Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. СПЕЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ ДЛЯ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА 18
1. Понятие специального налогового режима. 18
2. Правовая основа регулирования упрощенной системы... 23
3. Условия и порядок перехода на упрощенную систему 28
ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ 65
1. Система налогообложения организаций 65
2. Объекты налогообложения организаций 68
3. Особенности законодательства субъектов РФ об упрощенной системе для юридических лиц. 99
4. Проблемы при выплатах из прибыли при упрощенной системе 108
5. Налогообложение предпринимателей. 113
6. Особенности законодательства субъектов РФ об упрощенной системе для индивидуальных предпринимателей. 125
7. Виды налогов, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями наряду с патентом. 136
ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ИМУЩЕСТВА И ОТЧЕТНОСТИ ПО УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ 163
1. Особенности бухгалтерского и налогового учета по упрощенной системе. 163
2. Автоматизация упрощенной системы учета. 181
3. Отчетность по упрощенной системе 185
ГЛАВА 4. ОТДЕЛЬНЫЕ ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ 198
1. Условия и порядок прекращения применения упрощенной системы налогообложения. 198
2. Ответственность субъектов при применении упрощенной систбме205
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 209
БИБЛИОГРАФИЯ
- Понятие специального налогового режима.
- Система налогообложения организаций
- Особенности бухгалтерского и налогового учета по упрощенной системе.
Введение к работе
Общая характеристика работы. Актуальность темы исследования.
Стимулирование развития малого предпринимательства — одно из наиболее эффективных направлений экономического роста России на современном этапе. Именно малый бизнес может послужить основой подъема реального сектора экономики страны. Как показывает зарубежный опыт, в нормальной рыночной экономике значительная, если не доминирующая, часть малых фирм, так или иначе, находится в зоне интересов крупных предприятий1. Это сотрудничество компенсирует их неповоротливость в нахождении и реализации новых технологических решений, в проникновении на новые рынки сбыта, в оперативном получении важной информации, передовых инноваций. В настоящий момент в России «всего 12 процентов ВВП создается малым бизнесом. В нормальных странах - больше 50 процентов. Если мы сейчас не укрепим этот сектор, то мы будем всю жизнь сидеть на сырьевой игле»2.
Если обратится к истории, малое предпринимательство, или как ранее
оно называлось «мелкое производство», всегда занимало значительное место
в экономике России. Еще в XVIII веке широкое распространение в стране
получили кустарные промыслы. Обработка льна, пеньки, производство
керамики, мебели, кузнечный и скорняжный промыслы, кустарная
хлопчатобумажная промышленность, а позже металлообработка
практиковались в большинстве регионов. Кустарное производство долгое время успешно соперничало с фабричным производством.
Промышленный переворот, происходивший во второй половине XIX века, привел к капитализации, но не к ликвидации мелкого производства. Фабрики и заводы, возникавшие в стране, в основном, были небольшими. Более того, появление фабрик дало новый толчок кустарным промыслам. И
1 Катарин С.Н., вице-президент Торгово-промышленной палаты РФ Международной конференции
«Положительный опыт развития малого предпринимательства в России», май 2000 г.
2 Примаков Е..М., «Мы - на пороге демографической катастрофы», Российская газета № 123 от 9 июля 2002
года.
даже когда в начале XX века начался бурный процесс концентрации производства, мелкая промышленность сохранила свое значение в народном хозяйстве. По численности рабочих она в 1908-1910 гг. почти в два раза превосходила крупную3. Мелкие предприятия были незаменимы в тех звеньях производственного процесса, где требовалось изготовление сложных изделий в небольшом количестве. Низкий уровень жизни большинства населения способствовали развитию спроса на дешевые изделия, изготовляемые примитивным способом из недорогих материалов и, следовательно, активизировал предпринимательскую инициативу в мелком производстве.
Сохранению и процветанию мелкая промышленность в значительной мере была обязана льготному налогообложению, а подчас и освобождению от налоговых льгот, практиковавшимся государством в течение длительного времени.
