрощение процедуры налогового администрирования.
В качестве показателей оценки результативности и уровня мировой налоговой гармонизации предлагаем использовать две группы показателей -качественные и количественные.
К качественным показателям предлагаем относить:
наличие в группе стран единого налогового законодательного акта по всем основным налогам;
установление единого круга налогоплательщиков по отдельным налогам;
наличие единых подходов и принципов определения налогооблагаемых баз;
наличие установленных интервалов налоговых ставок по отдельным налогам;
наличие установленного минимального размера налоговой ставки по отдельным налогам;
наличие согласованных налоговых льгот по отдельным налогам.
Если проанализировать ситуацию качественных показателей налоговой гармонизации в странах ЕС, то можно признать, что по некоторым налогам она имеет место (табл. 16). Это касается косвенных налогов - НДС и акцизов. Отдельные проявления гармонизации имеются по подоходным налогам - в части установления категорий плательщиков и механизма расчета налоговых баз.
В странах же СНГ пока можно говорить только о согласовании и координации в проведении налоговой политики, т.е. о начальном процессе гармонизации. Причем большей согласованности удалось достичь по акцизам, что обусловлено их ролью в экспортно-импортных операциях.
В свою очередь в состав количественных показателей предлагаем включить удельные показатели и показатели вариации.
Из удельных показателей предлагаем использовать такие как:
1) Удельный вес «совпадающих» налогов в общей совокупности налоговых платежей;
2) Удельный вес «совпадающих» подакцизных товаров в общем перечне подакцизных товаров по группе стран (Уа). Нам представляется, что в странах единого экономического альянса должен действовать единый перечень товаров, подлежащих обложению акцизами. Для стран переходного гармонизационного периода представляется возможным поэтапное согласование такого перечня:
при Уа 80% уровень гармонизации акцизов можно признать высоким;
при 60 Уа 80% уровень гармонизации акцизов можно считать средним;
при 40 Уа 60% уровень гармонизации акцизов следует признать низким;
при Уа 40% уровень гармонизации акцизов является незначительным.
3) удельный вес йсовпадающих» льгот в общео суммс льгот по отдельным налогам по группе стран (Ул):
при У л 80% уровень гармонизации льгот по данному налогу можно признать высоким;
при 60 Ул 80% уровень гармонизации льгот по данному налогу можно считать средним;
при 40 Ул 60% уровень гармонизации льгот по данному налогу следует признать низким;
при Ул 40% уровень гармонизации льгот по данному налогу является незначительным.
В качестве статистических показателей вариации предлагаем использовать показатели, характеризующие разброс налоговых ставок по группе анализируемых стран - абсолютные (абсолютный размах вариации, среднее линейное отклонение, среднеквадратическое отклонение) и относительные (относительный размах вариации, линейный коэффициент вариации, коэффициент вариации):
1) Абсолютный размах вариации значений налоговых ставок по отдельным налогам (Ra):
Ra = Тmax- Гтіп,
где Ттах - максимальная ставка по данному налогу в группе стран; Tmin - минимальная ставка по данному налогу в группе стран.
Этот показатель можно использовать только при оценке изменений в динамике по одной и той же группе стран.
Проблемы и направления налоговой гармонизации в странах Таможенного союза
При разработке направлений налоговой гармонизации в странах постсоветского пространства необходимо учитывать несколько аспектов:
1) отсутствие политического союза, как это имело место в странах Европы;
2) наличие нескольких экономических альянсов (СНГ, ЕврАзЭС, Таможенный союз),
3) необходимость гармонизации со странами ЕС;
4) ухудшение условий экспорта товаров и услуг в условиях современного кризиса и т.д.
Кроме того, отдельные страны СНГ, прежде всего, Молдова и Украина, как отмечалось выше, никак не могут определиться с направлением дальнейшей интеграции - то ли со странами СНГ (или Таможенного союза), то ли со странами ЕС.
В результате, как показал анализ современного состоянию налоговых параметров, страны СНГ находятся на начальном этапе налоговой гармонизации, который характеризуется попытками сближения законодательства по отдельным налогам - НДС и акцизам. Но даже по ним сохраняются существенные различия элементов налогообложения. Кроме того, согласно данным об оценке простоты уплаты налогов, приведенным в исследовании Мирового банка «Налоговые платежи 2010» по многим параметрам ситуация в странах СНГ значительно хуже по сравнению со странами ЕС (табл. 27).
