Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теория трансакционных издержек и проблемы налогообложения ... 9
1.1. Теория трансакционных издержек как основа исследования оппортунистического поведения экономических субъектов 9
1.2. Налогообложение как специфическая трансакция 31
1.3. Контрактные угрозы, связанные с трансакцией налогообложения, и механизмы их снижения 53
Глава 2. Оппортунистическое поведение в России (на примере трансакции налогообложения) 69
2.1. Оппортунизм и механизмы его ограничения при формировании налоговой системы 69
2.2. Проблемьгправового регулирования трансакции налогообложения и оппортунистическое поведение экономических субъектов 88
2.3. Оппортунизм, возникающий при сборе и уплате налогов, и механизмы его ограничения 109
Заключение 140
Список литературы 146
- Теория трансакционных издержек как основа исследования оппортунистического поведения экономических субъектов
- Контрактные угрозы, связанные с трансакцией налогообложения, и механизмы их снижения
- Оппортунизм и механизмы его ограничения при формировании налоговой системы
- Оппортунизм, возникающий при сборе и уплате налогов, и механизмы его ограничения
Введение к работе
Актуальность выбранной темы. В настоящее время наблюдается
стремительное развитие неоинституциональной экономической теории. В
ней отдельные проблемы рассматриваются с учетом неопределенности,
информационной асимметрии, ограниченной рациональности,
оппортунистического поведения, специфичности активов и т.п.
Это новое направление анализа получило большое развитие в новой институциональной экономической теории фирмы, обосновав важную роль, организации в ограничении потерь от оппортунистического поведения индивидов.
Однако для анализа организации отношений, в общественном секторе экономики эти новые концепции стали использоваться относительно недавно. К настоящему времени назрела необходимость их исследования не только в общетеоретическом плане, но и применительно К' отдельным аспектам поведения экономических субъектов. В» частности, заслуживает внимания*исследование оппортунистического поведениявшалогообложении, его причин, последствийїИ мер, направленных на его преодоление.
Значение темы диссертации- обусловлено необходимостью более широкого распространения неоинституциональных подходов к анализу экономических отношений? в общественном секторе и к разработке методологии для решения организационных задач в налоговой системе с целью повышения экономической эффективности ее функционирования.
Основная^ цель трансакции налогообложения — это получение средств для финансирования общественных благ с наименьшим ущербом для экономики. С этой целью между гражданами страны заключается своеобразный отношенческий контракт. В экономике общественного сектора выработаны рекомендации по достижению данной цели, НО' при этом не всегда учитывается, что представители власти могут и не стремиться к общему благу, граждане не хотят расставаться со своими деньгами, то есть не
учитывается-оппортунистическое поведение сторон такого контракта. А оно влияет на результаты функционирования налоговой системы. И речь идет не о незначительных отклонениях от идеальной модели. Оппортунистическое: поведение способно сделать совершенно непривлекательным инвестиционный климат, поставить под угрозу бюджет страны, то есть привести к.серьезным экономическим потерям.
Без знания? интересов сторон трансакции налогообложения;
особенностей их оппортунистического^ поведения, факторов^ способствующих его проявлению, закономерностей: появления механизмов; направленных на его ограничение, невозможен анализ налоговых отношении. В! то же: время, методологический аппарат, который используется для изучения аналогичных проблем в теории фирмы, до сих пор не приспособлен для исследования; экономических отношений в общественном секторе и, в частности; для исследования трансакциишалогообложения.
Степень разработанности проблемы. Неоинституциональная: экономическая;теория уделяет большое внимание исследованию? проблемы, оппортунистического? поведения.
Поскольку институты - это правила; а оппортунистическое поведение связано с их нарушением, то эта поведенческая; характеристика человека является центральной^ теории трансакционных издержек.
Оппортунистическое поведение рассматривается'; в рамках трансакции. Основы анализа трансакций заложены Дж.. Коммонзом, выделявшим: в составе трансакции совпадающие, конфликтующие: интересы ее участников* и порядок. Порядок основывается на управлении и координации действий участников» трансакции, что связано с трансакционнымш издержками. Особый интерес к трансакционным издержкам проявил Р. Коуз в связи с вопросом о природе фирмы. Трансакционные издержки связаны с упомянутым несовпадением экономических интересов и неопределенностью,, понятие которой было
разработано Ф. Найтом. Неопределенность связана с ограниченной рациональностью индивида (термин Г. Єаймона).
