Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты моделей оценки в современных учетных системах 12
1.1 Критический анализ системы оценок, используемой в отечественной учетной практике 15
1.2 Систематизация и оценка применения различных видов стоимости в рамках американских и международных стандартов учета 25
1.3 Оценка по справедливой стоимости как фактор повышения качества информации, представляемой в финансовой отчетности компании 35
Глава 2. Состояние и перспективы использования оценки по справедливой стоимости в учете основных средств и нематериальных активов 58
2.1 Исследование теоретических и практических аспектов оценки основных средств по справедливой стоимости 58
2.2 Оценка использования справедливой стоимости в учете нематериальных активов 77
Глава 3. Проблема оценки прочих активов по справедливой стоимости 98
3.1 Исследование аспектов учета и оценки операций по договорам аренды 98
3.2 Комплексный анализ определения финансового результата по договорам подряда в отечественной и международной практике 119
3.3 Финансовые активы как объект оценки по справедливой стоимости 141
Заключение 166
Список использованной литературы 177
Приложения 186
- Систематизация и оценка применения различных видов стоимости в рамках американских и международных стандартов учета
- Исследование теоретических и практических аспектов оценки основных средств по справедливой стоимости
- Оценка использования справедливой стоимости в учете нематериальных активов
- Комплексный анализ определения финансового результата по договорам подряда в отечественной и международной практике
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
В современных условиях усиления процессов глобализации ключевую роль приобретает информация в качестве основы для принятия важнейших управленческих решений как менеджментом самого хозяйствующего субъекта, так и внешними заинтересованными пользователями. Одним из главных источников представляемых данных об эффективности деятельности компании является система бухгалтерского учета и отчетности. Обеспечение ее надежности и достоверности становится первоочередной задачей. Однако высокая степень волатильности рынка приводит к тому, что действующие учетные системы не в полной мере отвечают потребностям современного бизнеса.
Особую актуальность приобретает вопрос определения оптимальной модели оценки различных объектов бухгалтерского учета, которая наилучшим образом отвечает критериям реальной ценности актива или обязательства.
В течение длительного времени элементы финансовой отчетности оценивались по исторической стоимости. За последние десятилетия ситуация начала стремительно меняться, что было вызвано появлением новых более сложных форм финансовых инструментов и финансирования компаний. Стало ясно, что стоимость оцениваемого объекта определяется, прежде всего, ожидаемой экономической выгодой от его использования. То есть цена, которую готов уплатить покупатель за объект сегодня, зависит от финансовых потоков, которые он рассчитывает получить от него в будущем. Подобные процессы определили разнообразие используемых в современных системах учета видов оценок. Среди них в последнее время особое внимание специалисты уделяют использованию справедливой стоимости на различных участках учета.
Существует мнение, что оценка элементов финансовой отчетности по справедливой стоимости – положительный момент для экономики в целом, так как соответствующие показатели более достоверно формируют финансовую отчетность организации, а также позволяют приблизить национальные стандарты нашей страны к МСФО. Однако вопрос целесообразности и реальности внедрения оценки по справедливой стоимости в России, особенно сегодня, в посткризисный период, все еще требует углубленного изучения.
Для успешного внедрения оценки активов и обязательств по справедливой стоимости необходимо, прежде всего, усовершенствовать ее теоретическую базу; определить участки в учете, на которых ее использование экономически целесообразно; разработать/уточнить инструментарий по практическому применению данной оценки.
Исследование этого и других вопросов имеет особенное значение и актуальность в период реформирования системы российского бухгалтерского учета, на стадии ее адаптации к МСФО. Необходимость решения имеющихся в этой области задач определяет теоретико-методологическую значимость и практическую актуальность диссертационного исследования, его цель, предмет, объект и содержание.
Степень разработанности проблемы. Вопросу применения справедливой стоимости при оценке активов и обязательств компании посвящен целый ряд исследований. Своими корнями данный термин в современном его понимании уходит в 30-е годы, когда «отец инвестирования на основе ценности» Бенджамин Грэм стал использовать его как основу при принятии решений в биржевых операциях.
Отдельным вопросам использования в учете оценки по справедливой стоимости посвящены работы отечественных ученых Н.С. Аринушкина, М.А. Баруна, А.М.Галагана, В.Г. Гетьмана, Л.И. Гомберга, А.Г. Грязновой, А.И. Гуляева, Ф.Езерского, О.В. Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, И.П. Комиссаровой, Н.П. Кондракова, М.И.Кутера, В.Г. Макарова, Э.А. Мудрова, В.Д. Новодворского, О.М. Островского, В.Ф. Палия, B.C. Плотникова, А.К. Рощаховского, А.П. Рудановского, Я.В.Соколова, О.В. Соловьевой, А.Н. Хорина, А.Д.Шеремета, Л.З. Шнейдмана, С.А.Щенкова и других.
