Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретическое обоснование сущности амортизации как метода бухгалтерского учета 10
1.1. Экономическая и бухгалтерская сущность категории "амортизация" 10
1.2. Амортизация как объект бухгалтерского и налогового учета 22
1.3. Концепция амортизации и ее развитие 41
2. Методологические и организационные особенности учета амортизируемых активов 64
2.1. Принципы формирования показателей, характеризующих амортизируемые активы в бухгалтерском учете и отчетности 64
2.2. Методические особенности определения и учета восстановленной стоимости амортизируемых основных средств 78
2.3. Адаптация учета амортизируемых нематериальных активов к требованиям международных стандартов 98
3. Учетно-аналитическое обеспечение управления амортизацией и амортизируемыми активами 114
3.1. Содержание амортизационной политики для целей бухгалтерского учета 114
3.2. Мониторинг аналитической информации, используемой для управления амортизируемыми активами 130
Заключение 149
Литература 159
Список приложений 175
- Экономическая и бухгалтерская сущность категории "амортизация"
- Принципы формирования показателей, характеризующих амортизируемые активы в бухгалтерском учете и отчетности
- Адаптация учета амортизируемых нематериальных активов к требованиям международных стандартов
- Содержание амортизационной политики для целей бухгалтерского учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Динамичное развитие наукоемких технологий и производственных мощностей невозможно без своевременного обновления производства, его материально-технической базы, основу которой составляют амортизационные активы. Процесс амортизации, отражающий физический и моральный износ основных активов, всегда находится в поле зрения бухгалтерской науки.
Ученые балансоведы, рассматривая проблемы отражения в отчетности стоимости активов под влиянием амортизации, во все исторические времена развития бухгалтерской науки предлагали разные подходы к исчислению амортизации, критериям оценки амортизационных активов. Это обусловило появление различных концепций амортизации, направленных на принятие решений пользователями отчетности. В экономической литературе можно встретить понятие юридической и экономической, финансовой концепции амортизации в зависимости от спектра рассматриваемых проблем управления. Однако, в части полного обоснования концепции амортизации с позиции отражения этого процесса в бухгалтерском учете и отчетности, ее методического решения в части единства подходов в системах бухгалтерского, управленческого и налогового учета, оценки амортизируемых активов и процесса резервирования в отечественной науке и практике, по нашему мнению, еще много предстоит сделать. Данная проблема требует глубокого и всестороннего научного исследования.
Анализ научных источников, опубликованных учеными и специалистами, исследующими проблему амортизации, выявил отсутствие единой точки зрения на многие аспекты этой проблемы: до настоящего времени нет единого подхода даже к определению понятий "амортизация", "амортизационные отчисления", "амортизируемые активы", к содержанию концепции амортизации.
Развитие технической базы организаций, использование ими передовых технологий, в условиях конкуренции требует методического обеспечения управлений не только по движению амортизируемых активов, используемых в качестве средств производства, но и самой амортизации как условно-постоянной величины производственных издержек, с одной стороны, и как источника финансирования капитальных вложений, с другой. По оценкам специалистов для повышения общего промышленного потенциала России до уровня западных стандартов необходимы инвестиции в объеме более чем 3 трлн. дол., на что может уйти несколько десятков лет. Поэтому особое внимание специалисты-практики уделяют достаточно стабильному источнику финансирования воспроизводства основных активов — амортизационным отчислениям.
Государственное регулирование экономики в условиях кризиса направлено не только на улучшение общего инвестиционного климата в стране, стимулирование восполнения основного капитала конкурентоспособных предприятий, но и его защиту от инфляционного обесценения. В этой связи важно решить проблему резервирования в бухгалтерском учете, восстановить и развивать инвестиционную (воспроизводственную) функцию амортизационного фонда.
В отечественной и зарубежной науке до настоящего времени полеми-зируются вопросы: создания и целевого использования амортизационного фонда как источника финансирования; отражения накопленной амортизации в активе (либо в пассиве) баланса; выбора методов начисления амортизации; срока функционального использования амортизируемых активов и его ограничений; и т.д.
