Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ЛИТЕРАТУРЕ XIX - Н. XX ВВ 9
1.1. Понятие и значение счета и номенклатуры счетов 9
1.2. Классификация счетов 13
ГЛАВА 2. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СЧЕТОВ ПРЕДПРИЯТИЙ ЯРОСЛАВСКОЙ ЕУБЕРНИИ XIX - Н. XX ВВ 25
2.1. Обзор счетов ярославских предприятий по источникам XIX - н. XX вв 25
2.2. Разделение счетов торговой и производственной бухгалтерии 38
ГЛАВА 3. АНАЛИЗ СЧЕТОВ И СЧЕТНЫХ ЗАПИСЕЙ ПО РАЗДЕЛАМ СЧЕТНЫХ ПЛАНОВ ПРЕДПРИЯТИЙ ЯРОСЛАВСКОЙ ГУБЕРНИИ В XIX - Н. XX ВВ 54
3.1. Капиталы 54
3.2. Имущество 83
3.3. Расчеты 101
3.4. Затраты на производство 124
3.5. Продажи 155
3.6. Прибыли и убытки 1 72
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 200
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 208
ПРИЛОЖЕНИЯ 218
- Понятие и значение счета и номенклатуры счетов
- Обзор счетов ярославских предприятий по источникам XIX - н. XX вв
- Капиталы
Введение к работе
Интерес к истории учета возобновился относительно недавно и совпал по времени с разрушением командной экономики и началом формирования рыночной. Это вполне объяснимо. Рынок востребовал новые идеи в сфере экономики, и исторический опыт оказался как нельзя кстати.
Многие экономисты проводят сравнение экономических процессов в России, которые протекали на рубеже XIX и XX вв. с теми, что развиваются в конце XX - начале XXI вв. Эти сравнения применимы и к области бухгалтерского учета. Они служат восстановлению естественной логики развития идей бухгалтерского учета и практики их применения.
Прошлый опыт бухгалтерского учета часто считают слишком старым и не имеющим практической ценности, особенно если речь идет о реформировании учета. Однако это не так. Несмотря на то, что развитие бухгалтерского учета во многих странах Европы и США было более поступательным, там принято обращаться к историческим сведениям в случаях, когда современная практика нуждается в существенных изменениях. Так, например, противоречие между традиционным учетом затрат и изменившимися условиями управления, возникшее в Западной Европе и США в середине 80-х гг. XX в. также вызвало интерес к историческому опыту. Тогда западные авторы предложили начать преобразования с переосмысления источников современных методов с тем, чтобы квалифицированно "сформулировать новые запросы к планированию и контролю информации и разработать новые научно-исследовательские стратегии для удовлетворения этих запросов" Kaplan R.S., с.7].
Как известно, бухгалтерский учет включает две взаимосвязанные части: счетоведение и счетоводство. Первая составляет научную основу практической деятельности бухгалтера и представлена опубликованными в разное время учебниками, монографиями, журнальными статьями. Вторая отражена в повседневной работе бухгалтеров, ее свидетельствами являются первичные учетные документы, регистры аналитического и синтетического учета, отчетные формы. Практикующий бухгалтер, имеющий специальные знания, связывает эти части между собой не оценивая глубины их взаимного проникновения. "В какой степени теоретические работы отражали на протяжении веков практику, как сильно было влияние науки на будни учета остается загадкой," - пишет Я.В. Соколов [Соколов Я.В., 1985, с.8].
Современный опыт дает основания предположить, что научные идеи в области счетоводства развиваются быстрее практики, а она следует за ними с большей или меньшей скоростью. В период становления бухгалтерской науки ее влияние на практическое счетоводство не было очевидным. Исследуя историю английского учета середины XIX в. Д.
Соломоне писал: "Вполне возможно, что английская практика того времени в который раз опережала теорию. Необходимо изучение первоисточников промышленного учета данного периода, чтобы иметь возможность судить о практическом учете и сравнить его с тем впечатлением ничтожности, которое поддерживается современной бухгалтерской литературой" [Solomons D., с.50]. Не умаляя значения теоретических исследований в области счетоводства конца XIX - н. XX вв. в России, следует отметить, что некоторые современные представления об уровне развития бухгалтерского учета в тот период можно уточнить и дополнить, почерпнув сведения из учетных книг дореволюционных предприятий.