За рубежом вопрос применения оценки по «справедливой стоимости» в бухгалтерском учете является одним из самых обсуждаемых. В числе зарубежных авторов следует указать Дж. Акерлоффа, М. Барта, А. Дамодарана, Ж.Б. Дюмарше, М.Зилу, Р. Кажника, М. Клемента, П. Кодукулу, Д. Кохена, И. Крайбига, Ле Кутра, Е.Б. Лева, Т. Лимперга, Р.Д. Чамберса, Д. Пламмера, Л.Пачоли, А.Пиетро, А.Смита, Г. Фостера, А. Франчека, Р. Хитчнера, О.Шмаленбаха, И.Ф. Шера, Ф. Шмидта, Р.Швейза, Р.Энтони и многих других.
Анализ трудов указанных авторов показал, что наряду с достаточно глубокой проработанностью проблемы имеет место дискуссионность, а в некоторых случаях и противоречивость подходов к оценке активов и обязательств по справедливой стоимости. Наблюдается субъективизм при определении роли и места оценки по справедливой стоимости в процессе реформирования бухгалтерского учета. Такие вопросы, как готовность российской экономики к внедрению и использованию справедливой стоимости, специфика определения справедливой стоимости в разрезе различных активов и обязательств в условиях кризиса, оценка рисков, сопряженных с ее применением на соответствующих участках учета, до сих пор остаются открытыми. Дальнейшего развития требует и понятийный аппарат.
Несмотря на популярность оценки по справедливой стоимости, взгляды ученых и практиков на вопрос целесообразности ее применения в учете различных активов и обязательств довольно противоречивы. Тем не менее, в последние годы мировое сообщество предпринимает существенные шаги по переходу на ее повсеместное внедрение, так как теоретически эта оценка признана наиболее презентабельной и наилучшим образом отражающей действительную ценность активов и обязательств.
Необходимость совершенствования существующих подходов к использованию справедливой стоимости в учете активов и обязательств, наличие ряда нерешенных и дискуссионных вопросов обусловливают актуальность темы исследования, его цель, задачи и структуру.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является решение научной задачи совершенствования аналитических методов и инструментальных средств использования модели учета и оценки элементов финансовой отчетности по справедливой стоимости на примере компаний нефинансового сектора, а также разработка рекомендаций по усовершенствованию теоретических положений и практических методик ее применения для повышения уровня достоверности их финансовой отчетности.
Для достижения поставленной цели решены следующие задачи:
систематизировать современные подходы к оценке, применяемые в международной системе учета, уточнить место оценки по справедливой стоимости в общей системе оценок и понятийный аппарат, используемый на данном участке в национальной и международных системах учета;
исследовать необходимость и целесообразность использования оценки по справедливой стоимости в учете основных средств и нематериальных активов, договоров аренды и подряда, финансовых активов;
раскрыть основные проблемы, возникающие в ходе оценки активов и обязательств по справедливой стоимости в условиях кризиса;
разработать рекомендации по усовершенствованию процессов внедрения и использования справедливой стоимости применительно к основным средствам, нематериальным активам, договорам подряда и аренды, финансовым инструментам;
выявить существующие ограничения использования оценки по справедливой стоимости элементов финансовой отчетности в условиях российского рынка и риски, сопряженные с ее применением, разработать рекомендации по их урегулированию.
Объект исследования. Объектом исследования являются активы и обязательства компаний нефинансового сектора.
Предмет исследования. Предметом исследования является совокупность подходов и методов оценки активов и обязательств по справедливой стоимости при формировании финансовой отчетности.
Информационная база исследования включает законодательные и нормативные акты Российской Федерации и зарубежных стран, нормативные и методические материалы, регулирующие вопросы учета и подготовки финансовой отчетности, международные методические материалы по оценке активов и обязательств, американские и международные стандарты финансовой отчетности, фактические данные ряда крупнейших российских корпораций нефинансового сектора, результаты интернет – анкетирования сотрудников крупных российских компаний, экспертов в области финансового учета.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили материалы научных конференций, практические методики и разработки, научные труды, концепции и теории российских и зарубежных авторов, материалы научно-экономического характера, опубликованные в монографических изданиях, а также экономических журналах по проблемам оценки активов и обязательств компаний по справедливой стоимости.