Несмотря на многочисленные точки зрения ученых, в отечественной науке и практике соблюдается тенденция использования амортизационных отчислений в организациях на простое и расширенное воспроизводство основных средств. В рамках обозначенных направлений использования амор-
5 тизационных отчислений (на приобретение нового оборудования, механизацию и автоматизацию производственных процессов, выполнение НИОКР, модернизацию оборудования, реконструкцию, техническое перевооружение, расширение производства и новое строительство), в системе учетно-аналитического обеспечения управления амортизируемыми активами необходим выбор эффективных методов и инструментов формирования информации. В этой связи исследование бухгалтерской концепции амортизации представляется актуальной и своевременной.
Степень разработанности проблемы. Большое внимание изучению структуры и обеспеченности предприятия учетно-аналитической информацией об амортизируемых активах и амортизационных отчислениях в своих трудах уделили зарубежные ученые, такие как С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда, Р.Энтони, Дж.Рис, Ж.Ришар, Б.Нидлз, Ф.Обербрикманн, П.Герстнер, И.Бетге, Д.Колдуэлл, И.Ф.Шер и другие.
Исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов связанных с амортизируемыми активами и их отражением в бухгалтерской отчетности, посвящены многочисленные труды отечественных ученых Н.А.Блатова, Р.Я.Вейцмана, А.М.Галагана, А.П.Рудановского, М.А.Вахрушиной, К.М.Гарифуллина, В.Г.Гетьмана, А.Г.Грязновой, Д.А.Ендовицкого, В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева, В.А.Кудрявцева, В.А.Кузьменко, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, В.Д.Новодворского, С.В.Панковой, В.И.Петровой, Л.В.Поповой, Я.В.Соколова, В.И.Ткача и других.
Проведенный анализ теоретических разработок и практики работы коммерческих организаций показал, что нуждается в углубленном исследовании бухгалтерская концептуальная модель амортизации и систематизация аналитических показателей для представления в отчетности амортизируемых активов.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является теоретиче-
ское исследование комплекса проблем учета амортизируемых активов, процесса амортизации, обоснование методических решений и практических рекомендаций по разработке бухгалтерской концептуальной модели амортизации и ее учетно-аналитического обеспечения.
Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:
обосновать экономическую и бухгалтерскую сущность категории амортизация на основе исторического анализа теорий амортизации;
раскрыть содержание амортизации как объекта учета, признаваемого для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета;
разработать концептуальную модель амортизации и дать предложения по развитию ее учетно-аналитического обеспечения;
обосновать принципы отражения в учете амортизации и амортизируемых активов с целью возможности формирования системы показателей отражаемых в бухгалтерской отчетности организации;
выявить методические особенности учета затрат на восстановление амортизируемых основных средств;
раскрыть особенности учета амортизируемых нематериальных активов в соответствии с требованиями международных стандартов;
разработать учетно-аналитическое обеспечение бухгалтерской концепции амортизации направленной на реализацию амортизационной политики.
Предмет исследования. Предметом исследования явились комплекс теоретических и методических проблем учета амортизации и амортизируемых активов.
Объект исследования. Объектом исследования явилась система учета и отчетности, отражающая процессы амортизации, изменения стоимости амортизируемых активов промышленных организаций Республики Марий Эл.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили
7 труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы учета и отражения показателей по амортизируемым активам в отчетности, а также законодательная и нормативная база, регулирующая учет амортизации и порядок формирования отчетности в коммерческих организациях. Использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), американские стандарты учета (GAAP), законодательство Российской Федерации и российские положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.