В дальнейшем идеи Р. Коуза были развиты О. Уильямсоном; который ввел понятие контрактной угрозы (анализировал угрозу зависимости и угрозы честности и преданности), определил структуры управления трансакциями; (фирмы, рынки, отношенческие контракты (термин ИІ Макнейла), бюрократии), указал на механизмы ограничения оппортунизма, встроенные в. эти структуры управления;. Таким; образом, 0; Уильямсон заложил основу для анализа оппортунистического поведения:
Bs то: же время; оппортунистическое поведение в различных своих проявлениях изучалось и в. рамках других направлений неоинституциональнош экономической; теории. Причины возникновения: оппортунизма^ изучали* Ш Барцель, Б; Вейнгаст, А;. Дйксит,. Р! Кенией^ Б. Клейну Б.; Леви^ П. .Милгром,. Д; Норт, А. Єпенс, И1 Єпиллер; Д; Тис, Б: Холмстром;.0ни?же описывали* способы» ограничения і оппортунизма;.
Єредш отечественных исследователей;, затрагивающих вопросы.; оппортунизма; следует отметить А. Аузана; Р Капелюшникова; А. Олейника, В1Тамбовцева;.А. Шаститко и др.
Однако, досих пор недостаточно, исследована специфика проявления оппортунистического поведения при? осуществлении1 отдельных видов: трансакцией, в частности; трансакции налогообложения;
Цели и задачи исследования: Цель исследования^ — выявление
ЗаКОНОМерНОСТеЙ ВОЗНИКНОВеНИЯ ОППОртуНИСТИЧеСКОГО ПОВедеНИЯ Вї
отношениях между государством- ик налогоплательщиками; при налогообложении?и!механизмов: его і ограничения.
Исходя из? указанной; цели? исследования-, его основными; задачами являются:
исследование экономических: моделей; включающих в. себя? в качестве важного параметра оппортунистическое поведение,, и
выявление условий, при которых возникает такое поведение, или контрактных угроз;
выявление форм оппортунистического поведения и зависимостей формы такого поведения от типа контрактной угрозы, определение возможных ответов на оппортунистическое поведение, или механизмов снижения контрактных угроз;
анализ подходов к определению сущности трансакции налогообложения и выявление совпадающих и конфликтующих интересов участников этой трансакции, определение контрактных угроз, характерных для нее;
предложение возможных ответов на существующие в трансакции налогообложения контрактные угрозы и проверка соответствия наших предположений эмпирическим данным налоговой системы России.
Предмет и объект исследования: Предметом1 диссертационной работы является оппортунистическое поведение субъектов экономических отношений и создание механизмов его ограничения.
Объектом исследования являются отношения между государством и налогоплательщиками, возникающие в процессе трансакции налогообложения.
Теоретико-методологической основой диссертации являются положения теории трансакционных издержек О. Уильямсона. Большую роль в решении задач, поставленных в диссертации, сыграло принятое в неоинституциональной экономической теории положение о том, что правовая^ структура государства может быть интерпретирована как отношенческий контракт между избирателями.
При разработке и решении поставленных задач в диссертации используются приемы абстрагирования, анализа и синтеза, наблюдение, обобщение и другие методы исследования.
Информационной базой для получения эмпирических данных явилась налоговая и финансовая статистика, исследования по изучаемому объекту. Основные положения работы, выносимые на защиту:
выявление контрактных угроз, форм оппортунистического поведения и механизмов его ограничения и анализ взаимосвязей между ними;
характеристика структуры трансакции налогообложения: описание состава участников трансакции и их совпадающих и конфликтующих интересов;
состав отношенческих контрактов, заключаемых для осуществления трансакции налогообложения;
определение контрактных угроз, характерных для трансакции налогообложения;
нахождение возможных ответов на контрактные угрозы, характерные для трансакции налогообложения, на основе выявленных закономерностей между типами угрозы, формами оппортунистического поведения и механизмами его'ограничения;
верификация полученных результатов.
