Содержание к диссертации
Введение
1. Сущность системы внутреннего аудита и ее место в современных корпорациях 10
1.1. Понятие "внутренний аудит" и его обусловленность задачами корпоративного управления 10
1.2. Система внутреннего аудита и ее организационная модель 32
1.3. Процессный подход к построению системы внутреннего аудита 50
2. Методология формирования учетно-аналитического обеспечения внутреннего аудита 61
2.1. Требования стандартов учета и отчетности и их влияние на методологические основы внутреннего аудита 61
2.2. Учетно-аналитическая информация как обеспечение внутреннего аудита, его процесса и процедур 90
3. Методические основы внутреннего аудита 111
3.1. Нормативно-правовые основы внутреннего аудита 111
3.2. Методика аудита основных бизнес-процессов деятельности корпораций 135
Заключение 172
Литература 182
Список приложений 210
- Понятие "внутренний аудит" и его обусловленность задачами корпоративного управления
- Требования стандартов учета и отчетности и их влияние на методологические основы внутреннего аудита
- Нормативно-правовые основы внутреннего аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Общемировые тенденции развития бизнеса, его глобализация и интеграция привели к появлению транснациональных компаний, с характерной структурной разветвленностью, разделением функций владения и управления собственностью, высоким уровнем рисков, присущих современному бизнесу. Это определяет необходимость совершенствования существующей системы внутреннего контроля, ее направленности на достижение стратегических целей корпоративного управления.
В мировой практике значимость данных вопросов возросла после ряда корпоративных скандалов, связанных с финансовыми махинациями и банкротством крупных компаний. Поставлена под сомнение деятельность существующей системы контроля в компаниях. Это обусловило необходимость реформирования и раскрытия представляемой в отчетности информации. Реакцией на кризис доверия в связи с финансовой катастрофой стало принятие в США в 2002 г. Закона Сарбанса-Оксли, который предписывает раскрытие в годовом отчете вопросов о внутреннем контроле компании, устанавливает ответственность менеджеров за эффективность функционирования адекватных механизмов внутреннего контроля подготовки финансовой отчетности.
В настоящее время в различных юрисдикциях рассматриваются вопросы признания на законодательном уровне необходимости создания службы внутреннего контроля и аудита для субъектов рынка, признаваемых общественно значимыми. Это в первую очередь организации, чьи ценные бумаги допущены к котировке на организованном рынке, а также банки, иные финансовые учреждения и страховые организации.
Необходимым условием эффективности деятельности корпораций является функционирование системы контроля на постоянной основе. В то же время информационные потребности собственников и других внутренних пользователей предопределяют целесообразность создания в системе управления службы внутреннего аудита, представляющей независимые гарантии и консультации по различным проблемам корпоративного управления.
Сложная структура корпораций обусловила появление новых подходов к организации системы управления, одним из которых является процессный подход. Он определяет актуальность развития системы внутреннего контроля и разработки адекватного организационного, методического и информацион-
ного обеспечения. Контроль при процессном подходе не ограничивается ответственностью исполнителей в рамках структурного подразделения. Основным объектом контроля становятся связи, обеспечивающие эффективное взаимодействие этих структурных подразделений и достижение поставленных ими целей. Но и этого для управления современными корпорациями недостаточно, поскольку решение стратегических задач их развития требует определения роли и места внутреннего аудита в системе управления таким образом, чтобы избежать дублирования функций, возникновения конфликтов интересов и повысить эффективность деятельности. Миссия внутреннего аудита состоит в осуществлении независимого контроля в системе управления, обеспечении собственников и внутренних пользователей объективной и достоверной информацией о деятельности организации.
Новые подходы к решению задачи совершенствования внутреннего аудита определяют актуальность развития функций учетно-аналитического обеспечения, отвечающих задачам управления.
Степень разработанности проблемы. В экономической литературе опубликовано немало трудов, посвященных исследованию вопросов теории, методологии и методики аудита, которые рассматриваются во взаимосвязи с проблемами бухгалтерского учета и экономического анализа.