Основу построения учетной системы предприятия составляют счета бухгалтерского учета. Взаимосвязь между ними создает информационные потоки, которые могут быть сформированы с большим или меньшим соответствием задачам управления предприятием. В числе основных правил открытия счетов СМ. Барац указывал следующее: "С наименьшею затратою сил, не разбрасываясь и не гоняясь за обилием счетов сосредоточить в известном их цикле наибольшее число данных" [Барац СМ., 1912. с. 75].
В конце XIX - н. XX вв. с экономическим подъемом в России расширяется крут объектов учета: развиваются и совершенствуются банковские и расчетные операции, повышаются требования к исчислению финансовых результатов. Не имея нормативных предписаний, бухгалтеры ищут рациональные способы учетного отражения этих объектов, открывая новые счета и создавая комбинации между ними. Со временем многие из этих находок были отброшены или забыты. Возможно, некоторые из них были ошибочны. Но были и другие. Мы убедились, что некоторые из предложенных учетных записей, особенно по учету затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции, учету обязательств, взаимодействию финансовой и производственной бухгалтерий были совершеннее принятых в настоящее время.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является анализ практики применения бухгалтерских счетов и счетных записей на предприятиях разных отраслей и организационно-правовых форм в конце XIX - начале XX вв. в сопоставлении с учетными моделями хозяйственных операций, описанными в литературе указанного периода, предпринятый для выявления рациональных методов и приемов счетных записей, утраченных современной практикой.
В соответствии с названной целью были поставлены и решались следующие задачи: провести сравнение и анализ понятий счета в отечественной литературе XIX - н. XX вв.;
исследовать подходы к классификации счетов, предлагаемые авторами данного периода для того, чтобы правильно оценить содержание и структуру используемых счетов, их роль в системе счетов предприятия; восстановить порядок учетных записей хозяйственных операций ряда предприятий, проследить динамику их изменений по годам;
проанализировать восприимчивость практики учета в конце XIX - н. XX вв. к современным ей научным теориям;
выявить счета и счетные записи, не описанные в литературе или утраченные современной практикой, оценить возможность их использования. Предметом исследования явились счета и счетные записи по основным разделам планов счетов и объектам учета, принятые в теории и практике в XIX - н. XX вв.
Объект исследования. Объектом исследования стали 15 предприятий Ярославской губернии в период с 1868 по 1918 гг. Среди них - предприятия хлопчатобумажной и льняной, табачной, крахмалопаточной, лакокрасочной, нефтяной промышленности, предприятия транспорта и торговые дома. По организационно-правовой форме они являлись акционерными обществами, товариществами на паях и полными товариществами. Список предприятий, материалы по которым использованы в работе, приведен в приложении 1.
Выбор данного объекта исследования определяется следующими обстоятельствами. Ярославская губерния в конце XIX - н. XX вв. являлась одним из самых развитых торгово-промышленных регионов Российской Империи. Она занимала лидирующее положение во многих отраслях производства. В середине XIX в. Ярославль занимал первое место в России по количеству заводов, производивших свинцовые белила и сурик и поставлял 50% отечественных свинцовых белил [Крупнейший лакокрасочный, с. 14]. Ярославские купцы и промышленники Вахрамеевы, Сорокины и Оловянишниковы являлись "королями свинцово-белильного производства" [там же, с. 12]. Табачное производство фабрикантов Вахрамеевых и Дунаевых по оценке современников имело выдающееся значение [Россия. Полное..., с.376].
К концу XIX в. в Ярославле и прилегающих ему городах было сосредоточено 5 фабрик по переработке хлопка и 14 льняных фабрик, что обеспечивало региону первое место в льнопрядильном производстве и одно из ведущих - в хлопчатобумажной промышленности [Ярославский край. с. 254-255]. Широкую известность в то время получили АО Таврило-Ямская мануфактура льняных изделий им. А.А. Локалова", Товарищество Норской мануфактуры. Товарищество Романовской мануфактуры и др.
Особого упоминания заслуживает Ярославская большая мануфактура - одна из старейших фабрик России (основана в 1722 г.). В начале XX в. Ярославская большая
мануфактура - одна из крупнейших фабрик по числу машин и рабочих и первая в России по количеству ежедневно вырабатываемой пряжи [Грязнов А.Ф., с.358]. Владельцы фабрики -московские купцы ярославского происхождения Карзинкины - состояли учредителями и членами правлений известных в то время московских банков.