Научная новизна исследования состоит в следующем:
методологический подход, принятый в теории трансакционных издержек, распространен на изучение отношений, складывающихся при, осуществлении трансакции налогообложения;
выявлены закономерные взаимосвязи между контрактными угрозами, формами оппортунистического поведения и ответами на угрозы в виде создания механизмов ограничения оппортунистического поведения;
раскрыта структура налогообложения как трансакции - выделены действия, необходимые для ее осуществления, участники, их интересы;
установлены контрактные угрозы, характерные для трансакции налогообложения;
классифицированы механизмы снижения контрактных угроз при налогообложении, существующие в налоговой системе России и предложены пути их совершенствования.
Теоретическая значимость работы заключается в разработке методологии исследования оппортунистического поведения в трансакции налогообложения.
Практическая значимость работы определяется тем, что ее выводы могут быть использованы для управления конкретным процессом налогообложения и в рамках учебных курсов «Экономическая теория», «Налоги и налогообложение», «Налоговая оптимизация» и др.
Рекомендации по использованию результатов диссертационного исследования. Результаты работы могут быть использованы в дальнейших теоретических исследованиях оппортунистического поведения, при разработке государственной налоговой политики, в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования обсуждались на конференции «Современные подходы к исследованию и моделированию в экономике, финансах и бизнесе» в г. Санкт-Петербурге 20-21 апреля 2007 года. Основное содержание диссертации отражено в 4 опубликованных научных работах автора общим объёмом 1,25 п. л., в том числе в одной из списка, рекомендованного ВАК для защиты кандидатских и докторских диссертаций.
Решение поставленных в диссертации задач обусловило структуру и логику работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих б параграфов, заключения, списка литературы, состоящего из 111 источников, а также приложений. Текст диссертации содержит 145 страниц.
Теория трансакционных издержек как основа исследования оппортунистического поведения экономических субъектов
Наиболее перспективной в настоящее время исследовательской программой в экономической теории является неоинституционализм. Институциональная экономика - область знаний о правилах экономического поведения, о том, как они функционируют, возникают, эволюционируют и исчезают, с какими издержками и какими выгодами они связаны.
К неоинституциональной экономической теории относится как одно из направлений теория трансакционных издержек. По нашему мнению, теория трансакционных издержек является наиболее подходящей для изучения оппортунистического поведения экономических субъектов. В связи с этим рассмотрим более подробно место теории трансакционных издержек в неоинституциональной экономической теории.
О. Уильямсон - ученый, внесший значительный вклад в развитие теории трансакционных издержек - четко отделяет теорию трансакционных издержек от остальных направлений неоинституциональной экономической теории. Для этого он выделяет четыре уровня социального анализа, которые представлены на рисунке 1. Источник: Williamson О. Е. The New Institutional Economics: Taking Stock, Looking Ahead / О. E. Williamson II Journal of Economic Literature. 2000, September. Vol. XXXVIII. P. 596.
Неоинституциональная экономическая теория в основном сосредоточена на втором и третьем уровнях.
Первый уровень, который включает в себя неформальные институты, обычаи, традиции, нормы, религию, как правило, остается за рамками экономического анализа. Большинством институциональных экономистов он принимается как данность. Институты на этом уровне изменяются очень медленно - на протяжении столетий и тысячелетий. Многие из этих неформальных институтов возникает спонтанно. Взвешенный, расчетливый выбор этих институтов, по мнению О. Уильямсона, практически невозможен.
Второй уровень включает в себя институциональную среду -формальные правила игры - особенно права собственности, политику, правосудие, бюрократию. На этом уровне экономисты уже могут работать, т.к. на нем они впервые встречают экономическую деятельность: формальные правила (конституции, законы, права собственности) могут способствовать или препятствовать достижению границы производственных возможностей, а оптимальные формальные правила возникают в ходе конкуренции. Правила, рассматриваемые на этом уровне, частично являются продуктом эволюционного процесса, но также существуют и возможности для расчетливого их создания. В результате можно осуществить оптимизацию первого порядка: установить правильные формальные правила игры. Инструментами для этого являются исполнительные, законодательные, судебные и бюрократические функции государственного управления, распределение власти между различными уровнями государственного управления (федерализм), определение и защита прав собственности и контрактное право. Большая часть экономической теории прав собственности относится ко второму уровню.