Большой вклад в разработку теоретико-методологических основ бухгалтерского учета и аудита внесли: М.А.Азарская, В.Д.Андреев, Р.П.Булыга, С.М.Бычкова, Е.М.Гутцайт, Ю.А.Данилевский, В.Б.Ивашкевич, А.Н.Кизилов, М.И.Кутер, Н.Т.Лабынцев, М. В. Мельник, О.А.Миронова, В.Ф.Палий, В.И.Петрова, В.И.Подольский, Л.В.Попова, В.В.Скобара, Я.В.Соколов, В.Я.Соколов, В.П.Суйц, А.А.Терехов, А.Д.Шеремет.
Глубокое и комплексное освещение проблемы методики и практики аудита получили в работах И.Н.Богатой, В.В.Бурцева, Л.Г.Макаровой, С.В.Панковой, Э.А.Сиротенко, А.Е.Суглобова, А.М.Сонина, Л.В.Сотниковой, Н.Н.Хахоновой и др.
Теоретические и методические положения аудита, основанные на требованиях международных стандартов и практики и представленные в работах зарубежных ученых: Р.Адамса, А.Аренса, Р.Доджа, Д.Р.Кармайкла, Дж.Лоббека, Дж.Робертсона, Р.Монтгомери и других, - актуальны и не в полной мере исследованы в российской экономической литературе.
В работах В.Д.Андреева, Г.С.Клычовой, В.В.Пугачева, Б.Н.Соколова, А.М.Сонина и других, вопросы внутреннего аудита и контроля рассматриваются комплексно и в различных аспектах: его сущность и место в системе управления; классификация видов аудита; организационно-методические отличия и сходство с внешним аудитом и другими видами контроля; методические подходы проведения проверки и процедуры получения доказательств; требования к организационным формам, персоналу и другие.
Однако сложность и многоплановость вопросов внутреннего аудита и его
учетно-аналитического обеспечения определяют актуальность исследования его сущности в единстве требований стандартов бухгалтерского учета и подготовки отчетности, стандартов аудита и задач корпоративного управления.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплекса вопросов теории и методики учетно-аналитического обеспечения в корпорациях внутреннего аудита, отвечающего задачам управления.
Для достижения цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:
раскрыть сущность понятия "внутренний аудит" и обосновать ее обусловленность задачами корпоративного управления;
разработать организационную модель системы внутреннего аудита и обосновать взаимосвязь ее элементов;
обосновать целесообразность и разработать процессный подход к построению системы внутреннего аудита;
выявить влияние требований стандартов учета и отчетности, стандартов аудита на методологические основы внутреннего аудита;
охарактеризовать состав информации и обосновать возможности развития аналитического учета для обеспечения процедур внутреннего аудита бизнес-процессов;
охарактеризовать нормативно-правовые основы внутреннего аудита и обосновать необходимость развития методического инструментария стандартов внутреннего аудита;
разработать методику аудита основных бизнес-процессов деятельности корпораций.
Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является теоретические, методические и практические проблемы организации внутреннего аудита в корпорациях. Объектом исследования является методический инструментарий учетно-аналитического обеспечения внутреннего аудита, применяемый в финансово-хозяйственной деятельности корпораций.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, отчетности и аудита. В работе использованы законодательные акты Российской Федерации, международные и отечественные стандарты аудита, МСФО и положения по бухгалтерскому учету.
В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование, классификация, группировка, системный подход к получению доказательств.
Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и методическом решении комплекса вопросов формирования учетно-аналитического обеспечения внутреннего аудита корпораций, а также разработке методических рекомендаций по внутреннему аудиту основных бизнес-процессов.
Наиболее существенными результатами работы являются следующие:
уточнено понятие внутреннего аудита как вида независимого контроля, осуществляемого специально созданной функциональной службой и представляющего собой системный процесс получения и оценки объективных данных о деятельности корпорации, эффективности управления и достижении стратегических целей;
построена модель системы внутреннего аудита, дана характеристика и обоснована взаимосвязь ее элементов (организационного, методического, регламентирующего и информационного); определена возможность дальнейшего развития внутреннего аудита на основе предложенной модели;
определены задачи, этапы и содержание работ, отвечающие процессному подходу к организации системы внутреннего аудита и позволяющие развить методическое обеспечение аудита бизнес-процессов;
выделены требования международных и российских стандартов учета и аудита, позволяющие обосновать принципы внутреннего аудита и выявить методические особенности использования категорий аудита при разработке методики внутреннего аудита; разработана модель риска внутреннего аудита и сформулированы предпосылки получения надлежащих доказательств применительно к аудиту бизнес-процессов;
разработана логическая модель информационного обеспечения управления бизнес-процессами, учитывающая специфичность состава информации;
обоснована и уточнена классификация стандартов внутреннего аудита; предложено выделение группы стандартов, определяющих положения методики и практики аудита бизнес-процессов; сформулированы принципы и выделены обязательные элементы отчета внутреннего аудитора по выполнению задания;
предложена методика аудита бизнес-процессов; разработаны общий план аудита бизнес-процессов, аудиторские тесты и форматы рабочих документы по основным бизнес-процессам.
Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате исследования, могут быть использованы в практике управления и системе внутреннего контроля предприятий разных отраслей.
Самостоятельное практическое применение имеют:
классификация стандартов внутреннего аудита;
методика аудита основных бизнес-процессов;
- контрольные тесты и форматы рабочих документов для внутреннего
аудита.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на международных конференциях: "Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций" (г. Воронеж, 2008 г.), "Проблемы гуманизации: традиции, новации и качество образования" (г. Москва-Йошкар-Ола, 2008 г.), "Новая российская экономика: движущие силы и факторы" (г. Ярославль, 2009 г.), а также на межвузовских научных конференциях, проводимых Марийским государственным техническим университетом, Марийским государственным университетом, Марийским филиалом Московского открытого социального университета.
Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 19 публикациях, авторским объемом 5,65 печ. л., из которых четыре работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.
Отдельные предложения и разработки по методике внутреннего контроля внедрены в практику деятельности коммерческих организаций: ОАО "Особое конструкторско-технологическое бюро Кристалл" (г. Йошкар-Ола), ОАО "Тепличное" (г. Йошкар-Ола) и в практику деятельности аудиторских фирм.
Основные положения диссертации используются в учебном процессе Марийского государственного технического университета по дисциплинам "Аудит", "Внутрифирменные стандарты аудита" для студентов специальности 080109.65 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".
Объем и структура диссертации. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками, имеет следующее содержание:
Понятие "внутренний аудит" и его обусловленность задачами корпоративного управления
Согласно международному опыту внутренний аудит характеризуется как содействующая повышению стоимости бизнеса деятельность, заключающаяся в системной и последовательной оценке эффективности систем управления, внутреннего контроля и управления рисками, выработке рекомендаций по их совершенствованию [129, 300].
Изначально появление внутреннего аудита было "ответной реакцией" бизнеса на изменившиеся условия внешней среды: ускоренное развитие и внедрение высоких технологий, появление транснациональных корпораций, возросшее значение информационных ресурсов и необходимость принятия максимально быстрых и эффективных управленческих решений. В этих условиях управлению потребовался дополнительный инструмент анализа и объективной оценки всех направлений деятельности корпораций.
Вопросы глобализации экономики оказывают влияние на структуру бизнеса. Объективным следствием этого является появление крупных хозяйствующих субъектов, обладающих определенными преимуществами по отношению к среднему и малому бизнесу. В экономической литературе применительно к таким формам организации крупного предпринимательства используется термин "корпорация", но однозначное понимание его сущности отсутствует. Современный экономический словарь дает следующее определение: "Корпорация (от лат. corporation - объединение, сообщество) - совокупность лиц, объединившихся для достижения общих целей, осуществления совместной деятельности и образующих самостоятельный субъект права - юридическое лицо. Чаще всего корпорации организуются в форме акционерного общества" [196]. Вместе с тем изучение экономической литературы позволяет сделать вывод, что термин "корпорация" ассоциируется с крупномасштабным бизнесом,, осуществляемым предприятием, либо объединением предприятий на каких-либо принципах. Как правило, целью таких объединений является осуществление инвестиций, высоких темпов научно-технического развития, обеспечивающих эффективность производства, повышения технического уровня продукции, конкурентоспособности.
Термин "корпорация" в экономической литературе ассоциируют с различными формами организации крупного бизнеса: холдинг, концерн, группа, объединяющая материнское (основное) и дочерние общества и т.д. Характеристика таких форм представлена в Приложении № 1.