Методологической основой исследования послужили основные концепции экономической теории, менеджмента, бухгалтерского учета, экономического анализа, риск – менеджмента и стратегического управления. Базовые выводы исследования базируются на общенаучных методах исследования – диалектическом подходе, анализе и синтезе, дедукции и индукции, аналогии, формальной логике, гипотетическом предположении и системном подходе, детализации и обобщениях, абстракции, выделении ведущего звена; также использовались интернет – анкетирование и монографический метод. При анализе финансовой отчетности корпораций применялись традиционные методы экономического анализа: сравнения, группировки, финансовых вычислений. В исследовании также использовались основы теории асимметрии рыночной информации.
Диссертационное исследование выполнено в соответствии с требованиями Паспорта специальностей ВАК (экономической науки) по специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна исследования. Научная новизна состоит в уточнении места и роли оценки по справедливой стоимости в процессе реформирования национальной и международной систем финансового учета, выявлении основных проблем на пути ее внедрения в российских нефинансовых компаниях, теоретическом и практическом обосновании целесообразности использования оценки по справедливой стоимости отдельных элементов финансовой отчетности компаний с целью повышения достоверности и информативности представляемых пользователям данных, разработке основных рекомендаций по усовершенствованию процесса ее внедрения.
Исследование содержит ряд положений, которые отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту:
-
Систематизированы виды оценок, применяемые в национальной и международной системах учета, уточнены роль и место оценки по справедливой стоимости в общей системе оценок, а также понятийный аппарат, используемый на данном участке в национальной и международной системах учета; выявлены несовершенства теоретической базы РСБУ и МСФО в отношении учета основных средств, нематериальных активов, договоров строительного подряда и договоров аренды, финансовых инструментов, оценено их влияние на качество финансовой отчетности, разработаны положения по их устранению.
-
Оценена возможность и целесообразность применения справедливой стоимости в отношении основных средств, нематериальных активов, договоров строительного подряда и договоров аренды, финансовых инструментов; разработаны и научно обоснованы рекомендации по совершенствованию процессов внедрения и использования справедливой стоимости применительно к данным объектам учета.
-
Выявлены проблемы учета внутренне созданных нематериальных активов, проведен критический анализ существующих подходов к их оценке, предложен приемлемый с практической точки зрения вариант их учета.
-
Оценена неоднозначность механизмов применения справедливой стоимости в условиях мирового экономического кризиса 2000-х годов, определена значимость ее использования для урегулирования состояния экономики. Подтверждена возможность и целесообразность применения оценки по справедливой стоимости в условиях экономической нестабильности, предложены варианты усовершенствования существующих алгоритмов ее определения.
-
Выдвинуты и доказаны гипотезы о степени готовности российской экономики к пообъектному внедрению справедливой стоимости в современных условиях.
-
Выявлены риски недобросовестного применения справедливой стоимости в бухгалтерском учете нефинансовых организаций, разработаны рекомендации по их урегулированию.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования.
Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в уточнении роли оценки по справедливой стоимости активов и обязательств нефинансовых компаний, в усовершенствовании существующих подходов к оценке различных элементов финансовой отчетности, в определении оптимальной модели оценки активов и обязательств организаций нефинансового сектора в условиях современного российского законодательства и МСФО, обосновании необходимости возрастания роли оценочного фактора в повышении достоверности и прозрачности финансовой отчетности.
Практическое значение исследования заключается в том, что его результаты ориентированы на эффективное практическое применение бухгалтерами, экспертами в области РСБУ и МСФО, финансовыми консультантами, оценщиками и менеджментом публичных компаний при подготовке финансовой отчетности в целях обеспечения открытости и прозрачности представляемой заинтересованным пользователям информации о ценности их активов и обязательств.
Практическое значение имеют:
методика усовершенствования процесса учета договоров строительного подряда в соответствии с МСФО 11 и ПБУ 2/2008, договоров аренды;
уточненный алгоритм оценки основных средств, нематериальных активов, финансовых инструментов в условиях кризиса;
методика внедрения требований стандарта МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытия», в части оптимизации процессов определения справедливой стоимости финансовых инструментов и расчета влияния финансовых рисков компании на ее основную деятельность;
рекомендации по усовершенствованию системы внутреннего и внешнего аудита.
Содержащиеся в диссертации теоретические и методические исследования могут быть использованы в учебном процессе по курсам: «Финансовый учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности».
Апробация и внедрение результатов исследования.