Третий уровень - это управление (governance). Определение и защита прав собственности связаньъс затратами, поэтому, по словам .О. Уильямсона, «необходимо было перейти от правил игры (собственности) к самой игре (контракту)».1 Управление контрактными отношениями- стало центром-анализа. Именно на третьем уровне находится- теория трансакционных издержек.
Четвертый уровень - уровень неоклассического анализа и теории агентских отношений. Здесь применяется аппарат оптимизации, маржинальный анализ, и фирма для этих целей часто рассматривается как черный ящик. Изменения цен и объемов производства происходят постоянно. Теория агентских отношений, которая акцентирует свое внимание на определении стимулов и снижении рисков ex ante обеспечивает усложнения; одним из которых является многоцелевое полагание.
Таким образом, О. Уильямсон четко определяет для каждого уровня социального анализа свой методологический подход, в частности, в» соответствии с его трактовкой, теория прав собственности,, теория трансакционных издержек и теория агентских отношений существуют каждая в своей нише, не пересекаясь.
Э. Фуруботн и Р. Рихтер имеют свой взгляд на этот вопрос. Они находят общие черты в теории прав собственности, теории трансакционных издержек и теории агентских отношений, что позволяет им рассматривать проблемы разного уровня в единой системе понятий. Кроме того, каждая из теорий обогащает другие.
Объединение теории прав собственности и теории трансакционных издержек происходит на основе разделения- абсолютных и относительных прав собственности .
Э. Фуруботн и Р. Рихтер определяют абсолютные права собственности как те, которые «реализуются по отношению ко всем остальным лицам», а относительные — как «власть, которую он (собственник) может использовать только по отношению к определенным лицам». Они считают, что наличие таких двух категорий.прав собственности «позволяет исследователю рассматривать раннюю- экономическую теорию прав собственности и более позднюю теорию контрактов в рамках единого подхода - прав собственности.. .»3.
Контрактные угрозы, связанные с трансакцией налогообложения, и механизмы их снижения
Прежде чем применить описанный в п. 1.1 исследовательский подход к трансакции налогообложения, рассмотрим его на примере обычной трансакции, связанной с договором купли-продажи.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется4принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)76.
Возможное наличие контрактных угроз в трансакции купли-продажи представлено в таблице 4.
1. Угрозы, связанные с взаимозависимостью.
Данная угроза возникает при купле-продаже товаров в случае, если одна из сторон контракта делает трансакционно-специфические инвестиции. Специфичным может быть местоположение (например, электростанция, работающая на угле, зависит от угольной шахты, расположенной неподалеку), сам товар (например, покупатель оборудования, сделавший инвестиции в конструкции завода, зависит от поставщика оборудования) и т.д. Это может привести к оппортунизму в форме вымогательства со стороны продавца. В определенных ситуациях может наблюдаться зависимость продавца от покупателя, и тогда вымогательство будет наблюдаться со стороны последнего.
2. Угрозы, связанные со слабой защищенностью прав собственности. Могут возникнуть в случае, если движение товара и движение денег разделены во времени. Тогда сторона, получившая причитающееся ей по договору, может не выполнить свои обязательства, то есть нарушить права контрагента, присвоив его выгоды. В этом случае речь идет об оппортунизме в форме вымогательства.
3. Угрозы, связанные с проблемами измерения. Несовершенство предвидения становится угрозой для долгосрочных договоров на поставку товаров или для договоров, предусматривающих послепродажное обслуживание. В этих случаях продавец или покупатель может начать вести себя стратегически.
При купле-продаже товара также существует предконтрактная асимметрия информации, связанная с тем, что продавец знает о своем товаре больше, чем покупатель. Это может привести к оппортунизму в форме неблагоприятного отбора, когда продавец будет продавать товар худшего качества по цене лучшего товара. Постконтрактная асимметрия информации связана с тем, что покупатель знает об условиях, в которых эксплуатируется товар, больше, нежели продавец. Это может привести к оппортунизму в форме морального риска сокрытия информации, важной для определения, например, гарантийного случая.
4. Межвременные риски. Не выражены при купле-продаже товаров.
