Содержание к диссертации
Введение
1. Прибыль как объект бухгалтерского учета 8
1.1 Прибыль как главная цель предпринимательской деятельности 10
1.2 Прибыль как основной внутренний источник формирования финансовых ресурсов, обеспечивающих развитие предприятия 13
1.3 Прибыль как критерий эффективности конкретной деятельности 20
1.4 Прибыль как источник возрастания рыночной стоимости предприятия 30
1.5 Прибыль как база экономического развития государства 42
2. Сосуществование налогового и бухгалтерского учета 46
2.1 Ведение только бухгалтерского учета 51
2.2 Ведение только налогового учета 53
2.3 Бухгалтерский учет - база учета налогового 57
2.4 Налоговый учет - база для учета бухгалтерского 75
2.5 Ведение инвариантного учета 80
2.6 Параллельное ведение налогового и бухгалтерского учета 84
3. Ведение налогового учета методом двойной записи 85
3.1 Допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни 85
3.1.1 Капитализация расходов в бухгалтерском учете, декапитализация в налоговом 85
3.1.2 Капитализация расходов в налоговом учете декапитализация в бухгалтерском 133
3.1.3 Одновременная декапитализация расходов 140
3.2 Принцип осмотрительности 148
Заключение 156
Список использованных источников 162
Приложения 173
- Прибыль как главная цель предпринимательской деятельности
- Ведение только налогового учета
- Допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни
Введение к работе
Актуальность темы исследования связана с дуализмом требований к величине прибыли. Налоговые органы для всех организаций устанавливают единые и достаточно жесткие правила. Тем не менее, каждый собственник в условиях рыночной экономики имеет свое неотъемлемое право исчислять прибыль так, как он считает нужным. И только в том случае, когда акции предприятия котируются на биржах, тогда опять-таки возникает необходимость унифицировать требования к бухгалтерскому учету. Это необходимо для того, чтобы актуальные и потенциальные контрагенты (инвесторы) могли получить представление о доходности и рентабельности предприятия, с которым они имеют или хотели бы иметь бизнес-отношения. Отсюда с неизбежностью возникает проблема измерения двух доходностей и двух рентабельностей - бухгалтерской и налоговой (фискальной).
До введения 25 главы Налогового кодекса РФ1 бухгалтерский учет велся в интересах налоговых органов, что нарушало принцип «нейтральности» информации. И только после вступления ее в силу возникла потребность в двух видах учета - бухгалтерского и налогового.
С начала 2003 года было введено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»2. Этот документ разграничил задачи бухгалтерского и налогового учета и тем самым сблизил российский учет с англо-саксонским и одновременно с международными стандартами финансовой отчетности. При этом сложившаяся в настоящее время практика бухгалтерского учета, оставаясь малоисследованной, выдвигает широкий круг вопросов, требующих теоретического рассмотрения.
Степень изученности проблемы. Основными работами, посвященными проблемам учета доходов, расходов и выявлению финансовых результатов, являются труды отечественных (А.С. Бакаев, В.В. Ковалев, А.Д. Ларионов,
1 Федеральный закон 110-ФЗ от 10.08.2001 г.
2 Приказ Министерства финансов РФ № 114н от 19.11.2002 г.
5 Ж.Г. Леонтьева, В.В. Патров, М.Л. Пятов, А.Н. Романов, Л.З. Шнейдман и др.) и зарубежных (И. Бетге; М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера; Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл; Ж. Ришар; Э.С. Хендрексен и М.Ф. Ван Бреда; Р. Энтони и Дж. Рис) авторов. Вместе с тем, публикации, посвященные исчислению бухгалтерской и налоговой прибыли, не дали ответа на все вопросы, вытекающие из теории и практики бухгалтерского учета.
Цель и задачи исследования. Цель работы - найти способы ведения бухгалтерского и налогового учета, показать возможность параллельного ведения налогового учета на основе двойной записи. Это обусловило необходимость последовательного решения следующих задач:
- раскрыть понятие прибыли как объекта исследования: рассмотреть
основные концепции ее понимания и систематизировать факторы,
влияющие на нее;
- разработать все возможные схемы ведения бухгалтерского и налогового
учета;
- исследовать природу счета «Отложенные налоговые активы» и счета
«Отложенные налоговые обязательства»;
- рассмотреть возможность ведения только одного из двух учетов;
- показать влияние методологии бухгалтерского и налогового учета на
значение показателей финансовой отчетности и принятие управленческих
решений;
- предложить ведение налогового учета методом двойной записи.