Научная новизна диссертации нашла свое отражение в теоретическом обосновании концептуальных основ бухгалтерского учета амортизации и разработке методических подходов к ее учетно-аналитическому обеспечению для повышения информативности бухгалтерской отчетности. Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:
обоснована экономическая и бухгалтерская сущность категории амортизация, раскрыта роль и содержание современной амортизационной политики;
уточнено содержание амортизации как объекта бухгалтерского учета, проведен сравнительный анализ признания идентичных объектов для целей налогового и управленческого учета, что позволило определить критерии поэлементной классификации показателей амортизационного процесса;
разработана концептуальная модель амортизации и содержание ее учет-но-аналитического обеспечения, включающего информацию разных учетных систем;
обоснованы принципы отражения в учете амортизации и амортизируе-
8 мых активов, позволяющие сформировать систему показателей для отражения в бухгалтерской отчетности организаций с целью повышения информативности управленческих решений в области амортизационной политики;
выявлены методические особенности учета затрат на содержание и восстановление амортизируемых основных средств, раскрывающие возможности отражения показателей в соответствии с требованиями международных стандартов;
выявлены особенности учета амортизируемых нематериальных активов и на основе сравнительного анализа зарубежной практики предложена методика их учета в российских коммерческих организациях;
определены подходы к мониторингу учетно-аналитического обеспечения бухгалтерской концепции амортизации, учитывающей задачи амортизационной политики организации в современных условиях, а также оценку и реализацию инвестиционных проектов по созданию новых амортизируемых активов.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обоснованности методов учета, способов исчисления амортизации и оценки стоимости амортизируемых активов, а также методическом решении отражения показателей в отчетности в соответствии с требованиями российской учетной практики и международных стандартов финансовой отчетности.
Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике управления амортизируемыми активами и в процессе реализации амортизационной политики организаций. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой организации аналитического учета амортизации и амортизируемых основных активов, на основе которых будет формироваться информация для
9 управления.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на региональных и межвузовских научных конференциях, проводимых в г. Йошкар-Оле, Марийском государственном техническом университете, Московском открытом социальном университете и его Марийском филиале, а так же опубликованы в сборниках научных трудов.
Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются на предприятиях ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат", ОАО "Волжскпромстрой", ОАО "Красногорский завод "Электродвигатель"" и др.
Основные положения диссертации отражены в 17 работах общим объемом 4,4 печ. листа, в т.ч. лично авторских 13 работ, объемом 3,95 печ. листа.
Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.
Экономическая и бухгалтерская сущность категории "амортизация"
Одно из ранних определений амортизации и пример, с ним связанный, принадлежит древнеримскому архитектору Витровию (Vitruvius), который определил амортизацию как "цену истекшего года". Оценивая здания кирпичной кладки, он предполагал уменьшать его стоимость ежегодно на одну восьмидесятую часть его первоначальной стоимости. В 1588 году понятие амортизации было описано Меллисом. Надо отметить, что в XVI-XVII вв. амортизация определялась как расход недвижимого имущества, величина которого находилась путем периодически проводимой оценки.
К понятию амортизации, как системного списания первоначальной стоимости, пришли позднее - в конце XVIII века на основе практики. Примерами применения прямолинейной амортизации является организация учета на заводе "Кэррон Айронвекс" (1769 г.), где начисления осуществлялись исходя из норм амортизации 8% для всех видов основных средств, на заводах Бултона и Уотта (1790 г.) - исходя из норм 5% для зданий и 8% для паровых машин. Инициатором такого подхода к определению амортизации был Дж.Меллисс, который предлагал проводку: дебет счета "Прибыли и убытки", кредит счета "Инвентарь" (1588 г.). Подобный подход к пониманию амортизации, как разницы в оценке инвентаря, практиковался в учете вплоть до XIX века.
Дж.Мейр в пятом издании своей книги "Методы учета" (1757 г.) выразил мнение, что по дебету счета "Инвентарь" нужно показывать оценку основных средств на начало периода по первоначальной стоимости в момент приобретения или оценочной стоимости - в последующие моменты времени. По дебету этого же счета следовало отражать все виды ремонта, а по кредиту - оценку основных средств на конец отчетного периода. Таким образом, величина "расхода" основных средств за отчетный год определяется субъективно, по результатам инвентаризации [91].
В середине XIX в., когда получил развитие железнодорожный транспорт, сформировался еще один подход к пониманию амортизации - как приему, позволяющему сохранить основной капитал на постоянном уровне. Однако, различные железнодорожные компании пытались по-разному решить проблему учета износа и обновления основных средств: компания "Железные дороги Ливерпуль-Манчестер" относила стоимость двигателей, приобретенных для замены, на текущие расходы; компания "Грэнд Джанк-шен" применяла метод ежегодной переоценки инвентаря; компания "Железные дороги Лондон-Бирмингем" формировала специальный амортизационный фонд путем ежегодных отчислений в размере определенного процента от суммы общих расходов. Несмотря на применение разных подходов, цель была одна - уменьшить прибыль, сделать ее более реальной с позиции поддержания постоянного уровня основного капитала.