Анализ нормативно-правовых актов и изучение-мнения экономистов, дающих свое определение понятия "корпорация" позволяют выделить три основных типа корпоративных объединений: корпорация, созданная на основе организационно-правовой формы открытых акционерные обществ; корпорация, представляющая собой группу предприятий, организованных на основе взаимного проникновения капитала; корпорация, созданная на основе соглашения (договора), обеспечивающая реализацию общих целей.
В рамках одного юридического лица масштабность, сложность управления и эффективность функционирования в значительнойстепени будут зависеть от построения самой системы управления. Для других типов объединений эти вопросы в значительной мере определяются связями; на которых основано объединение. Наиболее жесткими являются связи объединений, построенных на взаимном проникновении капитала. Можно выделить три варианта участия основного общества в акционерном капитале дочернего общества, характеризующих различный уровень контроля (Приложение № 2).
Менее жесткими являются связи объединений, основанных на соглашении (договоре). Договор между двумя обществами может предусматри 12 вать право одного общества определять решения другого общества, даже при отсутствии преобладающего участия в уставном капитале другого общества. Однако и эта форма корпоративного управления не исключает жесткого контроля деятельности экономических субъектов, объединившихся по такому договору. В договоре могут быть зафиксированы права одного общества на осуществление контроля над другим обществом в части назначения и прекращения полномочий членов совета директоров и/или управляющих, утверждения и наложения вето на определенные сделки и т.д.
Одной из расширенных корпоративных форм является холдинг. Обзор зарубежного законодательства и литературы показывает, что в мировой практике под холдингом или холдинговой компанией традиционно понимают особый тип компании, которая создается для.владения контрольными пакетами акций других компаний в целях контроля,и управления их деятельностью.
Классическое1 определение холдинговых компаний дали американские ученые-экономисты Г.Гутман и Г.Дугалл: "В" наиболее общепринятом определении этого термина холдинговая-компания есть корпорация, которая владеет пакетом акций другой корпорации, дающим право голоса; достаточным для того, чтобы иметь над нею деловой контроль" [144, с. 32].
С развитием корпоративных форм организации бизнеса, возникновением крупных транснациональных корпораций возникла необходимость совершенствования- корпоративного управления в международном масштабе. Решению этой задачи способствовало» принятие нормативных документов, характеризующих соответствующие этапы развития корпоративного управления, представленных в Приложении № 3.
Требования стандартов учета и отчетности и их влияние на методологические основы внутреннего аудита
Эффективность функционирования системы управления и ее элементов в значительной-мере зависит от той информации, которая используется в процессе принятия управленческих решений. В связи этим учетно-аналитическое обеспечениевнутреннего аудита должно строиться на принципах и требованиях стандартов учета и подготовки финансовой отчетности. Кроме того, контроль за соблюдением принципови требований, бухгалтерского учета и подготовки отчетности неразрывно; связан с задачами; обеспечения достоверности информации в процессе принятия управленческих решений.
Основополагающие: требования к бухгалтерскому учету и отчетности закреплены в Международных стандартах финансовой: отчетности (МСФО), Федеральном законе №1291ФЗ;"0 бухгалтерском учете", Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике;. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", 4/99 "Бухгалтерская: отчетность организации". Актуальность их сравнительного анализа обусловлена задачами реформирования российского бухгалтерского учета в .соответствии с требованиями международных стандартов и необходимостью подготовки публичной финансовой отчетности российскими организациями согласно этим.требованиям..
Следует отметить, что в этих стандартах используются различные термины: "принципы", "требования", "допущения". ИО; мнению многих экономистов, это не всегда обосновано. М.И. Кутер считает, что базовые принципы заложены воснову регулирования учета и формируют его методологию. Отмечая, что понятие "принцип" отсутствует в российском законодательстве, он подчеркивает, что выделенные в нормативных документах допущения и требования можно рассматривать как принципы [114]. Если признать, что принципы - это главенствующие требования, а допущения — требования, в отношении которых справедливо предположение об их соблюдении, то это позволяет использовать общий термин - требования бухгалтерского учета.