По отзывам современников, организация управления на ведущих текстильных предприятиях России на рубеже XIX - XX вв. превосходила лучшие английские образцы [Бурышкин П.А.].
Государственный архив Ярославской области является одним из самых полных хранилищ подлинных учетных документов предприятий дореволюционной России. В данной работе использованы фонды 14 предприятий, которые включают учетные книги достаточной степени сохранности (перечень фондов представлен в приложении 1). Наиболее ранние из сохранившихся материалов относятся к 1868 г.
Методы и методики исследования. Теоретической и методической основой проведенного исследования послужили общенаучные приемы сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, обобщения, ограничения, аналогии, моделирования, исторический и логический анализ и другие методы. В процессе работы изучены труды отечественных авторов исследуемого периода по теории и практике бухгалтерского учета, современные публикации по истории бухгалтерского учета и проблемам построения счетных планов. Использованы законодательные акты Российской Империи, регламентирующие сферу предпринимательской деятельности, бухгалтерского учета и налогообложения в XIX - н. XX вв.
Литературные источники для целей данного исследования можно условно разделить на три группы. К первой относится весьма немногочисленная современная отечественная литература по истории счетоводства и работы зарубежных авторов по этой проблеме. Это монографии и статьи В.А. Маздорова, С.А. Щенкова, Я.В. Соколова, Т.Н. Мальковой. Дж. Эдвардса, Р.С. Каплана, Д. Соломонса, Дж. Винджума и др. Современное изложение и оценка учетных теорий прошлого, выполненное указанными авторами, необходимы для понимания преемственности в развитии системы счетов и счетных записей, адекватной оценки результатов исследования.
Вторая группа - это литература исследуемого периода по проблемам теории и практики счетоводства. Прежде всего, необходимо указать следующих авторов: Е.Е. Сиверса, СМ. Бараца, Я.М. Гальперина, A.M. Галагана, A.M. Гуляева. Ф.И. Бельмера, Н.А. Кипарисова, А.П. Вышомирского, А.В. Прокофьева. П.И. Рейнбота, Э.А. Мудрова. И. Ахматова. И. Серикова и др. Данные работы явились методической основой изучения архивных фондов. В то же время они помогли открыть новые грани известных учетных теорий.
Третья группа включает работы современных авторов, посвященные планам счетов бухгалтерского учета организации, изданные в период обсуждения нового счетного плана. К ним относятся работы А.С. Бакаева, П.С. Безруких, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, Л.З. Шнейдмана, С.А. Николаевой и др. Эти работы раскрывают современные тенденции в развитии плана счетов бухгалтерского учета. В сравнении с опытом прошлого они позволяют выявить закономерности развития корреспонденции счетов и возможности корректировки принятых в настоящее время учетных записей.
Для сбора и систематизации материала использовался ряд технических приемов. С помощью шахматных оборотных ведомостей и сводных таблиц корреспонденции счетов были систематизированы счетные записи в учетных книгах всех исследуемых предприятий, сохранившихся в Государственном архиве Ярославской области. Всего составлено около 500 оборотных ведомостей и сводных таблиц по годам, начиная с 1874г. по 1918г.
Для раскрытия содержания счетов и их взаимосвязей применены условные обозначения для моделирования (приложение 2), предложенные Я.В. Соколовым [Соколов Я.В., 2000. с. 136].
Научная новизна диссертационной работы состоит в сравнительном исследовании счетов и счетных записей, основанном на литературных источниках и материалах предприятий крупного промышленного региона XIX - н. XX вв., анализе взаимного влияния теоретических положений и приемов практического счетоводства, описании счетных записей, не упоминаемых в литературе исследуемого периода.
Основные научные результаты состоят в следующем:
- воспроизведены и систематизированы счета и счетные записи, характерные для крупных предприятий XIX - н. XX вв.;
- восстановлены этапы формирования и принципы построения систематизированных перечней счетов главных книг предприятий;
- установлены даты первых записей, положивших начало применению на практике счетов капиталов, инвентарных счетов имущества, счетов производства, продаж, отдельных счетов финансовых результатов;
- выявлены условия и причины разделения счетов торговой (финансовой) и фабричной (производственной) бухгалтерии и его влияние на структуру счетных планов;
найдено подтверждение опережающего развития бухгалтерской практики в сравнении с теоретическими разработками (в части ведения счетов производства и продаж).