Предмет и объект исследования составляют теоретические, методические и практические аспекты взаимоотношений между бухгалтерским и налоговым учетом.
Методология и методика исследования. Теоретическую основу диссертационного исследования составили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского и налогового учета в Российской Федерации, международные стандарты учета и отчетности, а также труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.
В процессе написания диссертации применялись общенаучные и специфические приемы и методы познания социально-экономических явлений и процессов: анализ и синтез, моделирование, индукция и дедукция, экономико-статистические методы.
Научная новизна исследования сводится к показу диграфических возможностей ведения налогового учета.
В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- классифицированы основные различия налогового й бухгалтерского
учета прибыли;
- выделены основные направления совершенствования систем
бухгалтерского и налогового учета;
- произведена оценка показателей отчетности, составленной по нормам
налогового учета;
определены актуальные проблемы учета в условиях ведения в организации только одного учета - или налогового, или бухгалтерского;
поставлены и раскрыты проблемы совмещения налогового и бухгалтерского учета в современных условиях исходя из требований действующей нормативно-правовой базы;
-дано бухгалтерское обоснование прибыли неадекватности, исчисляемой как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Теоретическое и практическое значение работы. Научная значимость диссертации заключается в том, что она является определенным вкладом в разработку одной из важнейших проблем учета - соотношения бухгалтерского и налогового учета. Это должно дать возможность удовлетворить интересы различных пользователей отчетности в получении информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
7 Практическое значение исследования состоит в том, что его результаты могут быть использованы в деятельности хозяйствующих субъектов, исчисляющих финансовые результаты.
Апробация результатов исследования. Выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, рассматривались в ходе семинаров, проведенных в Санкт-Петербургском торгово-экономическом институте, обсуждались на международной научной конференции Санкт-Петербургского государственного университета.
Некоторые из разработанных схем взаимоотношений прибыли в бухгалтерском и налоговом учете апробированы в деятельности предприятий Санкт-Петербурга (ООО «Торговый Дом «Нева-Кубань», ООО «Борей»). Основные положения диссертационного исследования опубликованы в четырех работах общим объемом 2,1 п.л.
Структура работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение и библиографический список из 167 наименований. Работа изложена на 172 страницах машинописного текста и содержит 40 таблиц и 17 рисунков.
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определены его цель и задачи.
В первой главе «Прибыль как объект бухгалтерского учета» рассмотрены основные факторы, влияющие на финансовый результат организации.
Во второй главе «Сосуществование налогового и бухгалтерского учета» рассмотрена возможность ведения в организации или только бухгалтерского или только налогового учета, или их параллельное взаимодействие.
В третьей главе «Ведение налогового учета методом двойной записи» проанализированы балансы, составленные на основании методологии налогового и бухгалтерского учета.
В заключении диссертации подведены итоги исследования, обобщены основные рекомендации.
1. Прибыль как объект бухгалтерского учета
«Дерево познается по плоду, а хозяйственная деятельность людей - по результатам» [123, с. 17]. Это высказывание как нельзя лучше характеризует данную тему, ибо любая хозяйственная операция в условиях рыночной экономики направлена на получение прибыли. Отец бухгалтерского учета Лука Пачоли (1445 - 1517) когда-то писал: «Прежде всего, мы должны иметь в виду, что всякий занимающийся торговлей имеет перед собой известную цель, для достижения которой он употребляет в действиях свои возможные усилия. Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания» [121, с. 25]. Это еще не прибыль. Взгляд средневекового монаха направлен на «выгоду», которую он уподобляет заработной плате, необходимой для «содержания». Прибыль появится потом, когда выгода окажется намного выше содержания.