5. Угрозы, связанные со слабостью институциональной среды в период реформ. Если в обществе отсутствуют надконституционные, конституционные и экономические правила торговли, то это может приводить к множеству форм проявления оппортунизма в отношениях купли-продажи товаров. 6. Угрозы, связанные с построением отношений на основе честности и преданности.
Не выражены при купле-продаже товаров. В соответствии с теорией трансакционных издержек на каждую контрактную угрозу должен быть предусмотрен ответ в виде инвестиций в механизм ее снижения. С учетом того, что существует соответствие между типом контрактной угрозы и. типом ответа, построим на основе таблиц 2 и 4 таблицу 5, которая показывает возможные ответы на контрактные угрозы при купле-продаже товара.
Теперь, после того, как принятый подход проиллюстрирован на примере трансакции; купли-продажи товара, рассмотрим контрактные угрозы в трансакции налогообложения. Так как различные виды действий, входящих в трансакцию налогообложения, отмеченные в п. 1.2. на страницах 40-41, сопряжены с различными типами угроз, то характеристика дается для каждого вида действия отдельно. Мы рассматриваем каждый вид действия как относительно самостоятельную трансакцию, управляемую отношенческим контрактом с соответствующим исполнителем.
Характеристика контрактных угроз в трансакции налогообложения представлена нами в таблице 6.
Первый вид действия, входящего в трансакцию налогообложения -это формирование системы налогов. Формирование системы налогов осуществляется органами власти публично-правовых образований.
Оппортунизм и механизмы его ограничения при формировании налоговой системы
В данной главе нам необходимо определить, какие механизмы ограничения- оппортунистического поведения существуют в налоговой системе России сегодня. Однако, когда контрактная угроза уменьшена, потери, с ней связанные, также минимизированы. Поэтому исследование оппортунистического поведения- удобнее осуществлять в историческом ракурсе, более детально рассматривая моменты, когда угроза уже возникла1, но механизм ее снижения еще не появился, и прослеживая его становление.
В качестве отправной точки для анализа генезиса налоговой системы! России стоит взять середину 80-х гг.,. когда остро-проявились недостатки-, советской налоговой системы послужившие причиной налоговых, реформ, продолжившихся уже в постсоветской России.
В середине 80-х годов прошлого века, в СССР существовали следующие платежи и отчисления в бюджет:
1 . отчисления-от прибыли;
2. налог с оборота;
3. плата за фонды и (кратковременно) плата за трудовые ресурсы;
4. подоходный налог;
5. налог на холостяков и малосемейных.
Основную финансовую базу составляли" отчисления от прибыли и налог с оборота.
Очень остро проблема зависимости налогоплательщиков от органов. власти, приводящая- к вымогательству со стороны последних, проявилась в отношении отчислений от прибыли.
Отчисления от прибыли имели налоговый характер, но отличались от налогов тем, что ставки были индивидуальными и могли быть в любой момент изменены отраслевыми министерствами и финансовыми органами. Кроме того, сам размер ставок был значительно выше ставок аналогичных налогов в других странах.
По свидетельству Д. Черника, «критерии определения доли прибыли, вносимой в бюджет и доли, остающейся в распоряжении субъекта хозяйствования, не существовали. Точнее, таким критерием служила прибыльность того или иного предприятия. Чем успешнее оно работало, тем больше финансовых ресурсов у него забиралось. И тем- выше устанавливались процентные отчисления в бюджет на следующий планируемый период. Ставку отчислений можно было поднять в ходе календарного года просто по причине, что государственному, республиканскому или местному бюджету нужны дополнительные средства»81.
Таким образом, предприятия не могли контролировать решения, принимаемые органами власти, не имели гарантий получения ожидаемого финансового результата после уплаты отчислений от прибыли и несли незапланированные потери; обусловленные оппортунистическим поведением властей.
Естественно, такая система не заинтересовывала предприятия в эффективной работе и в период с 1986 по 1989 гг. сумма отчислений от прибыли в бюджет неуклонно снижалась: в 1986т. - 129,8 млрд. руб., в 1987 г. - 127,4 млрд. руб., в 1988 г. - 119,6 млрд. руб., в 1989 г. - 115,5 млрд.
Что касается других налогов, то в отношении них проблема вымогательства так остро не стояла, но они таюке не имели перспектив развития по ряду причин.
