Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Отчет о прибылях и убытках как объект аудита
1.1 Интересы пользователей отчетности и принципы составления отчета о прибылях и убытках 12
1.2 Организация бухгалтерского учета прибыли в 2002-2003 годах
1.3. Цели аудита отчета о прибылях и убытках 33
Глава 2. Основные элементы планирования аудита отчета о прибылях и убытках
2.1. Предварительное планирование 42
2.2 Оценка существенности статей отчета о прибылях и убытках
2.3 Составление плана аудита отчета о прибылях и убытках торгового предприятия
Глава 3. Использование аналитических процедур при подготовке программы аудита
3.1. Анализ и оценка данных об объемах продаж 87
3.2 Анализ и оценка данных об объемах реализованной торговой наценки
3.3 Анализ и оценка данных о себестоимости реализованных товаров
3.4 Анализ и оценка данных об издержках обращения 113
Заключение 127
Список литературы 135
Приложения 138
- Интересы пользователей отчетности и принципы составления отчета о прибылях и убытках
- Предварительное планирование
- Анализ и оценка данных об объемах продаж
Введение к работе
Процесс развития аудиторской деятельности в России прошел свои первые этапы. Созданы национальные базовые стандарты аудиторской деятельности, соединившие в себе качественно лучшие характеристики международного опыта аудита и особенности экономики России, ее учетной среды и систем контроля. Вместе с тем, жизненной потребностью практической аудиторской деятельности является подготовка методических материалов, раскрывающих технологию применения положений федеральных аудиторских стандартов.
Одним из первых этапов проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта является процесс планирования проверки. Именно на этом этапе производится тестирование надежности системы внутреннего контроля проверяемой организации с целью определения наиболее слабых ее звеньев, и соответственно, областей повышенного аудиторского риска. Результаты таких процедур составляют основу плана аудиторской проверки, влияют на определение объема решаемых в ходе аудита задач, степень глубины и детализации проверки, и ряд других основных параметров.
Аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это даст аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволит избежать недоразумений с клиентом. Получение достаточного количества свидетельств весьма важно для аудиторской фирмы, если она хочет свести к минимуму правовые обязательства и сохранить хорошую репутацию среди представителей своей профессии. Сохранение затрат в рамках разумного помогает фирме сохранять конкурентоспособность и тем самым не терять своих клиентов при условии, что фирма зарекомендовала себя высоким качеством исполнения своих обязанностей. Избегать недоразумений с клиентом важно потому, что это обеспечивает хорошие взаимоотношения с ним, а также способствует качественному выполнению работ по взаимоприемлемой стоимости.
В России Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года. Положения стандарта в целом соответствуют аналогичному международному стандарту (МСА 300 «Планирование»).
Как показало проведенное исследование, в настоящее время вопросам планирования аудиторских проверок посвящено достаточно много научных и методических разработок, охватывающих как процедуру планирования в целом, так и более подробное рассмотрение ее отдельных элементов. Вместе с тем, целый ряд вопросов практического применения предлагаемых методик остается нерешенным.
С недостаточностью детальных проработок предлагаемых методических подходов аудитор чаще всего сталкивается при планировании проверки отчета о прибылях и убытках организации. Вопрос о существовании отчета о прибылях и убытках как самостоятельного объекта аудиторской проверки является дискуссионным. По мнению ряда специалистов, величина чистой прибыли как результативный показатель отчета о прибылях и убытках входит в состав показателей бухгалтерского баланса, соответственно планировать проверку самого отчета о прибылях и убытках нет необходимости.
Однако, в условиях функционирующего предприятия, прекращение деятельности которого не планируется, преимущественный интерес для пользователей представляют не столько данные о размере прибыли предприятия, сколько о ее источниках, то есть данные отчета о прибылях и убытках. Недооценка значения показателей данной формы для пользователей может привести к ошибкам в планировании, и как следствие, к увеличению аудиторского риска.
При наличии дополнительной информации об отрасли деятельности предприятия, изучая данные отчета о прибылях и убытках можно вывести прогнозные значения будущей прибыли, как основного критерия эффективности вложений для инвесторов. Знание отраслевой специфики деятельности проверяемой организации является одним из обязательных условий эффективности аудиторской проверки. Каждому виду деятельности присущи свои «проблемные места», при отражении которых в бухгалтерском учете вероятность возникновения ошибки достаточно высока. Поэтому разработка методических рекомендаций по оценке аудиторских рисков применительно к отраслевой специфики предприятия являются одной из задач в области методического обеспечения практической аудиторской деятельности.