Требования к учету и отчетности, закрепленные в международных стандартах, отличаются от требований, установленных в российском законодательстве. Применение международных стандартов базируется на двух основополагающих допущениях: непрерывность деятельности (going concern) и метод начисления (accrual basis), - которые сформулированы во введении к содержанию МСФО. В России эти два требования раскрыты в виде допущений и требований в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" разделе 2 "Формирование учетной политики". Кроме названных допущений, российские стандарты при составлении финансовой" отчетности обязывают соблюдать допущение последовательности применения учетной политики и допущение имущественной обособленности организации.
В соответствии с МСФО финансовая отчетность составляется по методу начисления, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства. Хозяйственные операции отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся. Финансовая- отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой или получениемч денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем или о возможных источниках получения денежных средств. Таким образом, метод начисления определяет порядок распределения доходов и расходов по периодам.
Российским стандартом учета и отчетности установлен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Однако важным моментом является различие международного и российского подхода к признанию затрат. Согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции могут быть отражены в бухгалтерском учете только на основании первичных документов. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, без наличия первичных документов не будут отражены в этом отчетном периоде. Они будут начислены в том отчетном периоде, когда будут получены первичные документы. По критериям МСФО это приводит к искажению финансовых результатов. В соответствии с МСФО затраты, даже при отсутствии первичных документов, необходимо начислять в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Нормативно-правовые основы внутреннего аудита
Особенность аудиторской профессии состоит в ее социальной значимости, поэтому аудиторская деятельность регулируется законодательными и иными нормативно-правовыми документами. Регламентирование касается преимущественно внешнего аудита. Вопрос о регламентации внутреннего аудита также является актуальным. Однако в настоящее время вопросы, связанные с внутренним аудитом, не регулируются российским законодательством, т.е. на законодательном уровне отсутствуют документы прямого действия. Отметим также, что нормативная! база аудита в России развивается под воздействием международного опыта- регулирования аудиторской деятельности и с учетом нормативного регулирования бухгалтерского учетаг и отчетности, корпоративного управления.
Международный опыт подтверждает целесообразность регулирования внутреннего аудита не только на уровне самой корпорации, но № на основании принципов, правил, требований, определяющих особенности профессиональной практики внутренних аудиторов. Документы, в которых определены нормы внешнего1 регулирования, представлены, Кодексом профессиональной этики, Международными стандартами внутреннего аудита и документами, определяющими правила их применения. В России Некоммерческое партнерство "Институт внутренних аудиторов" также активно участвует в разработке и признании, подобных документов, регулирующих деятельность внутренних аудиторов [300].
По нашему мнению, документы, формирующие нормативно-правовые основы внутреннего аудита, можно подразделить на три группы: нормативно-правового регулирования, нормативно-методического регулирования и методические документы для практического применения.
К первой группе можно отнести федеральные законы и нормативные акты федеральных органов, регламентирующие отдельные вопросы организации внутреннего контроля (Таблица 18).
Анализ положений этих документов свидетельствует о том, что требо вания создания системы внутреннего контроля и системы внутреннего аудита имеют своей целью защиту инвестиционных интересов участников рыночных отношений и установлены для организаций, деятельность которых связана с привлечением средств юридических и физических лиц.
В Законе "Об аудиторской деятельности" [ст. 5] также содержится требование проведения обязательного аудита в отношении деятельности ряда организаций. К ним относятся: организации, являющиеся открытыми акционерными обществами; кредитные организации, бюро кредитных историй, страховые организации, общества взаимного страхования, товарные или фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, фонды, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; организации, объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) которых (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей [260].
Для акционерных обществ законодательно установлено создание ревизионной комиссии в.качестве органа, осуществляющего контрольные функции в организации. Поскольку задачи,-решаемые ревизионнойкомиссией, неотвечают современным целям и задачам управления;- актуальным является организация контроля в форме внутреннего аудита. На наш взгляд, целесообразно ввести тре- бованиео создании системы.внутреннего аудита и,Комитета.по аудиту для открытых акционерных обществ.
К документам , нормативно-методического регулирования относятся профессиональные стандарты аудита (международные и национальные), в которых закреплены единые требования.к осуществлению и оформлению результатов аудита, к оценке качества, порядку подготовки,аудиторов оценке их квалификации. Эта группа документов объединяет стандарты, используемые в практике работы внешних и внутренних аудиторов. Как было показано в работе [ 2.1], требования стандартов внешнего аудита и внутреннего аудита формируются на единых принципах, категориях и методах работы.
