Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Управленческий учет в системе бухгалтерского учета 10
1.1. Исторические предпосылки и причины возникновения управленческого учета 10
1.2. Организационные основы управленческого учета в системе управления предприятием 20
1.3. Концепция развития управленческого учета в современных условиях 28
Глава II. Проблемы взаимодействия составных частей управленческого учета и их роль при принятии управленческих решений 53
2.1. Классификация затрат в соответствии со специфическими требованиями управленческого учета 53
2.2. Принципы планирования учета затрат 71
2.3. Обоснование выбора оптимального метода учета затрат 83
Глава III. Специфические приемы анализа и аудита как неотъемлемые части управленческого учета 106
3.1. Обоснование преимуществ релевантного анализа над другими видами анализа 106
3.2. Аудит организации управленческого учета 133
Заключение 151
Список литературы 161
- Исторические предпосылки и причины возникновения управленческого учета
- Классификация затрат в соответствии со специфическими требованиями управленческого учета
- Обоснование преимуществ релевантного анализа над другими видами анализа
Введение к работе
Общая характеристика работы Актуальность темы.
В современных условиях от руководителей и организаторов производства требуется умение адекватно оценивать и в реальном режиме времени реагировать на динамику развития экономических процессов.
Трудности в организации регулярного менеджмента во многом объясняются недостатком оперативных аналитических данных, характеризующих состояние объекта в момент принятия решений на различных уровнях управления.
В умении спрогнозировать хозяйственную и коммерческую ситуацию, выбрать оптимальные пути достижения приоритетных направлений, скорректировать действия и оптимизировать соотношение затрат и результатов заключается сущность эффективного управления.
В настоящее время аналитические возможности учетного механизма в полной мере не использованы. Отсутствует гибкость в системе агрегирования информации о затратах и доходах. При этом, учетный потенциал традиционно используется в моделировании информационной системы, в которой одновременно должны решаться задачи финансового, налогового и управленческого учета.
Все это в свою очередь, приводит к настоятельной необходимости развития управленческого учета, широкому использованию его методов во всех сферах деятельности предприятий.
В процессе повседневной хозяйственной деятельности возникает значительное количество оперативной информации. Эта информация представляет собой «исходный материал» для итоговой информации, отражаемой в учете.
Для менеджера важна любая информация, независимо от того, является ли она объектом бухгалтерского учета или не является, поддается ли
4 количественной оценке или не поддается.
Принятие многих управленческих решений, таких как, например, определение цены на продаваемую продукцию или предоставляемые услуги, выбор наиболее выгодной структуры продукции, во многом является искусством.
Данные о затратах играют ключевую роль во многих управленческих решениях.
Изучение этих проблем является необходимой базой для управленческого учета.
При рассмотрении постоянных и переменных затрат особое внимание уделяется «Поведению затрат», т.е. как изменяются затраты при изменении уровня деловой активности. Анализ соотношения затрат, прибыли и объема продукции привлекает внимание людей, изучающих менеджмент. Он позволяет определить объем производства, необходимый для покрытия всех затрат на производство продукции. Понимание цели планирования является основой для принятия краткосрочных и долгосрочных управленческих решений
Определение себестоимости производства единицы продукции является одной из основных задач управленческого учета.
Именно себестоимость единицы продукции лежит в основе принятия большинства управленческих решений.
Если в финансовом учете для составления отчетности важно иметь информацию об общей величине себестоимости всей реализованной продукции и общей стоимости остатков готовой продукции на складе, то в управленческом учете основной акцент делается на себестоимости производства единицы продукции.
Успех фирмы зависит от информации о формировании себестоимости по различным направлениям. Затраты на производство продукции являются базой для установления цены продажи. Информация о себестоимости лежит
5 также в основе прогнозирования и управления производством и используется при решении огромного количества текущих оперативных задач управления.
Немалый вклад в развитии научной концепции учета для целей управления затратами внесли видные отечественные исследователи:
Безруких П.С., Банк В.Р., Бахрушина М.А., Данилевский Ю.А., Ивашкевич В.Б., Кондраков Н.П., Краснова Л.П., Ковалев В.В., Майданчик Б.И., Николаева С.А., Новодворский В.Д., Новиченко П.П., Пепеляев С.Г., Перекрестова Л.И., Палий В.Ф., Пучкова СИ., Ремизов Н.А., Соколов Я.В., Стравойтова Е.В., Стуков С.А., Ткач В.И., Шапигузов СМ., Шеремет А.Д. и
Др.