Величина аудиторского риска является одним из факторов, влияющих на оценку существенности показателей отчета о прибылях и убытках. Подходы к оценке существенности изложены как в соответствующем федеральном аудиторском стандарте, в котором приведены рекомендации по определению единого уровня существенности, так и в различных методических материалах по данному вопросу. Вместе с тем вопросы подбора ключевых показателей для расчета, а также дальнейшего использования показателя единого уровня существенности при планировании проверки показателей отчетности остаются открытыми.
Недостаточно проработан в настоящее время и вопрос проведения аналитических процедур на этапе планирования. Результаты проведенного анализа данных бухгалтерского учета и их соотношений могут существенно повлиять на планирование вида и объема аудиторских процедур подтверждения достоверности данных.
Наличие отраслевой специфики формирования доходов и расходов обуславливает значительный интерес к способам аналитического изучения бухгалтерских данных, имеющих особенности формирования в конкретном виде деятельности.
Отраслевая принадлежность потенциального клиента аудиторской фирмы является одной из составляющих аудиторского риска. Данный фактор влияет как на внешнюю составляющую аудиторского риска через внутрихозяйственные риски экономического субъекта, так и на внутреннюю - через оценку компетентности специалистов аудиторской фирмы.
Необходимость изучения и понимания аудитором отраслевых особенностей проверяемого экономического субъекта закреплена в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта»1. Положения стандарта обязывают аудиторов «ознакомиться в достаточной мере с деятельности экономического субъекта» еще до начала проведения аудита и оказания сопутствующих услуг.
Право аудитора на получение такой информации закреплено в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» . В соответствии с пунктом 2.3 стандарта
аудиторские организации до подписания договора на оказание аудиторских услуг имеют право на ознакомление с документами бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов, а также на получение разъяснений от должностных лиц по возникающим вопросам. Полученная информация позволит аудитору оценить надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта и определить аудиторских риск для принятия решения о заключении договора.
Естественно, начальные знания основ отрасли аудиторская организация должна получить еще до предварительного знакомства с клиентом, поскольку круг задаваемых вопросов, в том числе в форме тестов и вопросников, должен быть составлен уже с учетом отраслевой специфики деятельности клиента.
Также еще до заключения договора на оказание аудиторских услуг аудиторская организация должна оценить наличие в своем штате квалифицированных специалистов, которые обладают достаточными знаниями и имеют опыт проверок предприятий данной отрасли (желательно).
Профессиональная компетентность является одним из основных принципов аудита, в соответствии с которым, аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющих ему обеспечивать квалифицированное и качественное оказание профессиональных услуг3.
В соответствии с Кодексом профессиональной этики аудитор обязан воздержаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его компетенции.
Таким образом, знание особенностей отрасли является одним из основных условий для качественного оказания аудиторских услуг и необходимость их изучения закреплена в аудиторских стандартах.
Практические аспекты выбранной темы рассмотрены на примере торгового предприятия. Количественное и качественное развитие торговой системы находит выражение в формировании разветвленных оптовых и розничных сетей, появлении торговых домов с собственными производственными базами, создании торгово-промышленных объединений. Наряду с проблемами функционирования самой торговой системы, возникают и проблемы управления развившимися и укрупнившимися торговыми предприятиями, составления консолидированных бюджетов и отчетности, а, следовательно, и необходимость повышения качественного уровня оказания аудиторских услуг таким организациям.
Отличительной чертой предприятий торговли является высокая оборачиваемость капитала, и соответственно, обороты по бухгалтерским счетам торгового предприятия существенно превышают остатки по счетам, в отличии от крупных промышленных предприятий, где обороты по счетам могут быть сопоставимы с величиной остатков. Следовательно, риски возникновения ошибки в показателях отчета о прибылях и убытках предприятия торговли выше, чем в бухгалтерском балансе, поэтому данные отчета о прибылях и убытках должны подлежать более глубокой и всесторонней проверке, которая, соответственно, должна более тщательно планироваться.