Появившись, прибыль станет важнейшим показателем, который интересует всех пользователей бухгалтерской отчетности. Каждого пользователя, будь то налоговый инспектор или аудитор, собственник или инвестор, интересуют разные показатели, но прибыль является неотъемлемой частью их интересов. Поскольку прибыль относится к источникам собственных средств, поэтому собственников волнует ее величина для определения масштабов развития и расширения предприятия. Налоговый инспектор будет прослеживать, правильно ли определена налогооблагаемая сумма прибыли, а аудитор рассмотрит прибыль как объект бухгалтерского учета. «Однако кому нужна прибыль: бухгалтеру или его работодателям, какова ее структура и как она исчисляется - это проблема из проблем» [144, с. 441]. Считается, что прибыль необходима для:
1) оценки эффективности работы фирмы (чем больше прибыль, тем лучше работа). Этот показатель стал актуален с разделением бухгалтерского и налогового учета. До этого времени необходимо было заплатить наименьшие налоги с привлечением инвесторов, что было не всегда возможным;
определения величины налогооблагаемой базы (чем меньше прибыль, тем меньше налоговых платежей). Причем речь идет не об искажении информации с помощью приписок, а о применении нужных управлению методов для достижения определенных финансовых результатов;
принятия решений, связанных с вложением средств в предприятие, покупкой ее акций (чём больше прибыль, тем выгоднее держать акции);
достижения цели собственников-акционеров (чем больше прибыль, тем выше курс акций предприятия, тем богаче их держатель);
использования данных о прибыли прошлых периодов для прогнозирования деятельности предприятия;
принятия управленческих решений: необходимо анализировать финансовые результаты, для того, чтобы обосновать управленческие решения прошлых и будущих периодов.
Различия целей, которые достигаются через величину прибыли, хорошо отражены в рисунках и схемах книги И.А. Бланка «Управление прибылью», что было положено в основу рисунка 1.1 [29, с. 11].
Главная цель предпринимательской деятельности
База экономического развития государства
1 мицщщц^чцірци itumnHjHHwwmmwtwwtmw "' w'
Основной внутренний источник формирования финансовых ресурсов
BWWUWWUUUWIIWUHWWWWUHH
Главный источник
возрастания
формирования
стоимости
предприятия
ПРИБЫЛЬ
Критерий эффективности конкретной деятельности
Рис. 1.1. Характеристика роли прибыли предприятия в условиях рыночной
экономики
Прибыль как главная цель предпринимательской деятельности
Основным критерием оценки эффективности любого бизнеса является получение прибыли, его конечной целью считается рост благосостояния собственников предприятия. Изменение благосостояния собственников происходит за счет получения прибыли и убытков. Если организация получает прибыль, то после ее распределения собственник получает дивиденды или реинвестирует ее для создания более экономически устойчивого предприятия, в случае же убытка, либо он не получит запланированного дохода, либо понесет дополнительные затраты по возмещению убытков организации.
Конечно же, основным побудительным мотивом для собственника является прибыльность бизнеса. Но почему наемный персонал, устраиваясь на работу, интересуется этим показателем? Весь персонал организации можно подразделить на управляющий персонал - это менеджеры и наемные работники. «Для менеджеров, которые не являются собственниками предприятия, руководимого ими, прибыль является основным мерилом успеха их деятельности. Возрастание уровня прибыли предприятия повышает «рыночную цену» этих менеджеров, что сказывается на уровне их личной заработной платы. И наоборот, систематическое снижение уровня прибыли руководимого ими предприятия приводит к обратным результатам в их личной карьере, уровне получаемых доходов, возможностях последующего трудоустройства. Для остального персонала уровень прибыли предприятия также является достаточно высоким побудительным мотивом их деятельности, особенно при наличии программы участия наемных работников в прибыли. Прибыльность предприятия является не только гарантом их занятости (при прочих равных условиях), но в определенной мере обеспечивает дополнительное материальное вознаграждение их труда и удовлетворение ряда их социальных потребностей» [29, с. 13].
Помимо собственников и наемных рабочих инвесторы, кредиторы и должники организации заинтересованы в прибыльности дела. Например, если организация работает успешно и помимо высокой доходности она имеет достаточные финансовые ресурсы, то дебиторам могут предлагаться более выгодные условия кредитования, а кредиторы и инвесторы более охотно будут вкладывать свои сбережения в развитие этого бизнеса. Следовательно, получение максимальной прибыли становится главной задачей. Прежде всего, тут возникает вопрос: как установить цену на реализуемые предприятием товары (работы, услуги), чтобы прибыль при этом была максимальной?