Практическая значимость работы определяется тем, что в ней восстановлен ряд
счетов и счетных записей, соответствующих перспективным тенденциям развития
бухгалтерского учета. Они могут быть использованы при построении современных счетных
планов.
Апробация работы. Результаты работы докладывались и обсуждались на международных и межрегиональных конференциях в Москве (1998 г.), Санкт-Петербурге (1998-2000 гг.) и Ярославле (1997-2001 гг.); на экономических чтениях в рамках Дня бухгалтера (Ярославль, 2000 г.); на заседании Ассоциации бухгалтеров г. Ярославля (Ярославль, 1998 г.); на собрании коллектива ОАО «Красный Перекоп» (правопреемник ТПТ Ярославской большой мануфактуры, Ярославль. 2001 г.).
По теме диссертационного исследования опубликовано 12 работ объемом 3.2 печатных листа.
Структура работы определена целью и задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, заключение, список использованных источников и приложения.
Первая глава «Понятие и классификация счетов бухгалтерского учета в российской литературе XIX - н. XX вв.» раскрывает содержание понятий «счет», «номенклатура счетов» и «классификация счетов», составляющих основу исследования. Исходный материал ограничен работами российских авторов в целях сравнения теоретических положений и практики учета на предприятиях одного из российских регионов.
Вторая глава «Общая характеристика счетов ярославских предприятий XIX - н. XX вв.» предваряет детальный анализ счетных записей. Содержание разделов этой главы определяется логикой развития счетов главных книг ярославских предприятий." от несистематизированного перечня счетов к упорядоченному перечню и затем к разделению счетов торговой и производственной бухгалтерии (в акционерных компаниях).
Третья глава «Анализ счетов и счетных записей по разделам счетных планов ярославских предприятий XIX - н. XX вв.» направлена на выявление особенностей практики ведения счетов и счетных записей с тем, чтобы дополнить представление об уровне практического счетоводства, известное по литературе исследуемого периода. С целью выделить и подчеркнуть эти особенности, текстовое описание счетов и их корреспонденции дополнено схемами и таблицами.
Каждая глава завершается выводами, а работа в целом - заключением. Приложения содержат дополнительный иллюстративный материал.
Понятие и значение счета и номенклатуры счетов
В первой половине XIX в. вышли в свет первые работы российских авторов по бухгалтерскому учету. С этого времени в российской литературе формируется понятие счета. Первое определение счета принадлежит И.К. Арнольду. "Счет, - писал он в 1809 г.. - есть подробное показание прихода и расхода определенной суммы" [цит. по: Соколов Я.В.. 1996, с. 237-238]. В этом определении, еще очень несовершенном, присутствует тем не менее важная характеристика счета - способность отражать количественно измеримый объем информации. В 1837 г. определение счета сформулировал П. Цветаев. "Счетом называется исчисление прибывания либо убывания, - иначе прихода и расхода, - частных количеств какой-либо меры одного и того же вещества", - писал он [Цветаев П., с.1]. В редакции П. Цветаева счет отражает не только измеримые, но и однородные объекты. Вместе с тем, объект учета в этом определении счета носит лишь материальный характер. Неизвестный автор "Краткого руководства к изучению счетных дел" в 1841 г. вывел определение счета из объекта учета ("счетного предмета"). Объектом учета он считал капитал или сумму всего имущества, принадлежащего управлению или лицу. Отсюда счет - подробное показание прихода и расхода счетных предметов [Краткое руководство, с. 11-12]. Определение счета значительно углубил А. Погрузов, автор специальной работы "Теория счетов", опубликованной в журнале "Счетоводство" в 1889 г. "Счет. - написал он, - есть ничто иное, как отдельно стоящая обособленная учетная единица, представляющая собирательную величину. Иначе говоря, счет есть показатель всех изменений имущества или капитала, взятого в известном его роде или виде, с другой стороны, счет представляет собою место, отведенное для учета каждого отдельного рода или вида имущества." [Погрузов А., с. 492] В определении А. Погрузова счет выступает измерителем учетной информации и одновременно способом ее группировки. Он отражает данные об изменении объекта учета (имущества и капитала). Способность счета обобщить и классифицировать информацию особенно ярко выразил A.M. Вольф. Он определил счет как "свод всех записей, относящихся к действиям, производящим одинаковое влияние" [Вольф A.M., 1891, с.24]. Российские авторы начала XX в. особое внимание уделяли форме представления счета. Наиболее последовательным в этом был Д.Г. Иванов. "Счетом, - писал он, -называется таблица, назначенная для записи цифровых и всяких иных сведений, касающихся какой-либо одной определенной части актива или же пассива" [Иванов Д.Г., с.22]. Формальный подход привел к тому, что счет рассматривался как частный случай баланса.