Нельзя не отметить и достижения зарубежных исследователей этой области, среди которых: К. Друри, Э. Майер. Р. Ман, М. Маскон, Т. Скоун, Р. Энтони, Г. Эмерсон и др.
Однако надо отметить, что в настоящее время существует недостаток отечественных работ по проблеме управленческого учета, — методологическим и методическим подходам к анализу этой проблемы, а также сложности, связанные с определением места управленческого учета в системе бухгалтерского учета, - а также методики релевантного подхода как элемента управленческого учета в процессе принятия управленческих решений.
Не завершенными остаются такие вопросы как выбор модели принятия решения, новых аспектов качественных и количественных факторов, при релевантном подходе в управлении понятий альтернативных, вмененных денежных издержек.
Теоретическое обоснование данных вопросов неминуемо связано с решением ряда проблем, таких как:
обоснование места управленческого учета в системе бухгалтерского учета;
выявление взаимосвязей управленческого и финансового учета;
обоснование необходимости использования в рыночной экономике традиционных методов учета затрат и изучение методики специфических
приемов анализа, как одного из важных элементов управленческого учета;
- совершенствование контроля для достижения целевых ориентиров в условиях постоянного изменения производственных задач.
Области решения указанных проблем требует дальнейшего глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки.
В этой связи данная тема исследования является достаточно актуальной.
Необходимость обоснования места, целей и задач управленческого учета, обоснование выбора метода учета затрат на производство, повышение его аналитических возможностей предопределили выбор темы диссертации, ее цели и задачи, объекты и методы, а так же направления использования результатов.
Цель диссертационного исследования состоит в развитии научной концепции основных принципов управленческого учета, как неотъемлемой составной части системы бухгалтерского учета.
Комплексный подход к достижению поставленных целей обозначил необходимость решения следующих задач:
определения места управленческого учета в системе бухгалтерского учета;
детализации классификации затрат в связи с целями, задачами и принципами управленческого учета;
обоснования выбора оптимального метода учета затрат в системе управленческого учета и калькулирования себестоимости продукции;
использования новых приемов анализа как основ управленческого учета.
Предмет и объект исследования.
Предметом исследования является теория и практика управленческого учета на основе сравнительной оценки зарубежных и отечественных учетных моделей. В качестве объектов исследования избраны промышленные
7 предприятия Республики Дагестан, имеющие сходные условия хозяйствования и аналогичные производственно-экономические циклы.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
В диссертации использованы труды крупных ученых-экономистов по проблемам конкурентоспособности, методологическим и методическим подходам к анализу этой проблемы. В качестве общих методов автор использовал системный подход и основы научного абстрагирования, анализа и синтеза. Применены методы статистического анализа, методическо-статистического моделирования. Эмпирической базой исследования явились материалы статистических ежегодников, данные планово-экономических отделов промышленных предприятий Республики Дагестан.
Научная новизна.
Анализируя место управленческого учета в бухгалтерском учете, автор обосновал, что управленческий учет - это неотъемлемая часть бухгалтерского учета, оставшаяся вне общественного регулирования, отличающаяся от финансового учета большей правильностью. Однако, между ними, по существу, невозможно провести временную границу.
Детализирована классификация затрат исходя из требования управленческого учета. В частности выделяется понятие полупеременных затрат, альтернативных, денежных, вмененных издержек, а также релевантных затрат и доходов.
Обоснован выбор нормативного метода учета затрат как оптимального, который позволяет удовлетворить потребности учетного процесса в системе управленческого учета.
Рассмотрена возможность использования на предприятиях еще одного метода калькуляции себестоимости по операциям, который называется activity based costing (далее А.В.С.)
8 5. Приведена методика релевантного подхода в системе управленческого учета при принятии управленческих решений.
Практическая значимость исследования заключается в том, что изложенные в нем положения и выводы углубляют представления об учете для целей управления и контроля в системе информационного обеспечения современного предприятия. Концептуальные основы организации управленческого учета могут быть положены в основу разработок прогрессивных учетных систем на предприятиях Республики Дагестан.
Самостоятельное практическое значение для предприятий республики имеют:
выделение места управленческого учета в системе бухгалтерского учета;
детализация классификации затрат на производство в соответствии с требованиями управленческого учета;
обоснование применения нормативного метода учета затрат как основного в управленческом учете;
рекомендация использования релевантного анализа как одного из элементов управленческого учета.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в журналах, ученых записках, а так же в сборниках материалов ряда межрегиональных научно-практических конференций.