Результаты научного исследования докладывались и получили одобрение на международных научно-методических конференциях: «Повышение конкурентоспособности профессионального финансово-экономического образования России» (Москва, ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации», март-апрель 2010 г.); «Уровневое финансово-экономическое образование в России: проблемы внедрения компетентностного подхода» (Москва, ФГОБУ ВПО «Финансовый Университет при Правительстве Российской Федерации», апрель 2011 г.).
Научное исследование выполнено в рамках научно-исследовательских работ Финансового университета, проводимых в соответствии с Комплексной темой: «Пути развития финансово-экономического сектора России» по межкафедральной подтеме «Проблемы бухгалтерского учета в России в условиях глобализации экономики».
Выводы и рекомендации работы приняты и используются в практической деятельности следующих компаний:
энергетической компании ОАО «Системный Оператор Единой Энергетической Системы», в частности, применяются рекомендации по усовершенствованию процесса определения справедливой стоимости основных средств и нематериальных активов; по материалам исследования также оптимизирована модель отражения в учете договоров финансовой аренды, что способствует повышению качества и достоверности информации о деятельности компании, предоставляемой внешним пользователям в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО;
инжиниринговой компании ОАО «Стройтрансгаз», а именно: оптимизирована методика тестирования на обесценение внеоборотных активов компании; усовершенствован процесс учета договоров строительного подряда в соответствии с МСФО 11 и ПБУ 2/2008; разработаны и внедрены рекомендации по применению стандарта МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытия» в части оптимизации процессов определения справедливой стоимости финансовых инструментов и расчета влияния финансовых рисков компании на ее основную деятельность, что позволяет повышать качество и практическую значимость предоставляемой пользователям информации;
научно-исследовательского института ОАО «НИИПТ», в частности, предложенные рекомендации по усовершенствованию учета и оценки программных продуктов, что повышает качество и достоверность финансовой отчетности.
Материалы исследования используются также в преподавании дисциплин «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» на кафедре «Бухгалтерский учет» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».
Внедрение результатов исследования в этих организациях подтверждено соответствующими документами.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 5 печатных работах общим объемом 3,61 п.л. (весь объем авторский). Три работы авторским объемом 2,9 п.л. опубликованы в журналах из списка, определенного ВАК, и одна работа объемом 0,41 п.л. опубликована в зарубежном издании.
Объем и структура работы. Структура диссертации обусловлена целью, задачами и внутренней логикой исследования. Диссертация общим объемом 186 страниц состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 142 наименований, 7 приложений.
Систематизация и оценка применения различных видов стоимости в рамках американских и международных стандартов учета
Международный учет пошел значительно дальше в отношении применения видов оценок. В апреле 2001 года Совет по МСФО официально принял Концепцию подготовки и представления финансовой отчетности, согласно которой оценка — это «процесс определения денежных сумм, по которым должны быть признаны и отражены в балансе и отчете о прибылях и убытках элементы финансовой отчетности». Этот процесс предусматривает выбор определенного метода оценки .
Согласно действующей редакции Концепции, в международном учете используется четыре основных подхода к оценке: 1. историческая стоимость; 2. текущая стоимость (стоимость замещения и полная восстановительная стоимость); 3. чистая стоимость реализации (погашения); 4. текущая стоимость (приведенная стоимость). Историческая стоимость актива в международном учете определяется как оценка активов по сумме денежных средств, выплаченных при приобретении актива, либо справедливая стоимость вознаграждения, уплаченного за него в момент сделки. Данное определение сформулировано в Концепции, которая указывает, что наиболее часто используется оценка по исторической стоимости.
Историческая стоимость обязательства в общем случае, согласно Концепции, - это сумма поступлений, полученных в обмен на обязательство10. Формулируя такое положение, Совет МСФО исходил из того, что на момент сделки наиболее точной и объективной оценкой является сумма договора. По мнению автора, данное определение требует уточнения в силу своей непоследовательности. Ведь в случае, если обязательство представляет собой беспроцентный займ, не совсем корректно называть сумму договора реальной (справедливой) стоимостью, так как сделка заключена на нерыночных условиях. Поэтому более точно отражает суть вида оценки определение, согласно которому историческая стоимость - это справедливая стоимость вознаграждения, полученного в обмен на принятие обязательств на момент их возникновенйяТ
Под текущей стоимостью в международных стандартах11 понимают полную восстановительную стоимость и стоимость замещения. Вплоть до 2005 года стоимость замещения определялась в параграфе 13 МСФО (IAS) 15 как текущая стоимость приобретения аналогичного актива, нового или находившегося в использовании, который обладает эквивалентной производственной мощностью или потенциалом службы.
