Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы управленческого учета 11
1.1. Экономическая сущность и развитие управленческого учета 11
1.2. Затраты как объект управленческого учета 29
1.3. Организационные аспекты управленческого учета 38
2. Методологические аспекты управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях 51
2.1. Отраслевые особенности сельскохозяйственного производства и их влияние на информационное обеспечение управленческого учета 51
2.2. Выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг 64
2.3. Системы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции 77
3. Систематизация управленческого учета для решения стратегических задач улучшения финансово-хозяйственной деятельности 102
3.1. Обособление управленческого учета в отдельную подсистему бухгалтерского учета 102
3.2. Прогнозирование деятельности предприятия 116
3.2.1. Принятие управленческих решений 116
3.2.2. Бюджетирование и контроль затрат 127
Заключение 138
Литература 149
Приложения 159
- Экономическая сущность и развитие управленческого учета
- Отраслевые особенности сельскохозяйственного производства и их влияние на информационное обеспечение управленческого учета
- Обособление управленческого учета в отдельную подсистему бухгалтерского учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В период становления рыночных отношений в экономике нашей страны предприятия получили юридическую и экономическую самостоятельность. В таких условиях эффективное управление производственной деятельностью предприятий все в большей мере зависит от уровня информационного обеспечения его подразделений и служб.
Сельскохозяйственные предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения.
Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считается одним из перспективных направлений бухгалтерского учета.
По мере обособления организаций с различной формой собственности, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования состава производимой продукции, развития других сторон рыночной экономики, его роль будет возрастать.
Основой управленческого учета является сбор информации об издержках организации и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг. В практике сельскохозяйственных предприятий накоплен богатый теоретический и практический опыт в вопросах, связанных с калькулированием, с внедрением внутреннего хозяйственного расчета, прообразом которого является одна из концепций бухгалтерского управленческого учета — управление по центрам ответственности. Бюджетирование в управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки производственно-финансового, а ныне бизнес-плана.
Однако приемы и методы управленческого учета, используемые в директивной экономике, были мало востребованы в целях оперативного управле-
ния предприятием из-за отсутствия собственника, заинтересованного в снижении производственных затрат.
Только в условиях рыночных отношений возможна объективная интеграция методов управления в единую систему управленческого учета.
Вопросы организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции всегда находились в центре внимания как практиков, так и отечественных и зарубежных ученых. Известный вклад в развитие этого направления учета внесли отечественные исследователи: П.С. Безруких, Н.Г. Белов, М.А. Бахрушина, Г.И. Гринман, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова. Н.П. Кондраков, А.Ш. Маргулис, С.А. Николаева, В.Д. Новодворс-кий, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, В.К. Радостовец, В.А Терехова, А.Д. Шеремет, Ы.Я. Штейнман и другие.
Зарубежные исследователи также внесли большой вклад в решение проблем организации управленческого учета. Это: К. Друри, Р. Вандер Вил, Б. Нидлз, Р. Мюллендорф, Д. Миддлтон, Т. Скоун, Р. Энтони, А. Яругова и другие.
Некоторыми вопросами, являющимися прерогативой управленческого учета, занимаются сегодня отдельные подразделения предприятия (при составлении оперативной отчетности, анализе экономической деятельности и др.). Однако эта информация разбросана между различными службами и нет возможности для ее своевременного и комплексного использования.
На наш взгляд, существующие элементы управленческого учета следует развивать и проводить мероприятия по организации службы управленческого учета на предприятиях.
Актуальность темы исследования обусловлена практической востребованностью разработки методологических и организационных систем построения управленческого учета, адекватных информационным запросам управленческого персонала на различных уровнях в сельскохозяйственных организациях.
Переход на международные стандарты бухгалтерского учета, осуществляемый в России, новые экономические условия также неизбежно расширяют функции и полномочия бухгалтерской службы. Исключительное значение в рыночных условиях приобретает творческое отношение бухгалтеров к своей работе, превращение бухгалтера из счетовода в аналитика — руководителя экономического блока предприятия.
В марте 1998 года в России принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Цель реформирования состоит в приведении национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики.
Достижение данной цели будет означать возможность формирования системы информации для эффективного управления внутри предприятия. При этом одной из задач реформы является оказание методической помощи предприятиям в понимании, внедрении и дальнейшем развитии системы управленческого учета.