Одно из первых упоминаний в литературе о новой трактовке амортизации относится к 1861 г., когда В.Инглиш в своей книге по учету предложил ежегодно начислять амортизацию на здания и оборудование в размере 5-10% от первоначальной стоимости.
В последней четверти XIX в. проблема учета амортизационных отчислений стала распространяться и на другие отрасли промышленности. В 1884 году Юинг Матесон издал в Лондоне книгу "Амортизация фабрик" (The Depreciation of Factories), в которой подверг резкой критике методику расчета амортизации путем периодических переоценок имущества и предложил делать периодические отчисления по заранее разработанным нормам амор 12 тизации, а также создавать амортизационный фонд, названный им "Износ и резерв". Он отмечал, что цена имущества определяется не только его физическим состоянием, но и другими факторами. Следовательно, предприятие должно заранее создавать фонд, достаточный для замены оборудования в случае появления новых прогрессивных машин. Это было предпосылкой появления метода ускоренной амортизации.
В России начислять амортизацию и отражать ее в учете стали в XIX в. Законодательно это было закреплено только в 1898 году в Положении о государственном промысловом налоге. Под амортизацией понималась сумма, служагцая для покрытия, уменьшения и даэ/се обесценения стоимости машин, заводских строений и пр. Такие суммы характеризовали отчисления из валового дохода и, поэтому не подлежали обложению промысловым налогом.
Современная трактовка амортизации (от позднелатин. amortisatio - погашение, уплата долгов) характеризует ее как "... процесс перенесения стоимости средств труда по мере износа на производимый с их помощью продукт и использование этой стоимости для последующего воспроизводства средств труда. Необходимость амортизации вытекает из особенностей участия средств труда в процессе производства: они функционируют в течение ряда производственных циклов, сохраняя свою натуральную форму. В каждой единице нового продукта воплощена часть стоимости средств труда, пропорциональная их износу. Амортизационная сумма представляет собой ту часть стоимости средств труда, которая по мере износа (отпочкования от них) переносится на товар и существует вначале как часть стоимости незавершенного производства, затем как часть стоимости готовой товарной продукции и после реализации ее как денежная сумма, предназначенная для возмещения износа. Поэтому движение амортизации охватывает две стадии: производство и обращение" [176].
Такой подход характеризует экономическую сущность амортизации. Использование средств труда (сейчас мы вкладываем в это понятие основные производственные фонды и используемые для производственной деятельности нематериальные активы) в процессе воспроизводства (кругооборота) капитала трансформирует содержание не только самих средств труда, но и содержание амортизации, как части стоимости этих средств труда (рис. 1).
Принципы формирования показателей, характеризующих амортизируемые активы в бухгалтерском учете и отчетности
Под амортизируемыми активами мы понимаем часть внеоборотных активов, включающую основные средства и нематериальные активы, используемые в финансово-хозяйственной деятельности организаций. Основные средства обычно составляют значительную часть производственных активов промышленных организаций, от уровня износа которых и сумм начисляемой амортизации во многом зависят финансовые показатели деятельности.
Амортизируемые активы промышленных производственных организаций занимают значительный удельный вес в активе баланса в целом и в составе внеоборотных активов.
Поскольку амортизируемые активы отражаются в балансе по остаточной стоимости, у предприятий, имеющих высокоизношенную производственную базу, баланс не будет привлекательным, особенно для инвесторов.
Принцип отражения статей в активе баланса имеет силу как для баланса, составленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, так и для налогового баланса.
Налоговые органы не рассматривают абстрактную способность отражения статей в активе баланса, а ссылаются на принципы надлежащего бухгалтерского учета, а также принцип отражения статей в активе баланса. Для налогового права понятия "актив" и "объект имущества" идентичны. В этой связи выделяют две принципиально различные концепции отражения статей в активе баланса:
- бухгалтерскую концепцию, которая рассматривает самостоятельную пригодность актива к реализации, как неотъемлемое свойство имущественного объекта;
- налоговую концепцию, рассматривающую такие свойства имущественных объектов, как обладание определенной стоимостью и ощутимость для баланса.