Е.Е. Сивере объединил формальную и содержательную характеристики счета и дал ему следующее определение: "Для каждой группы оборотов заводится в книгах особая таблица; каждая такая таблица, установленная для определенных оборотов в той или иной группировке, называется Счетом" [Сивере Е.Е., 1915, с.8]. Здесь счет одновременно носитель информации и качественный признак ее группировки, но объект записей по счету - "определенные обороты" - остался без объяснений.
Сходным, но более точным было определение счета A.M. Галагана. "Счетом называется таблица, - указывал он, - в которой методически записываются все операции, образующие определенный хозяйственный процесс. Таким образом, счета открываются для каждого определенного процесса, выполняемого в хозяйстве" [цит. по: Соколов Я.В., 1996, с. 472-73].
Со временем формальная характеристика счета оказалась не столь важной, а его существенные признаки были сведены воедино. А.П. Рудановский в 1925 г. дал определение счета, которое до сих пор считается одним из лучших: "Всякая устойчивая совокупность хозяйственных масс, количественно измеримая, т.е. измеренная деньгами -оцененная на деньги, называется счетом." [цит. по: Палий В.Ф., Соколов Я.В.. 1979, с. 56].
В учетной практике хозяйственные массы (процессы) систематизируются на счетах главной книги. Подчеркивая значение главной книги Р.Я. Вейцман писал: "Вся система счетов, объединяемых методом двойной записи, группируется в одной книге, называемой главной" [Вейцман Р.Я., с. 75].
И. Буттер. российский автор начала XIX в., так описал правила ведения главной книги: "В оную должно записывать все отдельные счеты касательно всех торговых оборотов" [Буттер И., с.9]. Это высказывание характеризует способ построения счетов главной книги, при котором для каждого объекта учета открывается свой счет. Потребность в предварительной группировке объектов учета и, соответственно, счетов главной книги была осознана не сразу. В конце XIX в. озабоченность по этому поводу высказал С.Ф. Иванов. "Отсутствие основной идеи в счетоводстве. - отмечал он. - ведет к ТОМУ, что часто заводится бесчисленное множество счетов ненужных, выбранных только потому, что они, по мнению бухгалтера, представляют собою какую-то особенность, а между тем пропускаются необходимые счета и вообще появляется запутанность и бестолковость" [цит. по Соколов Я.В., 1985, с. 170]
Почти век спустя В. Скоробогатов поставил вопрос: что такое номенклатура счетов? И ответил на него так: "Номенклатурой счетов называется список счетов, ведущихся бухгалтерией по книгам предприятия. Другими словами - это своего рода план действий предприятия, по которому бухгалтер должен сделать отчет, отразить деятельность предприятия по книгам." [Скоробогатов В., с. 19] Он определил назначение номенклатуры счетов: "Номенклатура счетов служит для справок служащих предприятия, причастных так или иначе к счетоводству, для правильного распределения по счетам производимых работ, для руководства при составлении отчетности и проч." [там же]. Номенклатуру счетов предприятия предлагалось составлять применительно к уставу и цели предприятия.
В. Скоробогатов рассматривал номенклатуру счетов как план счетоводства, составляемый применительно к цели, на основе исходных данных и по определенной форме. Практическая необходимость классификации счетов была, таким образом, сформулирована. И.А. Горбачев подчеркнул значение научно обоснованной классификации счетов для практического учета. "Порядок учета имущества и средств устанавливается на научно логически обоснованном принципе классификации счетов. -писал он. - В рационально организуемом счетоводстве, стремятся изыскать единство метода всеобъемлющего учета хозяйства путем логически построенной классификации счетов... чего не всегда можно встретить в счетоводстве, организуемом на основах практического навыка и наблюдений." [Горбачев И.А., с. 18].