Система поддержки малого предпринимательства государством и муниципальными образованьями многогранна. Основные задачи в области поддержки малого предпринимательства сконцентрированы в мероприятиях Федеральной программы государственной поддержки малого предпринимательства в Российской Федерации на 2000-2001 гг. Программа разработана МАП России в 1999 г., 14 февраля 2000 г. одобрена Правительством РФ и 14 апреля 2000 г. утверждена Государственной Думой4.
Программа предусматривает такие направления государственной поддержки малого предпринимательства, как нормативно правовое обеспечение, развитие прогрессивных финансовых технологий, реализация
3 Мелкое предпринимательство в России. РАН, Институт научной информации по общественным наукам.
Аналитический обзор. Москва 1994 г. Автор - Ажаева B.C. Ответственный редактор - Клеман Н.М.
4 Правительство в Постановлении от 14.02.2000г. «О федеральной программе государственной поддержки
малого предпринимательства в РФ на 2000-2001 гг.» охарактеризовало ситуацию с развитием малого
предпринимательства следующим образом: «В последние годы отраслевая структура малых предприятий
практически не меняется. Непроизводственная сфера деятельности (прежде всего торговля, общественное
питание) остается более привлекательной, чем производственная. После августа 1998 г. от 25 до 33
процентов малых предприятий фактически прекратили свою деятельность. Остальные перешли к
сохранению масштабов своего бизнеса в докризисном периоде за счет снижения численности персонала и
оплаты его труда»
приоритетных направлений развития, повышение эффективности использования созданной инфрастуктуры и информационных систем, научно-методологическое и кадровое обеспечение, юаимодействие со средствами массовой информации.
Однако не секрет, что наиболее важным направлением по формированию благоприятной среды для развития малого предпринимательства является поддержка в сфере налогообложения. В России государственная поддержка малых форм производства с первых шагов малого бизнеса сводилась в основном к системе налоговых льгот на прибыль.5
В настоящее время Российское налоговое законодательство предусматривает три системы налогообложения субъектов малого предпринимательства:
Общий режим налогообложения, который предусматривает уплату предприятием таких основных налогов как налог на прибыль предприятий, налог на добавленную стоимость, налог на имущество и т.д. Для индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, общепринятая система налогообложения предусматривает уплату налога на доходы, единого социального налога и ряда других налогов.
Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, которая предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога для юридического лица, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период или уплатой стоимости патента индивидуальным предпринимателем.
Налогообложение единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом
«Малые предприятия: организация, экономика, учет, налоги» под ред. Горфинкеля В Л., Швандара В.А., M., 2001 г.
от 31.07.98 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (с учетом последующих изменений и дополнений от 31.03.99 г.).
Несмотря на относительно небольшое количество режимов налогообложения, как руководству юридического лица, так и индивидуальному предпринимателю необходимо достоверно знать, какую именно из перечисленных систем налогообложения они имеют право или обязаны применять, какие предъявляются требования к особенностям предпринимательской деятельности, к налогообложению, учету и отчетности по соответствующей системе.
Если субъект малого предпринимательства имеет право выбора на применения того или иного налогового режима, то важной задачей является правильно определить, в каком случае объем налоговых платежей будет не только меньше, но и способствовать наиболее продуктивному и эффективному развитию соответствующего бизнеса, увеличению хозяйственных связей и сокращению дополнительных затрат. Выбор системы налогообложения также должен быть увязан с наличием льгот, перспективами развития организации, видом деятельности, количеством хозяйственных операций и рядом других факторов хозяйствования6.
Все эти вопросы имеют на сегодняшний день несомненный научный и практический интерес. Они постоянно возникают как у предпринимателей без образования юридического лица, у руководителей и бухгалтеров предприятий - субъектов малого предпринимательства, так и у законодателя.
Таким образом, на протяжении всей истории становления малого предпринимательства, государство проявляло заботу о поддержке его субъектов. А создание специальных налоговых режимов для малого бизнеса и их максимально эффективное использование на сегодняшний день является наиболее действенным механизмом развития предпринимательства,
6 Ершова И.В. Предпринимательской право: Учебник. М.: Юриспруденция, 2002.