Некоторые положения работы используются при разработке лекций по курсу «Управленческий учет».
На защиту выносятся следующие основные положения.
1. Необходимость возникновения цели, задачи и место управленческого учета в системе бухгалтерского учета.
Принципы планирования учета затрат в системе управления.
Обоснование применения нормативного метода учета затрат как основного в системе управленческого учета.
Рассмотрение методики специфических приемов анализа как одного из элементов управленческого учета в целях принятия управленческих решений.
Вклад автора в получение результатов изложенных в диссертации выводов заключается в том, что он внес основной вклад во все этапы исследования, отраженного в научных публикациях, как единоличных, так и с соавторами.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель и задачи, раскрыты новизна и практическая значимость исследования.
В первой главе рассмотрены исторические предпосылки и причины возникновения управленческого учета, организационные основы управленческого учета в системе управления предприятием, концепция развития управленческого учета в современных условиях.
Вторая глава посвящена таким вопросам как классификация затрат в соответствии со специфическими требованиями управленческого учета, принципы планирования учета затрат а также обоснование выбора оптимального метода учета затрат.
В третьей главе рассмотрено обоснование преимуществ релевантного анализа над другими видами анализа а также аудит организации и постановки управленческого учета.
В заключении обобщены основные результаты исследования.
Исторические предпосылки и причины возникновения управленческого учета
С начала 90-х гг. в нашу жизнь хлынул поток западной, прежде всего, англоязычной литературы, в которой было множество малопонятных слов. Среди них особенно выделялись слова "management accounting". В буквальном переводе это звучит как "управленческое счетоводство". Однако отечественные специалисты, как правило, не любят слово "счетоводство" и предпочитают ему другое — "учет". Вот и перевели — "управленческий учет", хотя можно было и как "оперативный учет", который хорошо известен отечественным бухгалтерам.
Выражение "management accounting" появилось в конце 40-х гг. и, конечно, не встретило на Западе единодушного признания. В континентальной Европе до сих пор многие специалисты его не принимают. Однако в большинстве стран мира деление бухгалтерского учета на управленческий и финансовый было одобрено. Получает оно признание и в России. Прежде чем делать какие-либо выводы об обоснованности такого деления, рассмотрим, в чем сторонники подобного подхода видят необходимость разорвать единый бухгалтерский учет на две части и, как минимум, удвоить работу бухгалтеров-практиков. Приверженцы управленческого учета не смогли сформулировать его положения как самостоятельной дисциплины. Вместо этого они выделили какие-то положения бухгалтерского учета, переименовали его остатки в финансовый учет и противопоставили им "новаторские" положения. Так, классик управленческого учета Ч. Хорнгрен выделил семь принципиальных различий между управленческим и финансовым учетом /100, 86/.
Управленческий учет предназначен для пользователей внутри организации, финансовый — для внешних пользователей. Однако утверждать так — значит совершать, как минимум, следующие ошибки:
- исторически в этом случае следует первым признать именно управленческий, а не финансовый учет. Л. Пачоли писал "Трактат о счетах и записях" для купцов-управленцев с тем, чтобы показать им, как следует вести свой учет, фиксировать свои дела для себя, а не для каких-то внешних пользователей. Финансовый же учет появился гораздо позже, после того как на биржах стали требовать бухгалтерскую отчетность. На самом деле всегда был один учет — бухгалтерский, он же финансовый, он же управленческий, что есть единое и неделимое тело;
- на практике часто под управленческим учетом понимают нефальсифицированную, правдивую информацию, а под финансовым — то, что считают возможным и нужным показать другим. Таким образом, в этом случае понятие управленческого учета может прикрыть "темные" дела организации;
- становится неясным, на что распространяется коммерческая тайна, ведь если исходить из того, что есть два учета, то весь управленческий учет автоматически становится конфиденциальным, а финансовый — открытым. Однако на часть регистров финансового учета, например, на главную книгу, также распространяется коммерческая тайна. Это прямо вытекает из п. 4 ст. 10 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23.07.98), согласно которому содержание всех регистров бухгалтерского учета отчетности является коммерческой тайной;
- в данном случае возникает несколько значений почти каждого показателя. Например, сначала показатель прибыли для себя, потом для собственников, далее прибыль для налоговых органов и т. д.
По мнению автора, управленческий учет со всех точек зрения — неотъемлемая часть бухгалтерского учета.