Полная восстановительная стоимость представляет собой наиболее соответствующую экономическим условиям текущую стоимость замещения имеющегося актива аналогичным ему активом, а стоимость замещения актива -наиболее соответствующую существующим экономическим условиям текущую стоимость замещения имеющегося актива активом, который обладает эквивалентной ему производственной мощностью или потенциалом службы.
Полная восстановительная стоимость и стоимость замещения не используются в международных стандартах в части обязательств, а их текущая стоимость определяется как «справедливая стоимость вознаграждения, которое получила бы компания в случае понесения обязательства на дату оценки»12.
Чистая стоимость реализации актива — предполагаемая цена продажи в ходе осуществления коммерческой деятельности за вычетом суммы расходов на доработку и продажу. Данный вид оценки определен в МСФО (IAS) 2 «Запасы» и применяется для первоначального и последующего учета товарно-материальных ценностей.
В отношении обязательств чистая стоимость реализации представляет собой предполагаемую сумму, которая была бы понесена в ходе осуществления коммерческой деятельности на урегулирование обязательства на дату оценки плюс расходы, необходимые для обеспечения этого урегулирования .
При тестировании активов на обесценение рассчитывается ценность от использования актива — вид оценки, который представляет собой приведенную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств от продолжающегося использования актива и его выбытия в конце срока полезного использования14. При этом стандарты не содержат информации о том, чьи предположения должны быть использованы при прогнозировании денежных потоков. Стандарт МСФО (IAS) 36 указывает лишь, что «организация обязана прогнозировать потоки денежных средств исходя из обоснованных и подкрепленных доказательствами допущений, представляющих собой наилучшие оценки руководства относительно спектра экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива».15 При этом большее значение отводится данным из внешних источников.
Утрачиваемая стоимость — это убыток, который понесла бы компания в случае утраты актива16. В том случае, если она меньше полной стоимости замещения и восстановительной стоимости на дату оценки, компания пересматривает восстановительную стоимость, которая определяется как наибольшая из ценности от использования или чистой стоимости реализации. В международных стандартах эту стоимость, как правило, не выделяют в отдельный вид оценки. Несмотря на это, по мнению автора, она имеет ключевое значение, так как ее применение позволяет учитывать индивидуальную ценность, которую представляет актив для компании, а также повышает качество применения трех оценок. Утрачиваемая модель не является фактической базой оценки, это критерий для выбора основы оценки.
В последние десятилетия все большую популярность приобретает оценка по справедливой стоимости, провозглашенная Комитетом по МСФО одним из принципов составления отчетности. По мнению автора, это связано, в первую очередь, с возникновением более сложных форм финансирования компаний. Также не последнюю роль в этом сыграло появление и распространение новых видов финансовых инструментов.
Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив в рамках коммерческой сделки между осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. Далее автор более подробно рассмотрит данный вид оценки.
Исследование теоретических и практических аспектов оценки основных средств по справедливой стоимости
Одним из существенных направлений данного исследования является анализ использования справедливой стоимости в отношении основных средств нефинансовых организаций, которые, как правило, занимают «львиную долю» в структуре балансовых статей. Поэтому их оценка существенно влияет как на картину финансового положения, так и на показатели рентабельности деятельности компании.
На сегодняшний день для определения стоимости объектов основных средств используются различные виды оценок. В российских стандартах бухгалтерского учета (далее — РСБУ) в качестве основы для первоначальной оценки основных средств используется сумма затрат на их приобретение. Основным нормативным документом, регулирующим учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), которое гласит, что «основные средства учитываются по первоначальной стоимости, представляющей собой сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов».41
При последующем учете основные средства оцениваются по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации. Рассчитанная при поступлении объекта первоначальная стоимость может быть изменена лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств 2.
В соответствии с РСБУ, способ определения первоначальной стоимости объекта основных средств зависит от вида поступления объекта.
При приобретении объекта в ходе сделки купли-продажи его стоимость определяется как цена сделки плюс сопряженные с покупкой затраты. В международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО) подход к оценке идентичен - стоимость основного средства определяется в размере уплаченных денежных средств43.
Очевидно, в целом составители стандартов исходят из логики, что наилучшим выражением реальной ценности актива на дату поступления является стоимость приобретения. Однако это не значит, что первоначальная стоимость в размере себестоимости объекта в соответствии с МСФО и РСБУ представляют собой одинаковые суммы. В специфических сделках они могут отличаться.