Бухгалтерская концепция отражения статей в активе баланса исходит из того, что субъект хозяйствования согласно должен ежегодно составлять баланс, дающий представление о соотношении его имущества и обязательств. В статической балансовой теории Симона баланс представляется как противопоставление имущества и обязательств. Имущественные объекты в этой теории характеризуются способностью к покрытию обязательств организации, то есть представляют собой некий потенциал для покрытия обязательств организации. Это оправдывает цель защищать интересы инвесторов и кредиторов.
Для того, чтобы реализовать способность актива к покрытию обязательств организации необходимо определенный вид имущества "преобразовать" в деньги и только потом использовать для погашения обязательств.
В экономической литературе это свойство актива дополняется рядом прочих положений, важнейшие из которых можно представить следующим образом: - конкретная способность к отчуждению, означающая, что имущество об ладает абстрактной способностью к отражению в активе баланса в том случае, если оно самостоятельно отчуждаемо (реализуемо). Следователь но, амортизируемым активом не может являться то имущество, которое не может быть отчуждено вследствие законодательных или договорных ограничений. - абстрактная способность к отчуждению гласит, что имущество обладает абстрактной способностью к отражению в активе баланса, если существует абстрактная возможность его отчуждения. В отличие от первого критерия правовые или договорные ограничения здесь считаются малозначащими. - самостоятельная пригодность к реализации означает, что имущество должно быть пригодно к реализации третьему лицу и, как следствие, переведено в деньги. Под реализацией в этом случае понимаются: отчуждение, передача прав пользования за вознаграждение, или обусловленный отказ от имущества, например, концессия. - способность к залогу или к конфискации на основании судебного решения свидетельствует о возможности передачи имущества в залог или его конфискации, чем обусловлено его отражение именно в активе баланса. Приведенная характеристика названных критериев отражения статей в активе баланса показывает, что их применение привело бы к тому, что определенные виды имущества, которые, по единодушному мнению многих специалистов, должны отражаться в активе баланса не могли бы представлять собой амортизируемые активы.
Абстрактная способность к отчуждению и самостоятельная пригодность к реализации, позволяют отражать в активе баланса неотчуждаемые и не подлежащие залогу объекты амортизируемого имущества. Следование данным критериям, несмотря на разную значимость, приводит к тому, что они приравниваются друг к другу. Предпочтение, на наш взгляд, следует отдать критерию самостоятельной пригодности к реализации, поскольку вряд ли возможно четко определить, когда имущество может быть абстрактно отчуждено. Критерий самостоятельной пригодности к реализации означает наличие пригодного для экономического использования потенциала покрытия обязательств организации. Это означает, что вследствие реализации амортизируемых активов может быть получена экономическая выгода.
Названный критерий самостоятельной пригодности к реализации дает достаточную уверенность в том, что имущество может быть переведено в деньги посредством отчуждения, уступки права пользования или обусловленного отказа. В отдельных случаях, когда имущество воплощает экономически реализуемый потенциал, его отчуждение, уступка права пользования могут быть исключены договором. Следовательно, соблюдение этого критерия необходимо даже в том случае, когда имущество может быть реализовано не добровольно, а посредством принудительной конфискации.
Согласно бухгалтерской концепции отражения статей в активе баланса абстрактная способность их отражения определяется критерием самостоятельной пригодности к реализации. Это происходит при трансформации имущества в деньги в результате отчуждения, передачи права пользования, обусловленного отказа, передачи в залог. В противоположность бухгалтерской концепции отражения статей в активе баланса, налоговая концепция не опирается на рассуждение: может имущество быть трансформировано в деньги или нет, а рассматривает его способность быть переданным третьей стороне. Поскольку при отчуждении имущества организации ее права и экономические преимущества могут перейти к приобретателю, необходимо выделить ряд определяющих критериев. Например, способными к отражению в активе баланса признаются не только вещи и права, но и "фактические обстоятельства, конкретные возможности и экономические выгоды организации". Если хозяйствующий субъект понес определенные расходы для их получения, они могут быть оценены и приносить выгоду на протяжении ряда лет. Последние из названных ус 68 ловий считаются выполненными, если третье лицо может учесть эти факторы в своей ценовой политике.