Налог с оборота представлял собой универсальный акциз и взимался почти со всего ассортимента потребительских товаров. В первой половине 80-х годов поступления налога с оборота практически не росли, а во второй половине поступления стали снижаться. Связано это было с кризисом производства товаров народного потребления, приведшего к дефициту, а также, в значительной степени, с развернувшейся борьбой с пьянством и алкоголизмом, подорвавшей базу этого акциза.
Плата за фонды имела те же недостатки, что и отчисления от прибыли: во-первых, чрезмерная дифференцированность ставок, а во-вторых, слишком большой размер ставки - 8 - 12 %.
Подоходный налог взимался, в основном, по ставке 13 % (предусматривались и 8%-ная ставка и полное освобождение для малоимущих, но эта прогрессия на практике почти не применялась). База и этого налога в условиях экономики того времени не имела перспектив расширения.
Таким образом, к концу 80-х гг. база доходов бюджета от населения не имела перспектив развития, а база доходов от хозяйственной деятельности государства имела тенденцию к сокращения. Безусловно, это были следствия системного кризиса, и отсутствие гарантий защиты госпредприятий от оппортунизма властей были частью этой системы.
Начиная с 1987 года, поступлений доходов стало не хватать для обеспечения сбалансированности бюджета.
В 1988 году сумма привлеченных средств, с помощью которых был сбалансирован госбюджет, составила 90,14 млрд. руб., без их учета доходы по сравнению с 1985 г. сократились на 11,7 млрд. руб., причем поступления от хозяйства уменьшились на 18,3 млрд. руб., а расходы государственного бюджета за этот же период возросли на 73 млрд. руб. В 1989 г. сумма привлеченных средств возросла до 91,78 млрд. руб. Удельный вес поступлений от хозяйства в доходах бюджета снизился с 91,7% в 1985 г. до 72,3%. При практически неизменном удельном весе поступлений от населения — чуть более 8% - доля привлеченных средств в бюджете составила уже 18,6%.
При этом были увеличены расходы на социально-культурные мероприятия: с 125, 57 млрд. руб. в 1985 г. до 151,25 млрд. руб. - в 1988, или на 20,4%83.
Очевидно, что в такой ситуации необходимо было предпринимать серьезные решения. Одним из решений должно было стать создание механизмов контроля предприятий за изъятиями из прибыли.
Оппортунизм, возникающий при сборе и уплате налогов, и механизмы его ограничения
Непосредственное перемещение денежных- средств при налогообложении происходит в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками. И; те,, и другие: проявляют при этом оппортунистическое поведение.
Очень важной- оппортунистической угрозой; связанной с функционированием, налоговых органов; была; и остается проблема несовершенства предвидения, не позволяющая точно описать в отношенческом контракте государства с налоговыми: органами необходимые результаты их деятельности. Попытка установить план по сбору налогов приводит к оппортунистическому поведению в форме преследования подцелей.
Д. Черник отмечает, что «когда создавалась Налоговая служба, перед ней стояла лишь одна;., но четкая: задача — контролировать полноту и своевременность уплаты налогов каждым; предприятием, организацией или-физическим лицом... В 90-е годы налоговой, инспекции стали «спускать» планы сборам налогов. Это привело к тому, что инспектор, приходя- на предприятие, стремится как можно больше «доначислить» налогов. Потом, мол, разберемся; В . случае нашей: ошибки сумму налога может отменить суд или вышестоящее руководство. Таким образом, задача сводилась не к проверке истинного состояния дел на предприятии, а обеспечению энной суммы налогов»134.
Еще один аспект этой проблемы отмечают Ж. Мартинес-Вазгес и Р. МакНаб: «практика установления налоговым инспекциям заданий по сбору налогов в ряде случаев может стать тормозом на пути повышения собираемости налогов налоговыми инспекциями. Ведь у тех из них, которым удавалось выполнить задание по доходам, не оставалось особой заинтересованности в том, чтобы продолжать столь же напряженно работать с плательщиками и недоимщиками, обеспечивая дальнейший рост налоговых поступлений» . Более того, планирование работы инспекции осуществляется «от достигнутого», в результате чего она может быть не заинтересована в больших и резко возросших показателях, так как в следующем отчетном периоде придется показать не меньший результат.