Например, если объект основных средств приобретен в результате сделки с отсрочкой платежа, то, согласно МСФО, разница между текущей стоимостью актива и общей суммой платежа признается как процент за период кредитования и относится в отчет о совокупном доходе в качестве финансового расхода.44 В РСБУ в подобных случаях вся сумма, уплаченная по договору за объект купли-продажи, капитализируется, увеличивая при этом стоимость актива.
Подход МСФО в данном случае более обоснован, так как компания уплачивает за актив помимо основной стоимости еще и премию за отсрочку, которая представляет собой плату за кредит. Увеличение балансовой стоимости внеоборотного актива на величину премий может привести к искажению производственной себестоимости в последующих отчетных периодах при отнесении на расходы сумм начисленной амортизации. В итоге основное средство, купленное с условием отсрочки платежа, в учете отражается по приведенной стоимости, то есть с учетом временного эффекта. Применение дисконтирования в подобной ситуации предотвращает необъективное завышение стоимости имущества в балансе и тем самым делает данные более достоверными для пользователя.
Капитализация затрат по займам оправдана лишь в случае, если они возникают в связи с привлечением специальных кредитных средств на возведение, доведение до рабочего состояния внеоборотного актива, соответствующего критериям квалифицируемого. Квалифицируемым признается актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. 5 МСФО предполагали капитализацию процентов и ранее, однако до 2009 года это было альтернативным методом учета финансовых расходов, теперь же, в соответствии с изменениями, внесенными в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», капитализация процентных расходов в отношении квалифицируемых активов вменена компаниям в обязанность.
По нашему мнению, введение данного требования является необходимым, так как в случае если заемные средства были привлечены на изготовление долгосрочного актива, то затраты по таким кредитам и займам должны капитализироваться, увеличивая себестоимость данного актива. Подобный подход имеет ряд положительных сторон: облегчает анализ эффективности инвестиционной и операционной политики компании; позволяет более точно рассчитать рентабельность предприятия, потому что в соответствии с новыми требованиями расходы по привлеченным кредитам будут относиться на финансовый результат постепенно, по мере списания стоимости основных средств в расходы периода через амортизационные отчисления (влияние на финансовый результат в отчете о совокупном доходе); делает представление финансового положения в балансе более достоверным (влияние на сумму активов и пассивов в отчете о финансовом положении). Однако на практике подобное требование может представлять собой резерв для управления финансовым результатом компании. Эксперт в сфере теории международных стандартов Александра Озерянова отметила в одном из своих интервью, что сталкивалась не раз с капитализацией затрат по займам еще до того, как это требование стало обязательным. Главной целью же применения данного подхода, по ее словам, было «улучшить финансовый результат». Причем не всегда кредиты, по которым капитализировались проценты, соответствовали требованиям МСФО 23: «при привлечении кредитов на приобретение основных средств мы также капитализировали затраты по тем займам, в договорах по которым не было явно прописано, что средства пойдут на приобретение внеоборотных активов» .
Оценка использования справедливой стоимости в учете нематериальных активов
В последние десятилетия роль нематериальных активов в имуществе многих компаний стала ключевой. Это объясняется различными глобальными процессами, в том числе, увеличением рынка непроизводственных услуг, развитием сети Интернет и проч. Поэтому сейчас нематериальные активы занимают существенную долю в структуре активов практически каждой компании, ввиду чего особенно важным становится вопрос их оценки, степень достоверности которой влияет на качество предоставляемой внутренним и внешним пользователям информации.