Указанные проблемы и связанные с ними вопросы представляют собой достаточно широкую область, требующую глубокого теоретического исследования и существенной практической проработки с учетом отраслевой специфики сельскохозяйственных предприятий. В этом плане попытка осмысления данной проблемы и выработки определенного взгляда на нее придает выбранной автором теме исследования достаточно актуальный характер.
Актуальность проблемы развития и систематизации управленческого учета, обособления его в отдельную подсистему бухгалтерского учета в России в условиях перехода к рыночным отношениям, недостаточная степень ее научной разработанности для сельскохозяйственных предприятий и большая практическая значимость определили выбор темы исследования, его цели и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в решении научной проблемы дальнейшего развития теории и методологичес-
ких аспектов управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях, в разработке практических рекомендаций по его организации как отдельной подсистемы бухгалтерского учета.
Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:
исследовать экономическую сущность управленческого учета;
рассмотреть возможные варианты взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерии;
обобщить отраслевые особенности сельскохозяйственного производства и изучить их влияние на организацию учета производственных затрат;
изучить методологические подходы к организации учета производственных затрат в сельскохозяйственных предприятиях;
исследовать предпосылки становления управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях;
определить возможности управленческого учета в управлении затратами, в прогнозировании деятельности сельскохозяйственных предприятий.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является система учета затрат на производство, включая вопросы сравнительной оценки существующих отечественных и зарубежных учетньгх систем. В качестве объекта исследования выбраны сельскохозяйственные предприятия Ростовской области.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой иссследования явились научные труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные как общим экономическим и бухгалтерским проблемам, так и частным вопросам учета затрат на производство. Методика исследования основывается на оценке систем учета затрат на производство и выполнении расчетно-аналитических работ по данным о затратах. В
7 связи с этим изучалась отечественная литература, специальная зарубежная литература, материалы научных конференций и семинаров, практика сельскохозяйственных предприятий.
Цели и задачи исследования формировались в соответствии с нормативно-правовой и инструктивной отечественной базой.
Эмпирическая база исследования включает материалы анкетных обследований, проведенных автором, информацию годовых отчетов, первичного, аналитического и синтетического учета по основной деятельности сельскохозяйственных предприятий Ростовской области.
В процессе написания диссертации применялись: общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов,системный подход к изучаемым объектам, анализ и синтез, исторический и логический подходы, комплексность, сравнение, классификация, группировки, анкетирование и другие методы.
Основные результаты, выносимые на защиту. Проведенное исследование позволило вынести на защиту следующие результаты:
выявлена и обоснована взаимосвязь видов учета: финансовый, управленческий, налоговый, которая позволяет определить место управленческого учета в системе бухгалтерского учета в условиях сложившейся практики учета на сельскохозяйственных предриятиях;
разработаны автономный и интегрированный варианты раздельного учета на счетах управленческой и финансовой бухгалтерии для сельскохозяйственных предприятий, дающие возможность самостоятельного выбора организации управленческого учета по одному из двух вариантов;
разграничены понятия методов учета затрат на производство и методов калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции и предложена их классификация для целей управленческого учета;
исследованы системы учета затрат на производство по признаку оперативности, полноты включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) и обоснована необходимость дальнейшего применения в сельскохозяйственных предприятиях системы учета полной фактической себестоимости продукции (работ, услуг);
определены предпосылки развития и систематизации управленческого учета, вызванные наличием отдельных его элементов в действующей структуре учета на сельскохозяйственных предприятиях;
разработана Программа обособления управленческого учета в отдельную подсистему бухгалтерского учета, призванная оказать методическую помощь сельскохозяйственным предприятиям в понимании и внедрении управленческого учета;
предложена методика выбора стратегии в управлении затратами на перспективу, базирующаяся на данных анализа безубыточности производства.
Научная новизна проведенного исследования заключается в обосновании методических подходов и практических рекомендаций по дальнейшему развитию и систематизации управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях.