а, следовательно, и развития экономики страны в целом. Все это обуславливает выбор темы диссертации и определяет ее актуальность.
Предмет исследования. Учитывая широту проблем в сфере налогообложения субъектов малого предпринимательства, вытекающих из различных налоговых режимов, предмет исследования сводится в основном к наиболее актуальному на сегодняшний день для субъектов малого предпринимательства специальному налоговому режиму — упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности. Предмет диссертационного исследования включает в себя вопросы о месте упрощенной системе налогообложения в Российской налоговой системе, о порядке перехода и особенностях применения этого специального налогового режима, а также о перспективах его развития.
Цель исследования обусловлена:
Влиянием научного подхода к проблемам развития малого бизнеса.
Ростом практического интереса субъектов малого предпринимательства к упрощенной системе налогообложения.
Недостаточной разработанностью научных положений, касающихся понятийного аппарата, используемом при правовом регулировании субъектов малого предпринимательства.
Цель диссертационного исследования заключается в комплексном анализе правовых норм, регулирующих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, обобщении научного материала и комментариев, посвященных отдельным вопросам этого специального режима. Рассматривается также сложившаяся судебная практика и спорные вопросы применения права, вытекающие из несовершенства действующего законодательства. Именно на основе такого комплексного анализа и обобщения материала в работе выработаны рекомендации по развитию законодательства в области налогообложения субъектов малого предпринимательства.
Задачи исследования.
Основными задачами исследования являлись:
Определение круга субъектов, имеющих право перейти на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.
Рассмотрение условий и порядка перехода субъектов малого предпринимательства на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также проблем возврата к традиционной системе налогообложения.
Исследование особенностей и проблем налогообложения организаций — субъектов малого предпринимательства, а также индивидуальных предпринимателей перешедших на упрощенную систему.
Анализ регионального законодательства, регулирующего отдельные вопросы налогообложения по упрощенной системе.
Выделение особенностей требований к учету имущества субъектов малого предпринимательства при использовании специального налогового режима.
Рассмотрение проблем, касающихся отчетности субъектов малого предпринимательства по упрощенной системе налогообложения.
Изучение особенностей налоговой ответственности, вытекающих из применения упрощенной системы налогообложения учета и отчетности.
Обобщение преимуществ и недостатков специального налогового режима для субъектов малого предпринимательства по отношению к другим системам налогообложения.
Изучение возможных перспектив развития упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, а также выработка положений по совершенствованию специального налогового режима для субъектов малого предпринимательства.
Методологическая основа диссертации.
Методологическую основу работы составляют общие и частно-научные методы исследования: абстрагирование, анализ, синтез,
сравнительное правоведение, а также формально-логический метод (анализ действующего законодательства, исследование теоретических положений и судебной практики, приемы дедукции и индукции).
Теоретическая основа работы.
Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды таких российских ученых-экономистов, социологов, правоведов, как Амосов В.П, Андреев В.К, Вельская Е.В., Бринчук М.М., Газман В.П., Гандилов Т.М., Гладких Р.С., Голубева Г.А., Горфинкель В.Я., Григоренко СИ., Гуляев А.П., Дедов Д.И., Ершова И. В., Ефименко Е.Н., Запольский СВ., Захарова Р.Ф., Исаев И.А., Каллина Н.А, Ксенофонтова Н.А., Лариков В.А., Лахно П.Г, Мартьянов В.А., Музалевская И.Н., Мякинина Т.Н., Примаков Е.М., Олейник О.М., Рунов А.В., Рыбников А.А., Садыков К.Р., Супатаев М.А., Тарусина Н.Н., Толстогузов О.В., Торкановский Е.В., Туган-Барановский М.И., Устюкова В.В., Финн-Енотаевский А.А., Швандара В.А., Янченко Е.П., Яценко А.С., и др.
Эмпирическая база исследования состоит из федерального и регионального законодательства России, регулирующего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства, а также из писем, выражающих официальную позицию Министерства по налогам и сборам Российской Федерации (и его региональных подразделений) и Министерства финансов Российской Федерации по отдельным вопросам применения этого специального налогового режима.