Очевидно, что такое преследование подцелей приводит к негативным последствиям: в одних инспекциях осуществляется неполный контроль за уплатой налогов, в других - налогоплательщики подвергаются неправомерным претензиям.
Определенное подтверждение указанным выше соображениям дают результаты проверок территориальных налоговых органов, проводимых Счетной палатой РФ136.
Так, в ходе проверки, проведенной в Республике Карелия в 1999-2000 гг., было отмечено, что бюджетные назначения по мобилизации доходов в федеральный бюджет были выполнены на 111,1 %, а задание по мобилизации в федеральный бюджет и целевые бюджетные фонды налогов (платежей), дополнительно взысканных в результате проведенной контрольной работы (в целях формирования фондов налоговой службы) — на 130,1 %.
В то же время, налоговыми проверками была охвачена лишь пятая часть предприятий и организаций (при этом нарушения налогового законодательства выявлялись практически в каждом втором проверенном объекте); совместно с правоохранительными органами проведено лишь 2,3 % выездных налоговых проверок, несмотря на то, что эффективность совместных проверок значительно выше; из суммы дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы фактически взыскано 10,3 %.
Таким образом, выполнив планы по сбору налогов (то есть, достигнув поставленную перед ними подцель), налоговые органы допускали серьезные недостатки, связанные со своей контрольной работой.
Также в ходе проверки в налоговой инспекции по г. Петрозаводску было установлено искажение отчетности о поступлении в доход бюджетов сумм, дополнительно начисленных по актам документальных проверок; установлены случаи отражения в лицевых счетах налогоплательщиков сумм, фактически не поступивших в бюджет. Хотя в этих случаях речь может идти и о непреднамеренных ошибках, а не об оппортунистическом поведении.
Другой угрозой оппортунизма в форме вымогательства средств у налогоплательщиков и в различных формах стратегического поведения является зависимость последних от налоговой инспекции. Актуальной она стала из-за того, что при создании системы материального поощрения сотрудников налоговых органов были созданы соответствующие стимулы: было предусмотрено обеспечение сотрудников за счет средств, полученных в результате контрольной работы (до 10%). То есть поощрение работников налоговой инспекции шло не за полный сбор налогов, а за их сокрытие: чем больше выявляется неплатежей, тем больше средств направляется на поощрение налоговых инспекций. В. Воронин считает, что именно этот факт приводил к нежеланию налоговых инспекций консультировать налогоплательщиков 37.
Как свидетельствует А. Брызгалин, после принятия постановления, разрешившего налоговым органам направлять 30 % от сумм штрафных санкций на развитие социальной инфраструктуры, материальное стимулирование сотрудников налоговых служб, семинары и массовые консультации по применению новых нормативных актов по налогообложению, которые проводились налоговыми инспекциями Екатеринбурга, резко сократились138.
Угроза вымогательства подкрепляется проблемами с защитой прав собственности налогоплательщиков: налоговые органы вправе в бесспорном порядке взыскивать спорные суммы с организаций и индивидуальных предпринимателей, приостанавливая при этом операции по их счетам и накладывая арест на имущество.
Итак, основными угрозами оппортунизма со стороны налоговых органов являются зависимость от них налогоплательщиков, слабозащищенные права собственности налогоплательщиков на спорные суммы и несовершенство предвидения, не позволяющее точно описать требуемый результат их деятельности.
Для снижения угроз зависимости и несовершенства предвидения необходимо создание механизмов контроля и управления: деятельность сотрудников налоговых органов должна, быть строго регламентирована. В истории налогообложения новой России существуют примеры соответствующих ответов на актуализацию таких угроз.
Так, до принятия Налогового кодекса сотрудники налоговых органов не были обязаны по результатам проверки составлять акт, в результате чего предъявление претензий к предприятиям могло быть полной неожиданностью для последних. Еще одной проблемой, к примеру, являлось то, что при наличии у налоговых органов права требовать у налогоплательщика документы, необходимые для целей налогового контроля, перечень этих документов не был утвержден. В результате предприниматели постоянно жаловались на то, что бухгалтеру приходится тоннами возить документы в инспекцию.