Мокстер систематизирует такие факторы и сводит их к критериям обладания определенной стоимостью и ощутимости для баланса. Обладание определенной стоимостью, вытекает из принципа индивидуальной оценки и означает, что каждый вид имущества может быть оценен индивидуально. Приобретенные экономические выгоды всегда можно оценить, поэтому в налоговой концепции особое значение придается признаку ощутимости (существенности) для баланса.
Адаптация учета амортизируемых нематериальных активов к требованиям международных стандартов
В составе амортизируемых активов промышленных организаций большую долю занимают нематериальные активы. Международные стандарты признают нематериальные активы только в том случае, если имеется уверенность, что от них будет получена экономическая выгода, и стоимость нематериального актива может быть надежно оценена. Российская учетная практика делает попытки адаптировать требования, предъявляемые к объектам бухгалтерского учета, в том числе и к нематериальным активам. Возможность такой адаптации рассматривалась в экономической литературе последних лет неоднократно. Большинство авторов отталкиваются в своих суждениях от экономической сущности и природы нематериального актива, его ценности и полезности использования в практике работы организаций. Известно, что нематериальная собственность является неосязаемой собственностью, ее субстанция невещественна. Учитывая, что многие объекты бухгалтерского учета нематериальны, зарубежные специалисты часто сюда относят такие объекты, как: дебиторская задолженность, расходы будущих периодов, вложения в ценные бумаги. Но ни один из этих объектов, за исключением гудвилла, в российской практике не относится к нематериальным активам.
Большинство активов образуются в результате расходования денежных средств (или их эквивалентов), но эти расходы не отражаются в отчете о прибылях и убытках, т.е. их признание относится на более поздние отчетные периоды. Запасы и платежи, внесенные вперед, являются классическими примерами отсроченных расходов, или расходов будущих периодов. В данном контексте нематериальные активы являются отсроченными расходами по приобретению некоторых услуг, а не материальных объектов. Другими словами, нематериальные объекты возникают тогда, когда деньги затрачиваются на какие-либо услуги и учитываются как расходы будущих периодов или как нематериальные активы.
В таблице 9 приведены примеры и тех, и других, здесь мы рассматриваем их под одним общим термином "нематериальные активы".
Таблица Объекты, учитываемые как нематериальные активы Объекты, учитываемые как расходы будущих периодов
Фирменные марки и имена авторские праваОбязательства не вступать в конкуренцию Лицензии ГудвиллПрава на эксплуатацию ПатентыДокументированные консультацииТорговые марки Технологии Затраты на разработку программных продуктовЭмиссионные расходы маркетинговые исследования Организационные расходы Расходы по подготовке кадров Затраты на ремонт Судебные расходыСтоимость исследовательских и опытно-конструкторских работ
Тот факт, что объекту учета можно вменить некоторое учетное на именование, указывает на то, что он идентифицируем (распознаваем). Наиболее общим примером неидентифицируемого нематериального акти 100 ва является гудвилл. Момент, в который объект становится идентифицируемым, можно считать спорным. Например, является ли фирменный знак достаточно идентифицируемым, чтобы включать его в баланс?
Признание нематериального актива в бухгалтерском учете может осуществляться в том случае, если объект: а) удовлетворяет определению актива, б) измеряем, в) значим, г) достоверен, т.е. актив может быть квалифицирован как возможная будущая экономическая выгода для хозяйствующей единицы, обусловленная прошлыми фактами хозяйственной деятельности. Можно сказать, что нематериальные активы, как объекты бухгалтерского учета, удовлетворяющие перечисленным критериям, признаются амортизируемыми нематериальными активами, точно так же, как и вещественные (основные средства). Однако по своей сути нематериальные активы отличаются от вещественных. К отличиям относят:
- ограниченность альтернативного использования;
- невозможность обособленного (в отрыве от других активов) рассмотрения;
- неопределенность покрытия.