Основная цель исследования сводится к тому, чтобы опираясь на существующие положения национальных и международных аудиторских стандартов, опубликованных методических наработках теоретиков и практиков российского учета и аудита по вопросам планирования аудита, а также практику функционирования торговых предприятий и нормативно-правовую базу их деятельности, теоретическое обосновать и разработать методологический аппарат планирования аудита отчета о прибылях и убытках на примере предприятия торговли, использование которой позволит аудиторам организовать процесс планирования, уровень которого неразрывно связан с качеством аудиторской проверки в целом, а также в конечном счете позволит снизить профессиональные риски аудитора.
Для реализации указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:
• изучить проблему самостоятельного использования значения показателей доходов и расходов отчета о прибылях и убытках как объекта аудиторской проверки;
• провести сравнительный анализ существующего методического обеспечения планирования аудита показателей отчета о прибылях и убытках в России и за рубежом, что позволит систематизировать рекомендуемые подходы;
• исследовать особенности функционирования торговых предприятий, специфику бухгалтерского учета и составления отчета о прибылях и убытках в торговле, с целью оценки зон повышенного риска искажения показателей, и выработки рекомендаций по составлению плана аудита доходов и расходов;
• проанализировать существующие подходы к оценке аудитором существенности показателей отчета о прибылях и убытках,
• разработать порядок отбора для включения в план аудиторской проверки оборотов по бухгалтерским счетам, формирующим показатели отчета о прибылях и убытках,
• обосновать порядок проведения аналитических процедур на этапе подготовки программы аудита доходов и расходов.
Объектом исследования является процесс формирования отчета о прибылях и убытках организации, правила его составления, особенности формирования отчета торговыми предприятиями.
Предметом исследования является планирование аудита отчета о прибылях и убытках (на примере предприятия торговли). Особое значение в предмете исследования удеояется вопросам планирования аудитором существенности показателей отчета о прибылях и убытках, а также методике планирования проверки правильности формирования выручки и затрат торгового предприятия, с целью выявления зон повышенного аудиторского риска и определения приоритетности задач аудиторской проверки.
Вопросы планирования аудиторской проверки статей отчета о прибылях и убытках, в той или иной мере, затрагиваются практически в каждом фундаментальном учебнике или учебном пособии по аудиту, авторами которых являются известные зарубежные специалисты в области аудита: Э.А. Арене, М. Бенис, Рой Додж, Д.Р. Кармайкл, Дж. К. Лоббек, Р. Монтгомери, Джек К. Робертсон, П. Фридман и др.. В частности, ими рассматриваются общие подходы к определению существенности данных о доходах, затратах и прибыли для пользователей отчетности, к оценке аудиторских рисков, системы внутреннего контроля доходов и расходов, проведению аудиторских процедур при проверке достоверности данных отчета о прибылях и убытках. Вышедшие за последние десятилетия труды российских ученых в данной области, как В. К. Андреев, Н. П. Барышников, Ю. А. Данилевский, П. И. Камышанов, Н. Т. Лабынцев, В. И. Петрова, В. И. Подольский, В. В. Скобара, В.П. Суйц, А. А. Терехов, М. А. Терехов, В. А. Терехова, А. Д. Шеремет, и многих других, внесли существенный вклад в разработку данных вопросов применительно к действующему законодательству и нормативной базе бухгалтерского учета и аудиторской деятельности в Российской Федерации. Непосредственно вопросам планирования аудиторской проверки посвящен ряд работ специалистов аудиторской компании «БДО Руфаудит», Бычковой СМ., Газарян А. В., Гутцайта Е. М., и др. Ряд интересных решений в области планирования, в том числе, определения существенности статей доходов и расходов, предложены практикующими
аудиторами в статьях, размещенных на аудиторских и бухгалтерских сайтах в Интернете «audit -it.ru» и «audit.ru». В рамках проекта ТАСИС «Реформа Российского аудита» ряд методических рекомендаций, в том числе по планированию аудиторской проверки, размещены на сайте «gaap.ru».