Слишком высокая цена приведет к тому, что уменьшится выручка и, как следствие, уменьшение прибыли, а низкая цена, даже при большом скачке товарооборота, может не покрыть понесенные расходы. Между этими двумя случаями и находится оптимальная цена, при которой прибыль, получаемая организацией, является максимальной. Вполне резонен вопрос: всегда ли каждое предприятие подчиняет свою деятельность непосредственно получению максимально возможной прибыли? Практика дает достаточно оснований для отрицательного ответа. Однако производители могут сталкиваться с особыми ситуациями, выдвигающими на первый план решение проблем, не укладывающихся в русло максимизации прибыли или даже вызывающих противоречия с этой целью, например: резкое снижение цен для выхода на новые рынки или проведение дорогостоящих рекламных компаний для привлечения потребителей и т.п. Но все эти меры направлены на получение прибыли в обозримом будущем.
Так как получая прибыль, предприниматель ее распределяет и одним из источников этого распределения является получение дивидендов, то стоит вопрос: какую же прибыль мы рассматриваем? Ответ лежит в действующем законодательстве, поэтому прибыль, рассматриваемая в данном случае, это разница доходов и расходов. При этом под доходами понимается «увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов в уставный капитал» [п. 2 ст.1 ПБУ 9/99], а под расходами - «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [п. 2 ст. 1 ПБУ 10/99]. Прибыль предприятия по действующему законодательству равна 14 489 руб. (приложение 2).
До недавнего времени вопрос максимизации прибыли вставал только на тех предприятиях, которые стремились поднять курс котировок акции. Даже не задумываясь о налоговых последствиях, администрация этих предприятий старалась увеличить бухгалтерскую прибыль, что приводило к росту налогооблагаемой базы, так как прибыль налогооблагаемая и бухгалтерская были равны. Остальные предприятия сводили роль прибыли как главной цели предпринимательской деятельности на нет, так как пытались уменьшить налоговое бремя. Введение 25 главы НК РФ помогло собственникам возродить данную функцию прибыли, которая исторически стояла на первом месте.
Ведение только налогового учета
Вариант ведения только налогового учета по действующим правилам бухгалтерского учета может привести и приводит руководство предприятия к административным наказаниям в виде уплаты штрафа за неправильное ведение бухгалтерского учета [ст. 120 НК РФ]. Этот факт не смущает наших предпринимателей, так как практически при всех проверках налоговые органы применяют эту норму Налогового кодекса. А основной вопрос, который возникает, - это достоверность отчетности. В соответствии с ПБУ 4/99 отчетность предприятия должна быть нейтральной, т. е. «исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими» [п. 5]. Основными пользователями отчетности являются участники организации или собственники ее имущества, территориальные органы государственной статистики, органы исполнительной власти, банки и др. [ст. 15, п. 1 ФЗ, 129 -ФЗ].
Собственников организации, прежде всего, интересуют дивиденды, которые они получат при распределении прибыли. Отсюда при составлении приказа об учетной политике администрация предприятия будет выбирать методы бухгалтерского и налогового учета, наиболее приближенные друг к другу, чтобы не корректировать прибыль. Этот выбор зависит от выбранной цели: уменьшение налогов или увеличение дивидендов. Но, делая выбор, администрация уже не сможет варьировать различными результатами. Менеджеры, обычно, не хотят получать зарплату от «налоговой» прибыли.
С потенциальными инвесторами можно было бы обговорить, что бухгалтерская отчетность составляется по нормам налогового учета, но тогда опять встанет извечная проблема исчисления доходов. Конечно, возможен вариант составления отчетности ее в соответствии с МСФО, тем более, что уже сегодня инвесторы часто требуют ее предоставления в соответствии с ними, а их принципы игнорируют идеи налогового учета. Точно так же и банкам при наличии договоров кредита представляется отчетность, которая должна быть независима от норм налогового права, ибо если предприятие соберется получить кредит, то оно обязано сообщить банку сведения о своей деятельности и основных показателях. По данным бухгалтерской отчетности сотрудники аналитического отдела банка рассчитывают основные показатели (платежеспособность, рентабельность, ликвидность и т. д., причем за последние годы эти показатели должны иметь тенденцию к улучшению). Предполагается, что на основании этого анализа принимается решение о выдаче кредита. Уверенность в том, что показатели, рассчитанные на основании данных «налоговой» отчетности, показатели которой имеют тенденцию к минимизации, будут такими, что руководство банка решит выдать кредит, не велика. Это обусловлено тем, что налоговый учет предполагает большую часть расходов принимать сегодня, т. е. декапитализировать, в то время как бухгалтерский учет направлен на их капитализацию и, как следствие сказанного, показатели финансовой деятельности в налоговом учете могут быть ниже (доказательства приведены в главе 3).