Научная новизна диссертации.
Диссертация является одним из первых в отечественной юридической науке комплексным исследованием теоретических и практических аспектов проблемы правового регулирования упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства.
На основе проведенного исследования автор пришел к ряду выводов теоретического и практического характера. Формулируя данные
выводы, диссертант учитывал их актуальность и значение для субъектов малого предпринимательства в процессе дальнейшего развития налогового законодательства.
Положения, выносимые на защиту.
1. Правовое регулирование форм поддержки малого предпринимательства носит комплексный, межотраслевой характер и затрагивает вопросы не только налогообложения, но и иные проблемы. К ним, в частности относятся особенности создания субъекта малого предпринимательства, ведения им бухгалтерского учета, бухгалтерской и статистической отчетности. Существенное значение имеет поддержка в таких сферах как страхование, кредитование, система государственных заказов. Следовательно, развитие законодательства по поддержке малого предпринимательства должно нести исключительно комплексный характер. В частности, понятие «субъект малого предпринимательства» должно быть единым для всего круга публично-правовых отношений, связанных с поддержкой малого предпринимательства. В настоящее время для применения специального налогового режима и для получения права на иные формы поддержки субъектов малого предпринимательства существуют различные определения малых предприятий и к этим субъектам применяются различные критерии. Одновременно недопустимо одностороннее совершенствование законодательства, регулирующего только отдельную сферу поддержки малого предпринимательства. Например, внесение изменений и дополнений в НК РФ по специальному налоговому режиму не сможет урегулировать особенности ведения бухгалтерского учета и создаст лишь дополнительные проблемы. Предлагается все формы поддержки малого предпринимательства закрепить в едином федеральном законе, который бы предусмотрел основные положения и обеспечил бы поддержку малого бизнеса в единой системе. Таким образом, будет установлен единый критерий к субъектам малого предпринимательства и сохранен комплексный подход в развитии законодательства.
Практика одновременного применения упрощенной системы и единого налога на вмененный доход позволяет сравнить положительные и отрицательные стороны этих режимов налогообложения. Обязательность применения последнего из них по отдельным видам предпринимательской деятельности, вынуждает предпринимателей использовать различные режимы налогообложения одновременно. При этом упрощенная система налогообложения, призванная максимально упростить процедуру учета, расчета налогов и отчетности, теряет свое значение. По мнению автора, дальнейшее развитие специального налогового режима для субъектов малого предпринимательства должно выражаться в объединении названных подходов налогообложения. На защиту выносится предложение о создании единой упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства, которая учтет существующий опыт применения двух налоговых режимов и объединит их. Единая система налогообложения должна быть основана на принципах добровольности ее применения, доступности в использовании и минимизации налоговой нагрузки на субъектов малого предпринимательства с сохранением фискальных интересов государства.
В дальнейшем развитии законодательства предлагается сохранить роль патента как официального документа, подтверждающего право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности7. Данный документ позволяет внести определенность не только в праве субъекта малого предпринимательства на применение специального налогового режима перед налоговым органом, но и вносит определенность во взаимодействии с контрагентами8. Для соблюдения фискальных интересов государства патент должен выдаваться на платной основе. При
7 Например, Федеральный закон № 104-ФЗ от 24 июля 2002 года «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской федерации» и некоторые другие акты законодательства Российской федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», который предусматрел главы 26.2 и 26.3 во вторую часть НК РФ, посвященные соответственно упрощенной системе налогообложения и единому налогу на вмененный доход, о патенте или ином подобном документе не упоминает.
*В частности, в настоящее время именно представив контрагенту копию патента субъект малого предпринимательства может объяснить, почему в выставленном счете сумма указывается без НДС.
этом плата за патент может быть использована в качестве универсального средства замены как единого налога на вмененный доход, так и минимального налога при упрощенной системе налогообложения9. На защиту выносится предложение о том, что стоимость патента должна составлять обязательный минимальный налоговый платеж субъекта малого предпринимательства и определяться исходя из минимальной суммы вмененного дохода. При уплате единого налога плата за патент должна являться налоговым вычетом.