Рассмотрим содержание этих отличий.
Альтернативное использование. Поскольку ценность материальных и нематериальных активов определяется будущей экономической выгодой, то существует мнение, что большинство нематериальных активов, представляющих собой расходы на разработку оригинальных технологий, изделий или на защиту исключительных прав, не имеет возможности альтернативного использования. С этим следует согласиться и все же хотелось бы обратить внимание на некоторые исключения, например, фирменные знаки и имена. Отечественная бухгалтерская практика не имеет опыта оценки и признания в качестве объектов бухгалтерского учета такого рода нематериальных активов. Несмотря на то, что стоимость их приобретения бывает высока, в учете движение таких объектов, как правило, не отражается. Поэтому, если промышленная организация оформила фирменный знак, имя (марку), то в бухгалтерском балансе, по нашему мнению, такой нематериальный актив должен числиться по рыночной стоимости и амортизироваться на протяжении длительного периода времени, но не более срока действия самой организации.
Обособленность. Нематериальные активы существуют и имеют оценку, как правило, в комбинации с материальными активами организации. Поэтому их часто рассматривают как остаточную выгоду - residual benefits, что означает "после всех материальных активов". Австралийский профессор Реймонд Чамберс аргументировал это положение тем, что нематериальные активы неотделимы от фирмы и не могут быть оценены текущим денежным эквивалентом. Следовательно, они не являются активами и не должны включаться в отчетность организации. Он считал, что их надо списывать сразу после приобретения. С такой точкой зрения трудно согласиться, поскольку многие нематериальные активы обособлены. Например, авторские права, фирменные и торговые знаки могут быть куплены и проданы.
Неопределенность. Третьей отличительной чертой нематериальных активов отмечена неопределенность их будущей выгоды. Например, гудвилл. Его стоимость может оказаться равной нулю или быть весьма значительной. В организациях нефтегазовой отрасли одни нематериальные активы, например, имеют отношение к разработке месторождений нефти и газа (патенты), другие - к созданию и поддержанию спроса на продукты добычи (торговые знаки и имена).
Гудвилл может относиться к обоим видам. Тем не менее, доход, который предположительно могут принести нематериальные активы, неочевиден ни по величине, ни по времени его получения. Поэтому считается, что к трактовке нематериальных активов следует подходить с позиции консерватизма.
Неопределенность может быть характерна для одних нематериальных активов, и несвойственна другим. Иногда стоимость получения соответствующего уровня образования кадров более определенна, чем оценка специального оборудования на новом месторождении газа.
Содержание амортизационной политики для целей бухгалтерского учета
У исследуемых промышленных организаций амортизационные активы составляют значительный удельный вес в имущественном потенциале. Оценка и анализ имущественного потенциала являются одной из важнейших задач управления. "Финансовая оценка имущественного потенциала предприятия представлена в активе баланса. В данном случае речь идет о средствах предприятия, либо принадлежащих ему на праве собственности, либо о которых предполагается, что в соответствии с договором право собственности на них перейдет в некотором будущем и которые в силу этого поставлены на баланс предприятия [75, с. 294].
Полагаем, что для крупных и средних промышленных организаций в сфере управления должна быть выделена отдельная задача - управление амортизируемыми активами. Для этого организациям требуется эффективная амортизационная политика.
До настоящего времени категория "амортизационная политика" является теоретической. На практике собственники и менеджеры предпочитают разрабатывать внутренние положения, стандарты, касающиеся инвестиционной, снаб-женческо-сбытовой, кадровой, учетной политики. Надо отметить, что законодательно-нормативными актами регламентируется лишь учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета. Остальные документы разрабатываются и принимаются по усмотрению организаций. Большинство организаций стремятся реализовать все виды политики в единых планах (программах) развития на текущую, среднесрочную и долгосрочную перспективы.
На практике менеджеры, разрабатывая то или иное направление разви 115 тия, берут за основу "Методические рекомендации по реформе предприятий (организаций", утвержденные Приказом Министерства экономики Российской Федерации от 01.10.1997 года № 118, в которых предприятиям предписано для выработки стратегии развития разрабатывать:
- снабженческо-сбытовую политику предприятия;
- ценовую политику предприятия;
- финансовую политику предприятия;
- инвестиционную политику предприятия;
- кадровую политику предприятия.