К элементам научной новизны можно отнести следующее:
уточнена сущность и определено развитие управленческого учета на основе анализа взаимосвязи управленческого учета с финансовым и налоговым видами учета в условиях современной системы бухгалтерского учета;
предложена и обоснована классификация затрат для целей принятия управленческих решений на сельскохозяйственных предприятиях в отличие от существующей, которая не отвечает задачам управленческого учета в изменившихся условиях хозяйствования;
разработаны автономный и интегрированный варианты записей на счетах управленческого и финансового учета, позволяющие предприятию сохранить коммерческую тайну управленческого учета;
раскрыто влияние отраслевых особенностей сельскохозяйственного производства на формирование данных о себестоимости готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, о финансовых результатах от их реализации с целью оперативного управления затратами;
разработаны мероприятия по обособлению управленческого учета в отдельную подсистему бухгалтерского учета и последовательность их осуществления;
установлены возможности использования данных управленческого учета в прогнозировании производственной деятельности сельскохозяйственных предприятий путем выбора оптимальной стратегии управления затратами, бюджетирования.
Практическая значимость работы заключается в использовании полученных результатов для дальнейшего развития и формирования управленческого учета в качестве подсистемы бухгалтерского учета.
Предлагаемый в работе проект рабочего Плана счетов управленческого учета может быть использован сельскохозяйственными предприятиями для оперативного сбора информации об издержках производства и финансовых результатах деятельности как структурных подразделений, так и предприятия в целом с использованием ПК.
Разработанные автономный и интегрированный варианты раздельного учета в управленческой и финансовой бухгалтерии, этические нормы профессионального поведения бухгалтеров-аналитиков могут быть использованы при создании службы управленческого учета на предприятиях.
Исследованные теоретические аспекты развития управленческого учета могут быть рекомендованы в качестве методического материала по изучению дисциплины «Управленческий учет».
Разработанная программа обособления управленческого учета в отдельную подсистему бухгалтерского учета СПК «Россия» может применяться и на других сельскохозяйственных предприятиях.
Апробация результатов исследования. Материал, изложенный в работе, был апробирован автором в процессе чтения курса лекций «Управленческий учет» студентам очной и заочной форм обучения специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет и аудит», а также при подготовке профессиональных бухгалтеров в учебно-методическом центре РГЭУ с целью получения ими квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.
Некоторые положения диссертационного исследования были доложены на научно-практических конференциях проводимых в РГЭУ в 1998-2000 гг.
Ряд основных положений диссертации опубликован в учебных пособиях по управленческому учету в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК, рекомендованных Министерством общего и профессионального образования РФ в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям. Непосредственно по теме диссертации опубликовано 3 работы общим объемом 20,4 п. л.
Разработанные автором рекомендации по организации управленческого учета и использованию его результатов для прогнозирования развития предприятия находятся в стадии апробации в СПК «Россия» (Неклиновский район), в СХКА «Новомирский» (Азовский район) и других сельскохозяйственных предприятиях Ростовской области.
Объем и структура работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы и приложений. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Она изложена на 158-и страницах компьютерного текста, включает 17 таблиц, 13 рисунков, 124 наименования использованных источников, а также 7 приложений.
Экономическая сущность и развитие управленческого учета
В условиях развивающихся рыночных отношений значительно усложняется процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность.
Основные функции управления — контроль и регулирование. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все в большей мере зависит от уровня информационного обеспечения управленцев всех уровней.
Эффективность работы предприятия во многом зависит от управленческой деятельности, обеспечивающей ему реальную экономическую самостоятельность, конкурентоспособность.
По мере самостоятельного выбора организационной формы предприятия, вида деятельности, рынков сбыта, свободного ценообразования усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета.
Менеджеры (управляющие) нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности. Это: продажные цены, затраты на производство, спрос, рентабельность продукции, производимой на их предприятии, конкурентоспособность и т. д. Для менеджера важна любая информация, независимо от того, является она объектом учета или нет. Большое внимание бухгалтеры уделяют учету затрат на производство, учету фактического объема производства, оценке выполнения производственных программ не только всего предгфйятия, но и его подразделений.
Финансовый учет как основная часть информационной системы предприятия не обеспечивает управленцев всех уровней оперативной информацией и не предоставляет информацию для планирования и координации будущего развития предприятия в условиях рынка. В этих условиях неизбежным становится появление управленческого учета как самостоятельного направления бухгалтерской деятельности. Принцип эффективности управления предопределил необходимость появления управленческого учета.
Развитие управленческого учета произошло на базе производственного, калькуляционного учета, который был организован в рамках финансового учета.