4. Следующее положение, выносимое на защиту, посвящено порядку определения стоимости патента. В настоящее время сложилась практика выдачи и оплаты патента на каждый вид деятельности, несмотря на то, что данное положение не следует из закона. В связи с невозможностью четко разделить отдельные виды деятельности и дать им точное определение предлагается осуществлять «вменение дохода» не по отдельным видам деятельности, а по факту осуществления предпринимательской деятельности вцелом. Патент - это документ на право применения специального налогового режима в отношении всей предпринимательской деятельности. Предлагается ввести изменения в законодательство четко указывающие, что на право применения специального налогового режима выдается единый патент не зависимо от количества видов предпринимательской деятельности. Плата за патент также не должна зависеть от количества видов осуществляемой деятельности. Иначе такой подход тормозит развитие сферы услуг, оказываемых субъектами малого предпринимательства, так как даже разовая, незначительная дополнительная услуга (но уже относящаяся иному виду деятельности) может подпадать под дополнительное налогообложение. Различную стоимость патента предлагается установить в зависимости от количества наемных работников. Этот показатель является более точными и понятными для определения
9 Минимальный налог при использовании упрощенной системы налогообложения предусматривается Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской федерации» и некоторые другие акты законодательства Российской федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (Принят Государственной Думой 1 июля 2002 года)
объема налоговых обязательств субъекта малого предпринимательства и широко используется при уплате единого налога на вмененный доход. При этом налоговую нагрузку предлагается исчислять не по каждому работнику, а по категориям их численности (например: без наемных работников, до 3-х человек, до 10 человек и т.д.). Для индивидуальных предпринимателей возможно предусмотреть льготы в течение первых лет с момента их государственной регистрации.
Действующее законодательство, а также некоторые проекты федеральных законов предусматривают обязанность налогоплательщиков, при использовании специальных налоговых режимов вести раздельный учет по различным видам предпринимательской деятельности. Предлагается устранить порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, как для различных режимов налогообложения, так и в рамках одного режима налогообложения. Действующий порядок ведения раздельного учета, по мнению автора, противоречит принципам бухгалтерского учета в части сбора и отражения единой информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Реализация данного положения будет гармонично сочетаться с идеей об объединении упрощенной системы налогообложения с единым налогом на вмененный доход. В этом случае субъект малого предпринимательства будет применять общую или упрощенную систему учета в отношении всей предпринимательской деятельности.
Действующее законодательство, а также планируемые изменения в Налоговый кодекс РФ закрепляют два вида объекта налогообложения для субъекта малого предпринимательства: доход (выручка) и доход, уменьшенный на величину расходов. Опыт применения упрощенной системы налогообложения и общепринятой системы налогообложения указывают на множество правовых проблем при определении сумм расходов предпринимателя для определения налогооблагаемой базы. Это связано с весьма широком кругом правоотношений, в которые вступает предприниматель в процессе
осуществления затрат (расходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей, капитальные затраты и т.д.). В конечном итоге для исчисления налоговой базы, определяемой как разница доходов и расходов предпринимателя, необходимо будет руководствоваться аналогичными нормами, регулирующими порядок определения расходов по налогу на прибыль. В этом случае упрощенная система налогообложения теряет свое значение, становится неприемлемо громоздкой и мало отличающейся от общепринятой системы налогообложения. В связи с этим предлагается в рамках упрощенной системы налогообложения в качестве объекта налогообложения оставить только доход (выручку) субъекта малого предпринимательства.