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудита. В ходе диссертационного исследования автором был использован широкий круг источников, в той или иной мере осветивших изучаемый вопрос. Информационную базу исследования составили действующие нормативно-правовые акты по вопросам аудита и хозяйственной деятельности предприятий торговли, их финансовых операций и бухгалтерского учета, отечественные и международные аудиторские стандарты, рекомендации и разработки специалистов аудиторских фирм в области планирования аудита и проведения аудиторских проверок предприятий торговли.
Работа выполнена в рамках пункта 2.1 «Методология и технология аудита» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Методология исследования включает в себя изучение системы планирования в целом и синтез этой системы с особенностями учета торговых операций. Источником информации для детальных разработок явились учетные регистры и отчетность ЗАО «Группа «Протеке» (оптовая торговля технической продукцией) и ООО «Торговый дом «Виктория»» (розничная торговля товарами народного потребления).
Научная новизна диссертационной работы состоит в разработке частной методики
планирования аудита отчета о прибылях и убытках торгового предприятия, включающей
оценку рисков искажений и существенности показателей отчета о прибылях и убытках,
элементы составления плана и программы проверки показателей доходов и расходов
организации. Элементы новизны содержат следующие результаты исследования:
1) научно обосновано особое значение аудиторской проверки отчета о прибылях и
убытках при оценке достоверности бухгалтерской отчетности организации, как
наиболее значимой для инвесторов отчетной формы, и в значительной мере
подверженной риску искажений в условиях перманентного изменения
законодательных и нормативных актов в области бухгалтерского и налогового учета,
перехода на международные стандарты финансового учета и отчетности;
2) описаны области повышенного риска искажения данных отчета о прибылях и убытках торгового предприятия на этапах закупки, хранения и продаж товаров,
3) на основе систематизации и обобщения методических подходов к оценке существенности отчета о прибылях и убытках, раскрыты их недостатки и преимущества, доказана неприменимость предлагаемых методик распределения единого уровня существенности между показателями оборотного бухгалтерского баланса, в том числе счетам доходов и расходов, для оценки их существенности;
4) разработана частная методика отбора показателей оборотного баланса для включения в план аудита доходов и расходов торговой организации, учитывающая процесс формирования данных показателей на бухгалтерских счетах (по дебету одного и кредиту другого счета), отсутствующая до настоящего времени;
5) обоснованы виды аналитических процедур и тестов системы внутреннего контроля, позволяющие выявить области аудиторских рисков с целью определения задач и последовательности проведения аудиторской проверки при подготовке программы аудита доходов и расходов.
Практическая значимость работы заключается в том, что результаты исследования могут быть использованы при проведении аудиторских проверок, в том числе предприятий торговли. Практическую значимость имеют:
• описание областей повышенного риска ошибки при отражении операций различных этапов товародвижения в бухгалтерском учете (применительно к предприятиям оптовой и розничной торговли),
• предложенные подходы к оценке существенности показателей отчета о прибылях и убытках индуктивным методом,
• примеры анализа типовых корреспонденции счетов, формирующих показатели отчета о прибылях и убытках, в целях оценки риска искажений,
• разработанная методика отбора значений оборотов по бухгалтерским счетам для составления плана проверки отчета о прибылях и убытках,
• порядок проведения аналитических процедур при подготовке программы аудита доходов и расходов.
Кроме того результаты работы могут быть использованы аудиторскими организациями при формировании соответствующих внутренних аудиторских стандартов, общественными профессиональными объединениями аудиторов при создании методических рекомендаций по применению аудиторских стандартов, а также
уполномоченными контрольными органами для выработки критериев оценки соблюдения требований стандартов аудиторскими организациями.
Практическое значение для аудиторов имеет и систематизированный в диссертации правовой и нормативный материал по основным проблемам классификации видов торговой деятельности, а также формирования доходов и расходов торговых организаций.
Результаты диссертационного исследования внедрены и используются в практике работы аудиторской компании «Аудит-Эскорт» (г. Москва), при проверках предприятий различных видов деятельности, в том числе торговых. Полученные результаты исследования докладывались и обсуждались на конференциях и совещаниях различного уровня, в частности, на конгрессе «Аудит в России» (Москва, 2000), конгрессе бухгалтеров и аудиторов Московского региона (Москва, 2000). Важнейшие положения работы были изложены автором в лекциях при подготовке слушателей в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, при проведении семинарских занятий по курсам «Основы аудита» и «Практический аудит».