Финансовый учет должен вестись согласно общепринятым правилам, а методика ведения управленческого учета целиком находится в компетенции главного бухгалтера. Однако в этом случае речь идет о едином информационном теле — системе бухгалтерского учета. Задавая определенные правила ведения бухгалтерского учета, регулирующие органы предопределяют в значительной степени и то, что входит в так называемый управленческий учет. Таким образом, чем подробнее нормативные требования, тем в большей степени бухгалтерский учет превращается в финансовый (так это было в советский период). И наоборот, чем меньше этих требований, в идеале их нет вообще, как это и было во времена Л. Пачоли, тем больше бухгалтерский учет трансформируется в управленческий.
Таким образом, по мнению автора, управленческий учет — это только оставшаяся вне общего регулирования неотъемлемая часть бухгалтерского учета.
Большое значение придается тому, на кого должна воздействовать учетная информация. Предполагается, что данные внутренней отчетности позволят администраторам принимать необходимые эффективные решения, и информация, которой они пользуются, не должна вводить их в заблуждение, а отличаться большей правдивостью. Отчетность же, предназначенная для внешних пользователей, должна формировать нужный для сторонних лиц образ организации и ее администраторов. Тут действует принцип: важно не быть, а казаться.
Классификация затрат в соответствии со специфическими требованиями управленческого учета
Важнейшим фактором получения достоверных данных о себестоимости продукции и финансовых результатах деятельности предприятия является определение состава производственных затрат, а четкая классификация затрат - важнейшая предпосылка правильной организации учета и исчисления себестоимости продукции.
Затраты на производство и оказание услуг формируются по объектам учета (методу возникновения) и объектам калькулирования (носителям) себестоимости.
К основным местам (сферам) возникновения затрат относятся:
- материальная сфера (склад сырья, склад вспомогательных материалов);
- производственная сфера (производственные цехи, отдел проектирования, ремонтные мастерские);
- сфера управления (дирекция, отдел кадров, юридический отдел, финансовый отдел, бухгалтерия);
- сбыт продукции (отдел сбыта, рекламный отдел, отдел исследования рынка, отдел отправки продукции).
Выделение мест возникновения затрат имеет важное значение для анализа издержек, т.к. связь между ростом затрат и изменением степени загрузки производственных мощностей предприятия наиболее четко проявляется в месте возникновения затрат.
По месту возникновения затрат выделяются расходы, которые непосредственно участвуют в производстве изделий для рынка, их называют основными местами возникновения издержек (отдельные цехи, производства, участки и т.д.). К основным относятся производства по выпуску продукции из отходов сырья и побочных продуктов производства.Вспомогательные места возникновения издержек поставляют продукцию или услуги для основных мест возникновения издержек, то есть их продукция потребляется, как правило, внутри предприятия (ремонтные мастерские, транспортные и инструментальные участки, энергоснабжение на предприятия и т.д.).
Точный учет и расчет продукции и услуг, используемых для внутрипроизводственных целей, помогает решить - будет ли определенный исходный материал (полуфабрикат) изготовлен или какая-либо услуга предоставлена на собственном предприятии или надо будет приобретать их на стороне.
Принцип разграничения затрат позволяет определить результаты внутрипроизводственной, хозяйственной деятельности отдельных подразделений предприятия. Под объектом калькулирования или носителем издержек понимают виды продукции (отдельные изделия, заказы), выполняемые виды работ и услуг.
Учет затрат и его разделение на учет затрат по видам, по местам их возникновения и по носителям позволяет осуществлять текущее наблюдение и контроль за производственным процессом, а также позволяет планировать издержки, сравнивать их с издержками за прошлые периоды и издержками других предприятий.
В соответствии с задачами и в целях организации внутрихозяйственного расчета и контроля, учет затрат на производство может группироваться по различным признакам:
- По характеру затрат:
По экономическим элементам;
По статьям затрат;
- По отношению к производственному процессу:
Технологические;
Не технологические;
- По технико-экономическому назначению:
Основные;
Накладные;
- По способу отнесения затрат на себестоимость продукции:
Прямые;
Косвенные;
- По однородности состава затрат:
Одноэлементные;
Комплексные;
- По отношению к объему производства:
Условно-переменные;
Постоянные;
- По рациональности использования:
Производственные;
Внепроизводственные;
- По целесообразности использования:
Производительные;
Непроизводительные;
- По отношению к отчетному периоду:
Расходы отчетного периода;
Расходы будущих периодов;
- По объему учитываемых затрат:
Производственные;
Полные;
- По времени возникновения:
Текущие;
Единовременные;
Под элементами затрат понимаются затраты однородные по своему экономическому содержанию, а под статьями - затраты, включающие один или несколько элементов.