7. Основным недостатком действующего специального режима налогообложения для субъектов малого предпринимательства является отсутствие возможности у субъекта малого предпринимательства выставить счет-фактуру покупателю (если покупателем является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель), в результате чего покупатель теряет право на налоговые вычеты по НДС. В результате этой ситуации субъект малого предпринимательства, применяющий упрощенную систему налогообложения, является невыгодным партнером для покупателя, а, следовательно, и не конкурентно способным на рынке. В рамках единой упрощенной системы налогообложения предлагается предоставить право субъектам малого предпринимательства по их заявлению быть плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с Главой 21 Налогового кодекса РФ. В период, когда лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, является плательщиком налога на добавленную стоимость, предлагается установить пониженную ставку единого налога. На субъекта малого предпринимательства, уплачивающего налог на добавленную стоимость, возлагаются дополнительные обязанности по ведению учета и представлению отчетности, однако они не как не затрагивают и не осложняют саму упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
С 1 января 2002 года в рамках общепринятой системы налогообложения произошло фактическое разделение налогового и бухгалтерского учета. На налогоплательщика была возложена дополнительная обязанность вести не только регистры бухгалтерского учета, но регистры налогового учета. Учитывая одностороннее развитие законодательства об упрощенной системе для субъектов малого предпринимательства только в части дополнений в Налоговый кодекс РФ, велика вероятность разделения порядка бухгалтерского и налогового учета в рамках специального режима для малого предпринимательства. Данный подход существенно усложнит применение специального налогового режима. В законодательстве, регулирующем упрощенную систему, предлагается закрепить право одновременно вести в книге доходов и расходов субъекта малого предпринимательства как бухгалтерский, так и налоговый учет. Помимо описанной проблемы также следует заметить, что установленный порядок применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности предусматривает необходимость предварительной регистрации книги доходов и расходов в налоговом органе. В результате этого сложилась ситуация, при которой лица, использующие упрощенную систему налогообложения, не имеют возможности вести книгу доходов и расходов с помощью компьютерной техники и представлять в налоговый орган ее печатный вариант. По мнению диссертанта, требования к порядку оформления книги доходов и расходов субъекта малого предпринимательства не должны лишать его права вести учет любым способом, предусматриваемым законодательством о бухгалтерском учете, в том числе и с помощью средств вычислительной техники. В связи с этим предлагается отменить порядок предварительной регистрации книги доходов и расходов в налоговом органе.
Необходимо провести разграничение между понятиями «население», «физические лица» и «предприниматель без образования юридического лица» в сфере налоговых правоотношений. В настоящее время судебная практика исходит из того, что индивидуальный
предприниматель при наличных взаиморасчетах относится к категории «население»10. Это приводит к ряду негативных последствий при налогообложении индивидуальных предпринимателей, и ставит их в неравное положение по отношению к юридическим лицам. Предлагается при регулировании отдельных видов налогов (например, НДС) указывать особенности налогообложения физических лиц — индивидуальных предпринимателей в зависимости от того в каких целях заключается сделка, в личных или предпринимательских. В частности, действующий на сегодняшний день подход не позволяет производить индивидуальным предпринимателям вычет по НДС при покупке товаров за наличный расчет, так как они подпадают под категорию «населения».
Теоретическое и практическое значение исследования.
Теоретическое значение работы заключается в том, что полученные в результате диссертационного исследования выводы и предложения могут быть использованы в построении единой упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Отдельные положения работы могут быть отражены в учебном курсе по предпринимательскому праву. Комплексность рассмотрения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства также позволяют говорить о возможности проведения специальных семинаров, посвященных данному вопросу.
Основные положения исследования могут быть учтены при дальнейшем совершенствовании законодательства, регулирующего вопросы поддержки малого предпринимательства в целом.
Наиболее важные теоретические выводы, касающиеся определения ключевых понятий, используемых в законодательстве о поддержке малого предпринимательства, проблем налогообложения по упрощенной системе, могут восполнить пробелы в отечественной правовой науке. Также
10 См.: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 августа 1999 г. N 10 "О некоторых вопросах практики применения закона Российской Федерации "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением".
диссертационное исследование позволит обратить внимание на допускаемые рядом ученых и специалистов государственных органов неточности в решении отдельных правовых вопросах.
Практическое значение работы состоит в том, что ее комплексность
позволяет законодателю определить дальнейшие пути по
совершенствованию законодательства, а субъекту малого
предпринимательства всесторонне оценить преимущества применения специального налогового режима. При этом научный подход работы позволяет малому бизнесу полноценно и обоснованно защищать свои права и интересы.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Диссертация подготовлена на кафедре предпринимательского права Московской государственной юридической академии, где проведено ее обсуждение и рецензирование. Отдельные положения работы отражены в опубликованных научных статьях.