Финансовый учет предполагает сравнение затрат с доходами для определения прибыли. Очень важно, чтобы нереализованные запасы готовой продукции или запасы незавершенного производства не включались в себестоимость проданных товаров, которая сравнивается с доходами от продажи за определенный период. При оценке себестоимости произведенной продукции на предприятии необходимо учитывать себестоимость каждого вида продукции (работ, услуг). При этом общая сумма затрат, состоящая из стоимости произведенных работ, работ в стадии производства и стоимости неиспользованного сырья, составляет основу для оценки стоимости запасов продукции, которую при определении прибыли необходимо вычесть из суммы затрат текущего периода. Эта общая сумма служит также основой при определении стоимости запасов продукции для включения в баланс, следовательно, себестоимость должна исчисляться по каждому виду произведенной продукции, работ, услуг, с целью подготовки необходимой информации для составления финансовых отчетов.
Первые высказывания о необходимости формирования самостоятельной информационной системы об издержках производства появились еще в начале XX века в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В этой работе впервые была предпринята попытка выделить учет издержек производства в самостоятельное направление учетной работы [34, с. 3]. Учреждение в США в октябре 1919 г. национальной ассоциации бухгалтеров-производственников явилось важным событием, способствовавшим созданию управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерского учета.
В конце 40-х и в начале 50-х годов XX в. произошли значительные изменения в области бухгалтерского учета в странах с развитой рыночной экономикой.
Данными производственного учета все больше стани интересоваться не внешние пользователи, а внутренние. В связи с этим, данные о производственных затратах начинают формироваться по другому принципу, чем в финансовом учете.
Становится очевидным тот факт, что бухгалтерский учет начинает активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики. У бухгалтера появились дополнительные функции по сбору и обобщению информации о производственных затратах для группы лиц, принимающих хозяйственные решения, по формированию и сохранению справочной информации разного назначения — в целях планирования, прогноза, принятия решения, контроля,
В условиях концентрации капитала, внешней и внутренней конкуренции, инфляции, значительного роста объемов производственных издержек, создания и функционирования транснациональных корпораций стало необходимым выделение производственной (управленческой) бухгалтерии из общей бухгалтерской службы. Постепенно в разных странах термин «производственный учет» был заменен на «управленческий учет». Однако это было не просто изменение терминологии, но и большая организационная и методологическая перестройка системы бухгалтерского учета. Он разделился на две отрасли: финансовый и управленческий учет.
Отраслевые особенности сельскохозяйственного производства и их влияние на информационное обеспечение управленческого учета
Управленческий учет имеет целью обеспечить администрацию организации, куда входит довольно узкий круг внутренних пользователей, информацией, необходимой для контроля за производственной деятельностью организации и принятия решений по результатам этой деятельности. В условиях сельскохозяйственного производства основную долю такой информации составляют данные о затратах на производство, себестоимости всей продукции и отдельных ее видов. Исследуя вопросы организации и систематизации управленческого учета представляется целесообразным рассмотреть особенности, присущие сельскохозяйственному производству, которые отличают его от промышленности, строительства и других отраслей народного хозяйства. Они оказывают существенное влияние на организацию формирования информации в рамках управленческого учета.
Специфичность этой отрасли заключается прежде всего в том, что сельскохозяйственное производство связано не только с технологическими, вещественными и организационными, но и с биологическими факторами и климатическими условиями.
Главным средством производства, данным самой природой, в сельском хозяйстве выступает земля, которая ничем иным не может быть заменена. Особенности ее использования вызывают специфические формы концентрации и специализации сельскохозяйственного производства. Применение научно обоснованных систем земледелия позволяет не только не допустить снижения плодородия земли, но, наоборот, значительно повысить его.
На улучшение качества земель и рост их плодородия направлены мероприятия по расширению производства и применению удобрений, мелиорации, совершенствованию системы земледелия с учетом климатических и почвенных особенностей различных зон страны. Специфика земли состоит еще и в том, что она является одновременно предметом и средством труда. В связи с огромной ролью земли как средства производства необходимо своевременно и полно организовать учет затрат по ее обработке, удобрению, известкованию, мелиорации, определять эффективность производства отдельных культур и работ.