Обзор счетов ярославских предприятий по источникам XIX - н. XX вв
Перечень счетов ярославских предприятий можно воспроизвести, начиная с 70-х гг. XIX в. Первый по времени регистр синтетического учета относится к 1871 г. и принадлежит Романовской льняной мануфактуре. Последние регистры, в которых отражены счета и счетные записи по учету предпринимательской деятельности купечества в Ярославской губернии датированы 1916-1918 гг. Максимальная продолжительность исследуемого периода составляет 47 лет (по Товариществу Романовской льняной мануфактуры); минимальная - 3-4 года (по филиалам акционерных обществ и товариществ на территории Ярославской губернии, по Ярославскому свинцово-белильному и краскотерочному заводу Н.С. Сорокина и Акционерному обществу "Наследники И.Н. Дунаева").
Источниками сведений о счетах и счетных записях являются главные книги и письменные отчеты ярославских предприятий. На большинстве предприятий в то время использовалась немецкая форма счетоводства, а записи операций в главную книгу производились итогом за месяц. По окончании года акционерные общества, как этого требовал устав, готовили материалы для составления публичной отчетности. Помимо обязательного печатного отчета, который рассылался пайщикам и публиковался в прессе, формировался еще один, дополнительный отчет. По содержанию он напоминал главную книг\ . но был удобнее для использования, так как содержал годовые обороты по счетам. Такой подробный отчет составлялся в одном экземпляре в письменном виде (книга объемом около 200 страниц) и хранился в Правлении. Пайщики имели возможность ознакомится с ним наряду с книгами и документами Правления, открывавшимися для обзора перед общим собранием. Письменные отчеты акционерных обществ при отсутствии в фондах главных книг составляли основной источник сведений о записях на счетах.
К сожалению, исходные материалы для исследования сохранились не в полном объеме. Более всего пострадал фонд Торгового дома "Наследники П.А. Сакина", в котором имеется лишь 7 главных книг за 36 лет хранения. Фонд Романовской льняной мануфактуры, наиболее протяженный во времени, содержит 33 главные книги за 47 лет. Кроме того, имеющиеся материалы не всегда сопоставимы. Так. фонд Торгово-промышленного товарищества "Н. Понизовкина Свья" содержит 38 книг, из них только являются книгами главной конторы за разные годы, остальные 26 - содержат счета фабричной бухгалтерии 5 заводов Товарищества. Сведения о перечне счетов Правления Товарищества Норской мануфактуры содержатся в 9 главных книгах из 46 сохранившихся; остальные главные книги принадлежат фабрике Товарищества и включают только счета производственной бухгалтерии.
Письменные отчеты за ряд лет с 1874 по 1916 гг. сохранились только в ТПТ ЯБМ. По другим предприятиям в наличии отдельные экземпляры финансовых отчетов: отчет ЛО "Гаврило-Ямская мануфактура льняных изделий А.А. Локалова" за 1890 г.. отчет Товарищества Норской мануфактуры за 1911 г.. отчеты АО "Наследники И.Н. Дунаева" за 1914. 1916 и 1917 гг.
Главным источником исследования является фонд одного из крупнейших российских предприятий - Торгово-промышленного товарищества Ярославской большой мануфактуры. Фонд содержит 43 главные книги (из них 2 Правления и 41 Фабричной конторы) и 75 полных письменных отчетов (41 отчет Правления и 35 отчетов Фабричной конторы) за 43 отчетных года. Они являются свидетельством совершенной для своего времени системы счетов и счетных записей.
Активно использовались в данной работе фонды двух предприятий Ярославской губернии: Торгового дома "Ф.Е. Вахрамеева Нкм" и Акционерного общества "Гаврило-Ямская мануфактура льняных изделий А.А. Локалова". Они содержат главные книги за исследуемый период практически без изъятий. Фонды Акционерного общества "Наследники И.Н. Дунаева" и Торгово-промышленного товарищества "Н. Попизовкина Нкм". Товарищества Норской мануфактуры и Акционерного общества "Наследники Н.А. Вахрамеева" привлечены ввиду значимости указанных предприятий для экономики губернии во второй половине XIX - н. XX вв. Указанные фонды позволяют установить обычный для того времени уровень счетоводства. Материалы других предприятий ввиду незначительной сохранности привлечены как дополнительные.