Объем и структура диссертации определяется целью и задачами исследования и состоит из введения, четырех глав, 15 параграфов, заключения, списка использованной литературы и нормативных правовых актов.
Понятие специального налогового режима
Упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства относятся к одному из видов специального налогового режима. Помимо упрощенной системы налогообложения Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ) предусматривает такие специальные налоговые режимы как система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованьях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Таким образом, прежде чем преступить к рассмотрению упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, стоит, прежде всего, проанализировать понятие специального налогового режима. Легальное понятие специального налогового режима содержится в ст. 18 НК РФ. Специальный налоговый режим - это особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Необходимо отметить, что в первоначальной редакции статьи 18 НК РФ11 специальные налоговые режимы понимались как система мер налогового регулирования, применяемая в случаях и порядке, установленных НК РФ. Новая редакция статьи дала иное определение специальных налоговых режимов, а точнее более четко установила возможность создания таких режимов. В новом понимании специальный налоговый режим - не более чем особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. Таким образом, теперь специальный налоговый режим не предполагает никаких специальных правил и особенностей определения налоговой базы, специальных налоговых льгот или налоговых ставок, то есть налицо ужесточение позиции законодателя к специальным режимам. В любом случае специальный налоговый режим может применяться только в случаях и порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Отмечу, что в соответствии с законом со ст.32.1 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ (в ред. Федерального закона от 24.03.01 г. N 33-ФЗ), ст. 18 НК РФ вводится в действие со дня признания утратившим силу Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Поэтому в настоящее время действует последний закон. Статья 18 данного закона Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ была дополнена пунктом 3: «Актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной статьями 19-21 настоящего Закона совокупности налогов и сборов одним налогом. Установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относятся к установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.» Как видно из действующих норм о специальных налоговых режимах, законодатель практически ни чем не ограничил себя в возможности вводить новые виды специальных режимов, которые в свою очередь могут полностью заменять налоги по обычной системе налогообложения. Такому подходу законодателя можно дать двоякую оценку. С одной стороны, возможность свободно вводить необходимый налоговый режим, совершенно не зависящий от действующей налоговой системы, может благоприятно сказаться на тот круг субъектов, территорию или отрасль для которых создается налоговый режим. При этом специальные нормы вполне гибко могут учесть все особенности и обеспечить развитие предпринимательской активности. Так же стоит отметить, что традиционная система налогообложения находится в стадии реформирования и следствие достаточно громоздкая и запутанная, а специальный налоговый режим - это всегда попытка упростить порядок взимания налогов, что позволит обеспечить положительный опыт реформ. С другой стороны, всякие специальные правила и режимы чреваты серьезными последствиями, искажающими налоговую систему, приводящими к предоставлению преимуществ одним хозяйствующим субъектам за счет других. Они нарушают нейтральность и прозрачность налоговой системы и зачастую приводят к результатам, прямо противоположным тем, ради достижения которых устанавливались эти налоговые режимы.
Система налогообложения организаций
В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона № 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие настоящего Федерального закона, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.
Применение рассматриваемого налогового режима субъектом малого предпринимательства возможно только после получения патента на право применения упрощенной системы. В некоторых регионах этот официальный документ организациям выдается бесплатно, но в большинстве субъектов РФ за выдачу патента установлена фиксированная плата, установленная в минимальных размерах оплаты труда или в процентах от предполагаемой выручки, которая в последствии засчитывается в счет обязательства по уплате единого налога организации. Таким образом, плата за патент - это своего рода минимальный авансовый платеж.
К сожалению, закон № 222-ФЗ не отвечает на вопрос: должна ли быть возвращена уплаченная субъектом малого предпринимательства сумма за патент, если по истечении налогового периода (года), так и не возник объект налогообложения по единому налогу. То есть, является ли стоимость патента просто авансовым платежом, или же имеет безвозвратный характер минимального налогового платежа.