Обоснование преимуществ релевантного анализа над другими видами анализа
Релевантный анализ, по мнению автора, является одним из основных элементов управленческого учета, как основа для принятия управленческих решений. В связи с этим, следует выделить понятия «релевантные затраты и доходы».
Релевантные затраты и доходы (relevant costs and revenues) — это ожидаемые будущие затраты и доходы, которые различаются по альтернативным вариантам. Заметим, что в этом определении указаны два критерия отнесения затрат и доходов к релевантным. Релевантными могут быть только затраты, во-первых, относящиеся к будущему управленческому решению, и, во-вторых, отличающиеся по вариантам.
Релевантный подход (relevant approach) позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на релевантной информации, что при значительных объемах информации позволяет облегчить и ускорить процесс выработки наилучшего решения.
Продемонстрируем применение релевантного подхода в следующей ситуации. Допустим, что решается вопрос о модернизации производственной линии с целью экономии затрат прямого труда (труда операторов). В ОАО «Авиаагрегат» рассматриваются только два варианта — модернизировать или нет.
Известны следующие данные: затраты на модернизацию составляют 30,000 денежных единиц; проектный объем продаж не изменится в случае принятия любого варианта и останется на уровне 200,000 единиц; также любое решение не повлияет на цену реализации (10 д.е. за единицу) и норму расхода прямых материалов (5 д.е. на единицу); прогнозные затраты прямого труда в варианте «модернизировать» составят 1.8 д.е. на единицу, в варианте «не модернизировать» они составляют 2.0 д.е. на единицу продукции. Все данные представим в таблице.
В первых двух столбцах этой таблицы представлены все данные по рассматриваемым двум вариантам. Из анализа данных таблицы следует, что выбор решения «модернизировать» приведет к уменьшению затрат и при прочих равных условиях к увеличению прибыли на 10,000 д.е.
Во вторых двух столбцах этой таблицы при анализе вариантов представлены только релевантные данные, т.е. те, которые различаются по этим двум вариантам. Это только затраты прямого труда (их экономия и была основной целью управления) и затраты на саму модернизацию. Все остальные показатели не являются релевантными относительно данной проблемы, так как не изменяются по вариантам. Результат анализа конечно совпадает.
В данном примере мы рассматривали небольшое количество показателей. В реальной жизни для выбора лучшего решения, возможно из многих предлагаемых альтернатив, необходимо принять во внимание значительное количество показателей, и станет ясно, что рассмотрение только релевантной информации ускорит и облегчит ваш выбор.
Разница в затратах и доходах по альтернативным вариантам называется приростными затратами и доходами (incremental costs and revenues), а также дифференциальными или чистыми релевантными (differencial, net relevant). В нашем примере приростные затраты составляют 10,000 у.е.
Для составления отчетов для руководства бухгалтер может включать в них только релевантную информацию, конечно не забывая вкусы, запросы и привычки конкретного руководителя. Метод, использующий для сравнения альтернативных проектов отклонения по статьям доходов и расходов, называется приростным анализом (incremental analysis). Отчет, составленный с применением этого метода, облегчает оценку вариантов для принимающего решения, сокращает время, необходимое для анализа и выбора лучшего варианта действий.
Руководство часто сталкивается с проблемой — принять или нет специальный заказ по цене ниже нормальной рыночной и иногда даже по цене ниже себестоимости. Такие заказы обычно состоят из большого количества однородной продукции, которая продается гуртом (например, упакована в большой контейнер). Так как руководство не ожидало такого заказа, он не мог быть включен в годовые планы продаж и расходов. И так как эти заказы являются одноразовыми событиями (oneime events), случайными, то они не могут быть включены в прогнозы доходов и расходов на последующие годы. Компания может их принять только в случае, если позволяют производственные мощности.
Рассмотрим пример. ОАО «Дагэкспорт» производит спортивное оборудование. Компания «Старт» располагает разветвленной сетью магазинов. Она предложила корпорации «Дагэкспорт» специальный заказ на производство 30,000 баскетбольных мячей с отгрузкой гуртом в упаковке по 500 мячей в один ящик. «Старт» предлагает цену 2.45 д.е. за один мяч.