Для наиболее прозрачного и верного отражения в отчетности компании объектов нематериальных активов необходимо решить два вопроса: 1) Является ли тот или иной объект нематериальным активом? 2) Если да, то по какой стоимости отражать его в учете? В международной практике учет нематериальных активов регулируется Стандартом МСФО 38 «Нематериальные активы», аналогом которого в российском учете является ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Несмотря на то, что данное положение было принято в рамках программы гармонизации национальных и международных систем, критерии признания объектов нематериальными активами существенно различаются. Проанализируем основные различия в признании нематериальных активов (далее - НМА) согласно РСБУ и МСФО. В соответствии с МСФО 38 НМЛ - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который отвечает следующим критериям: а) идентифицируемость. Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, установленному в определении нематериального актива, если он: (1) является отделяемым, т. е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством; или (2) является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств В противном случае актив учитывается в составе гудвилла, который в соответствии с МСФО к НМА не относится и учитывается как самостоятельная статья баланса. б) наличие контроля со стороны предприятия. Критерий контроля подразумевает, что компания имеет право получать доходы от использования объекта в производственной деятельности, а также ограничивать его использование другими сторонами. в) способность приносить будущие экономические выгоды. Этот признак лежит в основе определения актива, предложенного международными стандартами учета, согласно которому актив — это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате прошлых событий, от которого компания ожидает получение экономических выгод в будущем. В случае с НМА будущие экономические выгоды могут выступать как в качестве реального притока денежных средств, к примеру, от увеличения выручки при использовании товарного знака, так и в качестве экономии на расходах, как в случае освоения и применения новой технологии, позволяющей оптимизировать затраты на производстве. Российские правила так же устанавливают критерии признания, которые во многом пересекаются с приведенными выше. Среди них: а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры. Данный критерий не является обязательным в целях признания НМА в МСФО. К примеру, в случае если рассматривается комплексный объект, состоящий из нематериального элемента актива, неразрывно связанного с материальным, и в ходе оценки выявляется, что большую значимость в данном комплексном активе имеет нематериальный элемент, то надлежит учитывать весь актив, включая нематериальную и материальную часть, в качестве объекта НМА. б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества. В МСФО критерий идентифицируемости напрямую связан с возможностью отделения актива от гудвилла, который не относится к ЫМА и учитывается в качестве самостоятельной статьи баланса. В российском учете деловая репутация признается как нематериальный актив. в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Это условие напрямую связано с получением будущих экономических выгод, что соответствует МСФО 38; г) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Согласно МСФО 38, это условие необязательно и определяется самой организацией; д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, что в принципе соответствует МСФО 38; е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Соответствует МСФО 38; ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Данный критерий при признании НМА согласно МСФО не учитывается. На признание НМА могут оказывать влияние региональные факторы, такие как национальное законодательство стран и проч. Российское законодательство, к примеру, ограничивает список НМА лишь теми объектами, исключительные права организаций на которые охраняются согласно соответствующим законам. Такие активы, как лицензии (без исключительного права), права посадки в аэропорту, импортные квоты, интернет-сайты (если они не рассматриваются в качестве баз данных), права на доступ к ограниченным ресурсам и другие по правилам российского учета не будут признаны в качестве НМА, в то время как в МСФО они таковыми являются. В МСФО в числе критериев признания НМА отсутствует наличие исключительного права, поэтому по ряду объектов в учете РСБУ и МСФО будет существовать постоянная разница в классификации.
Автор считает, что позиция МСФО в данном случае является более разумной. С одной стороны, факт отсутствия тесной привязки признания актива к документальному оформлению хозяйственной операции всегда был одним из наиболее значимых отличий международного учета от национального. С другой - отражение актива, приносящего экономические выгоды компании, в рамках статьи «Расходы будущих периодов» (далее - РБП) в соответствии с РСБУ мы также считаем не корректным, потому что понятие «расходы» относится, прежде всего, к элементам отчета о совокупном доходе, нежели отчета о финансовом положении.
Подобные несоответствия в понятийном аппарате российского бухгалтерского учета встречаются довольно часто. Этот вопрос уже был частично рассмотрен в предыдущей главе данной работы в отношении ПБУ 2/2008 «Договоры подряда». В РСБУ к РБП относят текущие или предшествующие затраты предприятий на производство продукции, товаров и услуг, учитываемые в будущем, в будущие периоды. Но доходы и расходы - это, в первую очередь, составляющие финансового результата компании. Если же следовать применяемой логике, то приобретение любого актива, который планируется использовать в деятельности компании, будь это основное средство или финансовые вложения, можно назвать РБП, так как их приобретение нацелено на использование в последующих периодах для получения экономических выгод.
Комплексный анализ определения финансового результата по договорам подряда в отечественной и международной практике
Учет договоров строительного подряда в международной практике регулируется международным стандартом финансовой отчетности МСФО (IAS) 11 «Договоры строительного подряда», который был издан в 1978, и дорабатывался не раз в дальнейшем. Договор строительного подряда, согласно этому документу, это соглашение, специально предусматривающее строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.
Стандарт применяется к: договорам на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора. договорам на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов. долгосрочным договорам в тяжелом машиностроении, авиастроении и т.п. производствах с длительным, позаказным производственным циклом.
Специфика строительной деятельности, определившая необходимость введения отдельного стандарта, регулирующего вопросы учета договоров строительного подряда, заключается, прежде всего, в том, что дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные контракты могут осуществляться несколько лет). Поэтому, главным вопросом в учете договоров на строительство является справедливая оценка и распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы.