Снабэ/сенческо-сбытовая политика проводится на основе маркетинга. При осуществлении маркетинговых исследований должен соблюдаться системный подход, базирующийся на объективности и прочности. Данная политика предусматривает проведение анализа состояния предпринимательской деятельности предприятия и эффективности управления им, а таюке анализ результатов реализации функций маркетинга. В числе важнейших направлений снабженче-ско-сбытовой политики предприятия является политика снижения рисков: полной зависимости от покупателя и поставщика, зависимости от банка.
Ценовая политика, как одна из составляющих комплекса маркетинга, направлена на: максимизацию рентабельности продаж, рентабельности чистого собственного капитала, рентабельности всех активов предприятия и стабилизации цен. Активная политика в сфере ценообразования может быть успешной, если она позволяет восстановить или улучшить позицию предприятия на конкурентном рынке и увеличить чистую прибыль. Разработка ценовой политики и стратегии предприятия предполагает осуществление стратегического анализа.
Финансовая политика разрабатывается с целью построения эффективной системы управления финансами, направленной на достижение стратегических и тактических целей его деятельности. К основным направлениям разработки финансовой политики отнесены: анализ финансово-экономического состояния предприятия; разработка учетной и налоговой политики; разработка кредитной политики; управление оборотными средствами, кредиторской и дебиторской задолженностью; управление издержками. Важными направлениями являются выбор амортизационной политики.
В целях управления издержками и выбора амортизационной политики рекомендуется использовать данные финансово-экономического анализа, которые дают первоначальное представление об уровне производственных затрат предприятия, а также уровне рентабельности. Предприятие может применить метод ускоренной амортизации, увеличивая тем самым издержки; произвести переоценку основных средств с учетом рыночной стоимости, что оказывает влияние: на издержки производства, на сумму налога на имущество и на уровень внереализационных расходов. Сумма амортизации влияет и на налогооблагаемую прибыль предприятия.
Для формирования бюджета амортизации предлагается сопоставлять амортизационные отчисления в ежедневных и месячных бюджетах с расходами на капитальный и текущий ремонт, и на реновацию. Отклонение фактических данных от плановых по бюджету амортизации является основанием для принятия управленческих решений. Бюджет амортизации включается в сводный бюджет предприятия, за исполнением которого организуется система контроля на предприятии.
Инвестиционная политика нацелена на изучение состояние рынка продукции, финансово-экономического положения предприятия, оценку технического уровня производства предприятия, анализ соотношения собственных и заемных ресурсов и др. При разработке инвестиционной политики, как правило, определяется общий объем инвестиций, способы рационального использования источников финансирования и привлечения заемных средств. Реализация инвестиционной политики предполагает осуществление инвестиционных проектов, согласованных по объемам выделяемых ресурсов и сроком реализации. Отметим, что среди источников финансирования инвестиционных проектов отражена амортизация и денежные средства от реализации излишнего и выбывающего имущества и недоамортизированных ос 117 новных фондов при перепрофилировании производства.
Кадровая политика предполагает: принятие решений в сфере управления персоналом в части экономических потребностей, интересов работника; формирование идеологии и принципов кадровой работы; определение условий для обеспечения баланса между экономической и социальной эффективностью использования трудовых ресурсов на предприятии.
Как видно из приведенной характеристики разновидностей управленческой политики, сфера управления амортизацией и амортизируемыми активами занимает доминирующее положение, т.к. включена не только в амортизационную политику, но и, кроме того:
- в части выбора методов амортизации, оценки амортизируемых активов, -в раздел финансовой политики;
- в части использования амортизации как источника вложений в реальные инвестиции и инвестиционные проекты, - в раздел инвестиционной политики.
Можно согласиться с тем, что разграничение между всеми видами управленческой политики, весьма условное. За какую политику не взялись бы менеджеры промышленных организаций, им пришлось бы, так или иначе, коснуться многих показателей и сфер управления, т.е. других видов управленческой политики, стратегии развития организации. Все зависит от четкой постановки приоритетных задач управления развитием организации.