В качестве элементов труда выступают живые организмы — сельскохозяйственные животные и растения. При этом значительная часть производственного цикла состоит в целенаправленном воздействии на живые организмы — выращивании их до определенных кондиций. Производственный цикл в сельском хозяйстве намного длительнее, чем в других отраслях. Производство мяса крупного рогатого скота занимает несколько лет, выращивание многолетних насаждений — многие годы. Рабочее время, как правило, не совпадает со временем производства. Например, период выращивания озимых зерновых культур длится около 300 суток (время производства), а работы по их возделыванию — 60-100 суток (рабочий период). Это одна из причин, побуждающих сельскохозяйственные предприятия производить не один, а несколько видов продукции с несовпадающими по времени рабочими периодами, создавать различные подсобные производства. В этой связи сельскохозяйственные предприятия не могут ежемесячно исчислять себестоимость продукции растениеводства, животноводства, промышленных и вспомогательных производств, ибо эти отрасли непосредственно связаны между собой. В течении года эту продукцию приходуют по плановой себестоимости, и только в конце года доводят до фактической и определяют фактический результат работы — прибыль или убыток.
Сельскохозяйственные предприятия сами воспроизводят в натуре часть средств производства. Выращенных в хозяйстве животных (продукт труда) используют в качестве продуктивного и рабочего скота (средства труда). Взрослый продуктивный и рабочий скот, учитываемый как основные средства, выбраковывают из основного стада и переводят на откорм в оборотные средства. Часть продукции собственного производства используют для дальнейшего воспроизводства (семена, посадочный материал, корма, органические удобрения). В результате до 20% валовой продукции сельского хозяйства используется в последующем производственном цикле в качестве средств и предметовтруда, что обусловливает специфику формирования производственных фондов и более низкую по сравнению с другими отраслями народного хозяйства товарность продукции. В силу этой особенности, на наш взгляд, не всегда удается рассмотреть объект учета с точки зрения его влияния на прибыль в отчетном году.
Обособление управленческого учета в отдельную подсистему бухгалтерского учета
Изложив экономическую сущность управленческого учета в предыдущих главах, было бы ошибочным утверждать, что управленческий учет — нечто новое для российских предприятий. Да, новыми для российских предприятий являются некоторые элементы западных систем учета, например «директ-ко-стинг», ее учетные, аналитические и управленческие возможности.
Вместе с тем, многие элементы управленческого учета входят в сложившуюся в России систему бухгалтерского учета: учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, оперативная отчетность, система внутреннего хозяйственного расчета, система анализа, планирования, контроля.
Об этом свидетельствуют данные анкетного опроса, проведенного в 146 сельскохозяйственных организациях Ростовской области и Краснодарского края (Приложение 1 ). 100% опрошенных респондентов высказали мнение о том, что элементы управленческого учета на предприятии присутствуют: сбор оперативной информации о надоях молока, об урожайности, о ходе полевых работ, о расходе горюче-смазочных материалов, проводится анализ экономических показателей в разрезе структурных подразделений в течении отчетного года и другие.
Однако эта информация разбросана между различными службами, формируется с опозданием, например анализ экономической деятельности проводится, когда основные финансовые показатели уже сформированы и повлиять на них нельзя. Эффективность работы отдельных подразделений предприятия практически не анализируется. В этой связи, уровень участия учетных работников в управлении предприятием респонденты оценивают следующим образом; высокий — 7,5%, средний — 78,8%, низкий — 13,7%.
Вместе с тем 100% опрошенных заинтересованы в более оперативной подаче информации. На наш взгляд, это объясняется отсутствием совокупного функционирования элементов системы управленческого учета как единого целого в достижении цели эффективного управления предприятием.
Речь идет об интеграции методов управления в единую систему управленческого учета, что было не так эффективно в условиях централизованно управлявшейся экономики. По нашему мнению, решить эту проблему можно путем создания службы управленческого учета на предприятии, обособив его в отдельную подсистему бухгалтерского учета.
В этой связи, на предприятии следует решить целый ряд проблем, связанных с формированием центров ответственности, трансфертных цен, унификацией документооборота во всех структурных подразделениях, составлением рабочего плана счетов по управленческому учету, определением состава входной и выходной информации управленческого учета, необходимой для принятия полноценных и оперативных управленческих решений.
К организации управленческого учета непосредственное отношение имеют производственная структура предприятия, объем и специфика выполняемых подразделениями работ.
По данным анкетного обследования на сельскохозяйственных предприятиях преобладает отраслевая, либо территориальная структура управления (рис. 9, 10) в соответствии с которой определяется степень детализации затрат и последовательность их обобщения по предприятию. Основными критериями являются цели управления, система контроля за издержками, уровень специализации подразделений и величина их затрат.