Как было сказано выше, основной целью стандарта является установление порядка учета выручки и затрат по строительным договорам, в том числе распределения выручки и затрат по отчетным периодам в ходе длительных (более одного года) строительных подрядов.
Справедливая оценка выручки и затрат по договору на строительство предусматривает их признание в качестве доходов и расходов отчетного периода в отчете о совокупном доходе по мере готовности74. МСФО (IAS) 11 запрещает использовать иные методы, к примеру, недопустим метод "по полной готовности", в частных случаях разрешенный US GAAP. Ожидаемые убытки признаются немедленно в качестве расходов75.
Строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. Причем выручка и затраты формируются в каждом отчетном периоде - накопительным итогом с начала договора. Прибыль по договору должна быть распределена, по возможности равномерно, по всем отчетным периодам, тогда как убытки признаются немедленно.
Применение подхода к оценке доходов и расходов по договору подряда, предписанного МСФО (IAS) 11, имеет большое практическое значение, так как подписание ("продажа") договора и (или) получение аванса сами по себе не составляют факт реализации и не образуют выручки. Подписание акта выполненных работ (процентовки, сертификата), как правило, подтверждает факт выполнения этапа работ, но не является единственным свидетельством степени готовности. Вероятны ситуации, когда оценка выполненных работ в акте существенно расходится с действительной степенью готовности. Например, часто встречается перекос в пользу подрядчика на начальных стадиях работ - завышение цены выполненных работ вследствие завышения расценок на работы начальных этапов и манипуляции с объемами работ. Признание таких цифр выручкой отчетного периода необоснованно завышает прибыль отчетного периода за счет будущих.
При учете договоров строительного подряда важно надежно оценить значение затрат до завершения договора, несмотря на то, что выбранный метод определения степени готовности может не использовать это значение. Такая оценка, в том числе, требуется для своевременного признания договора убыточным, при котором убыток учитывается немедленно . Согласно п. 23 МСФО (IAS) 11, в договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий: 1. общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен. 2. существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором; 3. затраты, необходимые для завершения договора и стадия завершенности работ по договору могут быть точно определены. 4. фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками. Если же мы имеем дело с договором типа "затраты плюс", результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении одновременно следующих условий: 1. существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором; 2. затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены. Согласно методу "по мере готовности", доходы по договору соотносятся с затратами, понесенными в процессе достижения определенной степени готовности, при этом в отчетности представляется информация о доходах, расходах и прибыли на завершенную часть работ . Выручка признается в том периоде, когда была выполнена соответствующая работа. Затраты, как правило, также признаются в том периоде, когда были выполнены соответствующие объемы . Затраты подрядчика, связанные с будущей деятельностью по договору (незавершенные на отчетную дату работы), признаются активом подрядчика (незавершенным производством)7 .
Кроме того, согласно данному стандарту, общая сумма, причитающаяся с заказчика за выполненные работы, указывается в активе баланса, а общая сумма, причитающаяся самому заказчику за выполненные работы, — в обязательствах.
Метод "по мере готовности" применяется в каждом периоде накопительным итогом. В целом, оценка выручки и себестоимости с применением этого метода представляется нам целесообразной. Однако на практике возникает множество проблематичных вопросов, ответы на которые не всегда можно найти в правилах учета.
Наиболее сложным для реализации на практике шагом в определении финансового результата по контракту является, несомненно, бюджетирование контракта. Очевидно, что оценка доходов и расходов по контракту до конца его жизни является неосуществимой задачей, так как невозможно спрогнозировать точные входящие и исходящие потоки на несколько лет вперед. Данная проблема освещается в стандарте, где указывается, что каждый последующий отчетный период они могут корректироваться, а эффект от изменений в оценке выручки или затрат по договору, в соответствии с МСФО (IAS) 8, необходимо учитывать как изменение в бухгалтерском расчете. Измененные же оценки, согласно п. 38 МСФО (IAS) 11, используются при расчете результатов отчетного и последующих за ним периодов.
Несмотря на подобные допущения, на практике все же довольно затруднительно сделать верные прогнозы. Такие ситуации могут быть вызваны недостатками не столько в расчетах и планировании, сколько в условиях реализации конкретного договора. Это может быть необходимость временной приостановки выполнения работ по причине нарушения заказчиком сроков оплаты промежуточных счетов, либо подписание дополнительного соглашения, которое не выделяется в качестве отдельного объекта учета и т.д.