Это требует отдельного анализа, учитывая, что данные результаты отражают эффективность и привлекательность налоговых систем. В качестве основных показателей экспертами Мирового банка были выделены такие как уровень налоговых выплат, простота налоговых процедур, количество налоговых выплат в течение года, среднее время на подготовку налоговой отчетности. При этом следует иметь в виду, что Мировой банк признает гораздо большее значение технических аспектов оплаты налогов, чем отдельные страны.
И хотя за последние 3-4 года во многих из них были улучшены параметры налоговых систем (сокращено общее количество налогов, снижены налоговые ставки), разрыв по уровню налоговой ставки составляет почти 30%.
Среди всех стран СНГ наилучшие результаты были достигнуты в Казахстане, который благодаря проведенным налоговым реформам занял 39 место среди 183 стран в рейтинге привлекательности налоговых систем. Это касается как количества налоговых платежей в течение года, так и общей налоговой ставки. Вместе с тем, в 2010 г. в стране не улучшилось налоговое администрирование, время которого сохранилось на уровне 271 часов.
Беларусь заняла последнее место в рейтинге стран, хотя по отдельным показателям позиции других стран СНГ несколько хуже. Такое положение страны в рейтинге в основном обусловлено более сложным налоговым администрированием. Довольно похожая ситуация в Украине, занявшей 181-е место.
Проблема налогового администрирования актуальна для большинства стран СНГ, что обусловлено высокими трудозатратами на администрирование таких налогов как налог на добавленную стоимость и налог на прибыль. Причем, следует учитывать не только затраты на администрирование в государственных органах, но и затраты на администрирование налогов в организациях, которые вынуждены увеличивать штат сотрудников, занимающихся расчетом налогов. Кроме того, сложность налогового администрирования повышает запутанность и сложность налоговой системы и тем самым расширяет возможности различных налоговых злоупотреблений.
Необходимость более тесной координации налоговых систем была реализована решениями руководителей государств, создавших в октябре 2007 г. Таможенный союз (ТС).
Высшим органом ТС является Межгосударственный совет, членами которого являются руководители государств и правительств стран-участниц. В качестве одной из основных задач ТС была выделена необходимость создания единой таможенной территории без использования таможенных пошлин и ограничений экономического характера (за исключением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер). Это потребовало достижения согласований и в части налогообложения экспортно-импортных операций. В рамках Таможенного союза была образована экспертная группа по направлению «Косвенные налоги».
На заседании в Комиссии Таможенного союза 29 января 2010 г. было принято решение о создании Единого экономического пространства (ЕЭП) Республики Беларусь, Республики Казахстана и Российской Федерации [150].
Одним из спорных моментов процесса согласования стало определение принципа взимания НДС - страны происхождения товара или страны его назначения, а также установление налоговых ставок. В этой связи странами-участниками ТС были поэтапно реализованы следующие решения:
1) установлен принцип страны происхождения товатова в отношении товаров, происходящих из третьих стран (кроме наименее развитых), полностью произведенных в той или иной стране (добытые полезные ископаемые, выращенная сельскохозяйственная продукция растительного происхождения, выращенные живые животные, продукция рыболовного промысла, изготовленные в стране товары и т.д.) [Соглашение о единых правилах определения страны происхождения товаров от 25 января 2008 г.; вступление в силу с 1 июля 2010 г.]; [152]
2) установлен принцип страны-импортера в отношении товаров, импортируемых на территорию одного государства-члена ТС с территории другого государства-члена ТС, а также оговорено, что ставки косвенных налогов по импортируемым товарам не должны отличаться от ставок, действующих в отношении товаров внутреннего производства [Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г.; вступление в силу с 1 июля 2010 г.];
3) установлены преференциальный тарифный режим и принцип страны происхождения, в отношении товаров, импортируемых из развивающихся и наименее развитых стран на территорию государств-членов ТС, и полностью произведенных в той или иной стране или произведенных в данной стране с использованием сырьевых материалов, полуфабрикатов или готовых изделий, происходящих из другой страны или товаров неизвестного происхождения при условии достаточной обработки или переработки данных товаров [Соглашение о единых правилах определения страны происхождения товаров из развивающихся и наименее развитых стран от 12 декабря 2008 г.; вступление в силу с 1 июля 2010 г.];10
4) установлена нулевая ставка НДС у налогоплательщика государства-члена ТС, с территории которого вывезены товары на территорию другого государства-члена ТС при представлении установленного перечня документов [Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизма контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.; вступление в силу с 1 июля 2010 г.]