По мнению автора, исходя из комплексного анализа норм закона, стоимость патента должна быть возвращена субъекту малого предпринимательства в случае, если отсутствует объект налогообложения по единому налогу.
Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.
Таким образом, организация, получившая патент на право применения упрощенной системы не является плательщиком таких основных налогов по обычной системе налогообложения, как: Налог на добавленную стоимость, Налог на прибыль предприятия, Налог на операции с ценными бумагами, Налог на имущество предприятий, Налог с продаж, Земельный налог, Налог на рекламу. Также единый налог заменяет уплату сборов и платежей с юридических лиц федерального, регионального и местного уровня.
Для упрощения толкования норм закона № 222-ФЗ, в его текст имело бы смысл включить положение о том, что при переходе на упрощенную систему налогообложения организация сохраняет обязанности налогового агента по уплате налога на доходы (ранее подоходного налога) с физических лиц - работников предприятия. В главе 26.2 НК РФ такая норма предусмотрена.
Плательщиком единого налога является юридическое лицо в целом с учетом итогов деятельности филиалов, имеющих отдельный баланс и расчетный счет, и с учетом территориально обособленных структурных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного счета.
Если закон № 222-ФЗ устанавливает, что единый налог заменяет все федеральные, региональные и местные налоги и сборов за исключением перечисленных, то глава 26.2 НК РФ напротив непосредственно указывает каждый вид налога, который налогоплательщик не уплачивает, перейдя на упрощенную систему налогообложения. К таким налогам относятся: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на имущество организаций и единый социальный налог.
Сумма единого налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Уплата единого налога и квартальных платежей по нему производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Налог, подлежащий уплате по истечении года, уплачивается не позднее не позднее 30 апреля следующего года, квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Также кодекс устанавливает, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Включение данных страховых взносов в состав единого налога повлекло бы необходимость производить изменения в недавно утвержденной пенсионной системе.
В отличие от закона № 222-ФЗ глава 26.2 НК РФ не предусматривает необходимость получения патента на право применения упрощенной системы налогообложения, а, следовательно, и производить какие либо платежи за него.
Особенности бухгалтерского и налогового учета по упрощенной системе.
В соответствии с пунктом «р» ст. 71 Конституции РФ бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации, поэтому региональное законодательство вправе устанавливать отдельные вопросы налогообложения, а правила ведения упрощенной системы бухгалтерского учета устанавливаются исключительно на федеральном уровне. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последующими изменениями и дополнениями) в ст. 1 определяет бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. В последнем абзаце ст. 5 названного закона указывается, что в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Во исполнение данной нормы федерального закона, а также Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, был принят Приказ Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства" (далее - Типовые рекомендации).
Типовые рекомендации были разработаны в соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и предназначены для всех субъектов малого предпринимательства, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от предмета и целей деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности (за исключением кредитных организаций).
При этом в приказе Минфина указывается, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.
Нормы об особенностях ведения бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения, содержатся законе № 222-ФЗ и в Приказе Минфина РФ от 22 февраля 1996 г. N 18 "О форме книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности".
Следует заметить, что между Типовыми рекомендациями и законодательством об упрощенной системе есть некоторая несогласованность.
Согласно п.6 Типовых рекомендаций малому предприятию рекомендуется вести бухгалтерский учет с применением следующих систем регистров бухгалтерского учета: единой журнально-ордерной формы счетоводства для предприятий, утвержденной письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63;
- журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденной письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. N 176.
- упрощенной формы бухгалтерского учета согласно Типовым рекомендациям.
Из содержания последнего пункта можно сделать вывод, что приказ Минфина говорит об упрощенной системе налогообложения. Однако, это не так. Исходя из п. 22 Типовых рекомендаций, под простой формой бухгалтерского учета понимается ведение учета всех операций путем их регистрации в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме № К-1 (приложение № 1 к Типовым рекомендациям).
Как указывает приказ Минфина, Книга является регистром аналитического и синтетического учета, и она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.