Интересы пользователей отчетности и принципы составления отчета о прибылях и убытках
Основной задачей аудита является оценка достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта [10, пункт 2.1]. Основными формами бухгалтерской отчетности является баланс и отчет о прибылях и убытках, составление которых является процедурой, завершающей учетный цикл периода.
Целью ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности является удовлетворение интересов пользователей. Э.С. Хендриксон и М.Ф. Ван Бреда в своей работе «Теория бухгалтерского учета» указывают главную цель финансовой отчетности «содействовать акционерам и другим ее пользователям в принятии финансовых решений, обеспечивая их необходимой информацией для прогнозирования потоков денежных средств» [22, с.81]. Потребности в информации являются определяющими для постановки задачи в области учета и представления учетной информации. Однако пользователи такой информации представляют собой достаточно многочисленную и разнородную группу. Помимо классического разделения на внешних и внутренних пользователей финансовой информации, среди внешних пользователей можно выделить две группы, интересы которых различны по своей сути. Речь идет о собственниках (акционерах) и кредиторах (банках и поставщиках). В отношении предприятия интерес кредиторов сводится к возможности предприятия погашать свои обязательства своим имуществом. Собственников (акционеров) интересует, прежде всего, прибыль предприятия, как результат его деятельности и доходность вложения их капитала. Их также интересует возможность вернуть свои вложения в случае ликвидации предприятия, но последний интерес второстепенен, поскольку целью вложений является именно получение дохода, а не сохранность капитала (для этой цели используются банковские вклады с более низкой доходностью). Естественно, что различные интересы пользователей не могут быть удовлетворены все сразу, и при постановке задач перед бухгалтерским учетом чьи-то интересы будут преобладать над другими. В историческом плане развития бухгалтерского учета преобладали интересы: первоначально владельца (владельцев) предприятия; с развитием кредитных операций - интересы кредиторов; с развитием акционерной формы собственности -акционеров.
Э.С. Хендриксон и М.Ф. Ван Бреда по этому вопросу пишут следующее [22,с.66]: «Быстрое распространение корпоративной собственности, особенно сразу после первой мировой войны, обусловило новые требования к учетной информации. Наиболее важным следствием исследований и научных дискуссий конца 20-х и начала 30-х годов явилось изменение в формулировке целей бухгалтерского учета и назначения бухгалтерской отчетности. Главными пользователями финансовой информации стали считаться не менеджеры и кредиторы, а инвесторы и акционеры.»
В зависимости от исторических условий и зависимости предприятия от акционерной или иной формы кредитования, изменялись и требования государства к финансовой отчетности предприятия. Причем государство при этом выступало не только как контролер и гарант соблюдения интересов преобладающей группы, но и иногда как непосредственный выразитель интересов одной из групп (как владелец государственного имущества или пакета акций, или кредитора при выдаче бюджетных ссуд).
Изменение общественных отношений, рынка капиталов и форм собственности предприятий, и следующие за ними изменения в требованиях к бухгалтерскому учете, нашли свое отражение в изменении базовых подходов к учетным операциям и процессу составления отчетности в целом.
В зависимости от конкретной ситуации базовые теоретические подходы (или концепции) учета могут опережать, соответствовать или отставать от требований, предъявляемых государством в виде законодательных актов о порядке представления финансовой отчетности.
Йорг Берге в своей книге «Балансоведение» [17,с.9] приводит следующие классические балансовые теории: статическая, динамическая и органическая. Каждая из них отражает интересы какой-либо группы пользователей.
Предварительное планирование
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» работа с экономическим субъектом, обратившимся в аудиторскую организацию должна начинаться с предварительного планирования [11, пункт 2.1].
На этой стадии происходит знакомство потенциальных партнеров: аудиторской организации и ее потенциального клиента и обмен информацией, которая позволила бы каждой из сторон принять решение о возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита. Важность принимаемых на этой стадии решений требует изучения большого объема разнородной информации. Прежде всего речь идет о:
1) определении отраслевой принадлежности экономического субъекта, и оценки положения в данной отрасли,
2) знакомстве с видами производственной (торговой) деятельности предприятия, особенностями технологии и организации,
3) оценки присущих ему внутрихозяйственного и контрольного рисков.