Главные книги и письменные отчеты крупных ярославских предприятий содержали свыше ста счетов (счетных рубрик). Наибольшее число счетов использовалось в счетоводстве ТПТ ЯБМ - к 1917 г. перечень счетов главных книг Товарищества включал 195 позиций (72 счета принадлежали торговой бухгалтерии и 123 - фабричной). В АО "Наследники И.Н. Дунаева" тогда же применяли 182 бухгалтерских счета (в т.ч. 82 счета торговой бухгалтерии и 100 счетов фабричной бухгалтерии двух заводов общества). В Ярославском товариществе Норской мануфактуры в 1913 г. использовали ПО счетов (в т.ч. 65 счетов торговой бухгалтерии и 45 счетов фабричной бухгалтерии). Главные книги АО "Гаврило-Ямская мануфактура льняных изделий А.А. Локалова" в 1914 г. включали 127 счетов (в т.ч. 51 счет торговой бухгалтерии и 76 - фабричной бухгалтерии). В ТПТ "Н. Понизовкина Свья" в 1914 г. имели место 70 счетов торговой бухгалтерии и значительное количество счетов фабричной бухгалтерии, охватывающей 5 заводов Товарищества. Алфавит счетов главной книги Товарищества Романовской льняной мануфактуры за 1913-1914 финансовый год содержал 108 рубрик.
В к. XIX - н. XX вв. уровень развития учета, в том числе на крупных предприятиях, значительно различался, и большое количество счетов являлось следствием порой противоположных тенденций развития счетных планов.
На Романовской льняной мануфактуре, например, в 1871-72 г. использовали более 120 учетных рубрик, но они были образованы в несистемном порядке. Счета главной книги открывали в хронологической последовательности, по мере появления новых объектов учета. Материальные счета (около 40 счетов) открывали для каждого вида материальных ценностей (льна, кудели, пряжи, мешков, брезента, рвани и т.п.). Личные счета (более 80 наименований) отводили каждому дебитору и кредитору, включая рабочих и служащих. Причем некоторые контрагенты были представлены в главной книге двумя и более счетами (например, счет Егор Егорович Классен ог/сч и Счет Егор Егорович Классенок. или счет Василий Михайлович Журавлев,1(Ж и счет Василий Михайлович Журавлев гои/сч). Финансовые результаты выводили по отдельным видам проданных товаров и направлениям деятельности на счетах Прибыли и убытка Рукавов. Прибыли и убытка Лавки. Интересов и др. По объему информации счета Романовской мануфактуры были детальными. Коллективные счета применяли, в основном, для учета незначительных объектов (разных материалов, разных принадлежностей, расчетов с разными дебиторами и кредиторами) или объектов, практика учета которых еще не получила развития (счета Фабричной стоимости. Ткацкой, Общего расхода).
Капиталы
Счет Капитала занимал особое место среди счетов главной книги. В момент открытия учетных регистров он представлял хозяина предприятия и балансировал его имущество и обязательства. "До начинания журнала, - писал автор "Ключа коммерции". -надлежит тебе писать роспись капитала или имения своего... как в начале следующем действительном журнале показано, записывая в оном все свое имение, начиная сперва готовыми деньгами, потом имеющиеся у тебя собственные свои вещи и товары, вояжи товаров, отправленных за море, и тех людей, которые тебе должны партикулярно, на твой счет или товарищеский и то все надлежит учинить ДЕБИТОР, себе или капиталу; ... Напротив того, ежели ты чем должен по векселю, облигации или инако, то надлежит учинить капитал дебет каждому человеку за партикулярную сумму..." [Ключ коммерции. с.7-8].
При достижении баланса на счете Капитала выявлялась величина собственных средств купца, вложенных в дело. Значение остатка по счету, таким образом, приходило в соответствие с его названием. "Причина, почему этот счет назван счетом капитала, - писал Э.А. Мудров, - обнаруживается сама собою; потому что он. заключая в себе все наличное имущество купца и долги его, показывает чистое его имущество или капитал, с которым он начинает или хочет продолжать свою торговлю" [Мудров Э.А., с. 17].