До введения в действие Налогового кодека в стране не было разделения бухгалтерского и налогового учета, и при построении учетной политики бухгалтер ориентировался на уменьшение налогового бремени и в связи с этим делал все, чтобы «снизить» прибыль. В этих условиях некоторые предприятия просто отказывались от получения кредита в банках, другие же, вступая в противоречие с Уголовным кодексом, сдавали в банк заведомо ложные сведения.
Введение 25 главы Налогового кодекса изменило положение к лучшему. Теперь предприятие платит меньше налогов и у него убедительнее аргументация при получении кредита. Все это указывает на необходимость раздельного бухгалтерского и налогового учета.
Поскольку у этих двух видов учёта цели разные, постольку и бухгалтеры будут исчислять - что уже и имеет место - разные финансовые результаты. Отметим в связи со сказанным, что такой подход позволяет собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мнению авторов Налогового кодекса, это позволит вывести из «тени» часть доходов, до сих пор, скрываемых предпринимателями. Теперь - полагали составители кодекса - с 1 января 2002 года не будет нужды предпринимателям скрывать свои доходы - всё будет прозрачно. Но на практике прибыли продолжают скрывать.
В ст. 313 НК РФ предусматривается обязанность налогоплательщиков вести налоговый учет, причем основанием для ведения налогового учета являются: первичные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. При ведении бухгалтерского учета используют первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерскую отчетность. Следовательно, отправным пунктом и в том и в другом случае является первичный документ.
Допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни
Основное средство может быть не приобретено, а внесено в качестве вклада в уставный капитал. Проводки налогового и бухгалтерского учета в данном случае совпадают Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» К 75 «Расчеты с учредителями», но оценка основного средртва может, как совпадать, так и быть различной. Это, прежде всего, влияет на сумму начисленной амортизации и, как следствие, на величину прибыли. Оценка бухгалтерского учета основана на согласовании учредителей (участников) организации. Только в случаях, предусмотренных законодательством, а именно тогда, когда стоимость основного средства оценивается более 200 МРОТ, необходима оценка риэлтера. Очень часто, желая увеличить стоимость своего имущества, приукрасить свое финансовое положение учредители увеличивают оценку основного средства, тем самым взвинчивая налог на имущество и амортизационные отчисления и, как следствие, занижая прибыль. В.налоговом учете основное средство, внесенное в качестве вклада в уставный капитал, оценивается по остаточной налоговой стоимости у передающей стороны. Отсюда бухгалтерский и «налоговый» баланс будут выглядеть либо по-разному, если оценки будут не совпадать, либо одинаковыми - в случае совпадения оценок.
Еще одним основанием получения основного средства в собственность является передача его безвозмездно. Вопрос по оценке безвозмездно полученного имущества вставал давно и сейчас он до конца остается не ясным. Например, в Германии в начале XX в. В. Ригер вывел правило, согласно которому «объектом бухгалтерского учета может быть только имущество, за которое заплачено» [142, с. 315]. На сегодня вопрос об учете этого имущества не стоит, поскольку предприятие пользуется этим имуществом (и тем более на правах собственности), то его необходимо учитывать. Другой вопрос, в какой оценке. Законодатель выбрал себе рыночную оценку, какую-то номинальную величину, которая определяется НК РФ. Но споры экономистов не закончены, так как если имущество подарили, почему предприятие увеличивает актив на величину, которую бы заплатило оно в этих условиях. Если бы предприятие платило конкретные денежные средства, то, может быть, оно бы его и не приобрело. Поэтому другие ученые стоят на позиции, что данное имущество надо отразить на балансе в размере одного рубля и не вводить в заблуждение пользователей отчетности. В данном случае, если администрация предприятия решит продать его, то на счете «Прибыль» можно определить реальную прибыль от полученного безвозмездно имущества. При безвозмездном получении объектов основных средств их стоимость должна формироваться исходя из текущих рыночных цен с учетом ст. 40 НК РФ, т. е. «рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». В соответствии с НК РФ в налоговом учете эти доходы признаются как внереализационные в полной сумме в момент получения, а в бухгалтерском учете - в момент начисления амортизации (если это финансовые вложения в момент реализации, материалы - в момент передачи в производство), т. е. при использовании этого объекта. Рассмотрим проводки в учете на примере.