В первых российских изданиях по бухгалтерии описывалось счетоводство единоличного предприятия, имевшего одного собственника - купца. Капитал такого предприятия не обособлялся от личного капитала его владельца. При открытии предприятия в бухгалтерские книги записывали все, что купец имел и что он был должен, включая личные вещи и обязательства. К. Куртин, автор книги "Карманная бухгалтерия", изданной в Москве в 1840 г., привел следующий пример, характеризующий практику того времени. "Предположим, что купец хочет производить в большом виде торговлю колониальными товарами и отечественными произведениями. Его имение, которое намерен употребить он для торговли, состоит: 1) в доме, полученном по наследству от отца; 2) в золотых и серебряных вещах, вместе с некоторыми драгоценностями и всякого рода мебелями; 3) в наличных деньгах, доставшихся по наследству от дяди; 4) в партии товаров, купленных им дешевою ценою у одного купеческого дома, хозяин которого в недавнем времени умер; 5) во многих еще не просроченных, но акцептованных векселях на верные дома." [Куртин К., с.51-52]
Для записи в мемориал, следовало представить себе, что "капитал Г-на А есть лицо, означенное под именем счета капитала и обладающее всеми 5-ми означенными предметами" [там же, с.52]
Имущества купца не могло оставаться неизменным, и происходящие в нем перемены надлежало отразить в учете. И. Ахматов предлагал делать соответствующие записи по счету Капитала: "Если в продолжении торговли, капитал приумножится наследством, или женитьбою, или каким-нибудь другим образом, тогда капитаї должно кредитовать. Если же напротив того сделается какая убыль или отделение капитала, напр.: отдачею в приданое, в наследство, или в вечное владение, тогда все сие должно занести на дебетовую страницу Капитального счета." [И. Ахматов, с. 315]
Автор "Ключа коммерции" предпочитал иной порядок учетных записей и изъятие собственных средств относил в дебет счета Прибыли и убытка. "Еще ж за выданные деньги, где никакого возврату не учиниться, яко деньгами, данным с учеником в приданые за дочерью, уступленным или заплаченным на уступке за деньги, принятые до сроку, или за деньги не донятые по договору от неимущего дебитора и прочая Барыш и наклад надлежит делать дебет", - писал он [Ключ коммерции, с. 10].
В конце XVIII в. эти различия не имели существенного значения. Как отмечал Самюэль Рид, большинство бухгалтеров и предпринимателей вплоть до XX в. не соотносили прибыль с капиталом, вложенным в дело [см.: Edwards J.R., с. 89]. Такая задача не ставилась перед купеческим счетоводством. Я.В. Соколов в комментариях к трактату Луки Пачоли привел высказывание В. Зомбарта об отношении средневекового купца к вычислению прибыли. "Ремесленная сущность старого торговца, - писал В. Зомбарт, - обнаруживается прежде всего в своеобразии его целей. Стремление к наживе, свойственное современным предпринимателям, как нельзя более чуждо его сердцу; он не хочет ничего иного, как трудами рук своих добывать себе средства на приличное его сословию существование - не меньше, но и не больше; над всей его деятельностью господствует идея пропитания." [цит. по Пачоли Л., с.279] В то время больше ценилась "способность двойной бухгалтерии привносить порядок в деятельность купца и его счета" [WindjumJ.,c.748].
Отделение предприятия от собственника в бухгалтерском учете обычно связывают с появлением товариществ - совместных купеческих предприятий. В товарищеском предприятии, принадлежащем нескольким собственникам, возникает потребность идентификации на счетах доли капитала каждого участника, т.е. формируется несколько новых объектов учета.
Одно из первых описаний счета Капитала товарищества принадлежит И. Ахматову. Для учета вклада каждого товарища И. Ахматов предложил открывать отдельные счета и дал описание вступительных записей по ним: "Если где учреждены компании, то каждому товарищу должно открыть счет капитала, в котором дебетовая страница показывает: сколько каждый компаньон по условию должен внести; а кредитовая: сколько каждым внесено, и сколько еще осталось внести" [Ахматов И., с.341]. Вместе с тем, автор еще не показал как должен учитываться капитал после создания товарищества и как по счетам компаньонов следовало отражать изменения в капитале.
В Государственном архиве Ярославской области сохранились учетные книги полного товарищества Торговый дом "В. и Ф. Вахрамеевы", по данным которых можно проследить как постепенно изменялось содержание счета Капитала и совершенствовались учетные записи. Книги охватывают период, начиная с 80-х гг. XIX в. и до 1918 г.