Рассмотрим данные вопросы на примере торгового предприятия.
Основной функцией торговли является реализация товаров. Эту функцию в соответствии с классической экономической теорией можно рассматривать в двух аспектах:
1) реализация потребительной стоимости, то есть доведение конкретного товара от производителя до потребителя путем применения таких технологических операций, как транспортировка, прием товаров по количеству и качеству, хранение, фасовка, упаковка товаров и т.д.;
2) реализация стоимости товара, в результате чего конкретный товар получает общественное признание. В момент купли-продажи (Д - Т), происходит смена форм стоимости и форм собственности: товарная форма стоимости обменивается на денежную, а товар, находящейся в государственной, или иной форме собственности, переходит в личную собственность потребителя.
Процесс реализации товаров, а следовательно и сам процесс торговли, и предприятия торговли, можно классифицировать по различным признакам. В соответствии с классификатором «Отрасли народного хозяйства» (ОКОНХ) отрасль «Торговля и общественное питание» (код 70000) состоит из двух больших групп: внутренняя торговля (код 71000) и внешняя торговля (код 72000), в свою очередь внутренняя торговля делится на оптовую (код 71100) и розничную (код 71200) торговлю [2, соответствующие коды] .
В практической деятельности преобладающее значение имеет деление второго порядка: на оптовую и розничную торговлю. Классификация торговых предприятий на данные категории имеет достаточные теоретические обоснования, но в некоторых случаях затруднена практически. Теоретической правовой основой разделения можно считать положения Гражданского кодекса Российской Федерации, который дает определения договорам купли-продажи, поставки, розничной купли-продажи, а также посредническим сделкам. Соотношения между данными категориями можно изобразить схематично следующим образом: В первую очередь следует обратить внимание на то, что не все сделки, осуществляемые по договорам купли-продажи относятся к торговой деятельности. К торговле, как виду деятельности, относится только та часть сделок купли-продажи, по сути которых реализованы те материальные ресурсы, которые были изначально приобретены с целью продажи и не проходили какой-либо дополнительной обработки. Таким образом, не подпадает под понятие торговой деятельности продажа собственной продукции промышленными предприятиями, продажа объектов недвижимости и подобные сделки, заключаемые по договорам купли-продажи.
Договора поставки и розничной купли-продажи являются разновидностями договора купли-продажи. К договорам поставки можно отнести все сказанное выше (поставка продукции производителем не относится к торговой деятельности), аналогичная ситуация и с розничной куплей-продажей. Например, в соответствии с Законом «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» продажа туристских путевок осуществляется в форме розничной купли-продажи планирования [3, статья 6 и далее по тексту], однако эта деятельность также не относится к торговой.
Договорами купли-продажи и поставки оформляются и сделки в пограничных видах торговой деятельности: материально-техническое снабжение и сбыт (код ОКОНХ 80000) и заготовки (код ОКОНХ 81000) [1, статьи 535-538]. Историческое разделение торговых процессов на непосредственно торговлю (торговля товарами народного потребления) и материально-техническое снабжение (торговля товарами производственного назначения) сейчас уже утратили свое значение, и в большинстве нормативных документов для торговых, снабженческих и заготовительных организаций установлены единые правила. В практической деятельности организации материально-технического снабжения и заготовительные конторы используют правила учета установленные для организаций оптовой торговли [5, пункт 6.11.2 «б»], хотя непосредственно ими не являются. Широкое распространение получила и посредническая торговля. Ее основными движущими силами являются два фактора: снижение предпринимательских рисков (по приобретению или сбыту товара) и налоговая экономия (в основном, за счет уменьшения налога на имущество).
Анализ и оценка данных об объемах продаж
Основными задачами аудита доходов предприятия торговли являются получение доказательств:
Своевременности отражения реализации товаров в учете;
Точности суммы сделки;
Полноты отражения сделок в учете
Правильность классификации доходов.
Решение этих задач возможно различными способами. Одним из них являются аналитические процедуры.
Как отмечают разработчики аудиторских стандартов, целью проведения аналитических процедур является предварительное диагностирование искажений бухгалтерской отчетности [19, с.155]. В большинстве случаев уже на этапе планирования посредством аудиторских процедур можно выявить «необычные колебания» - тех моментов, которые требуют особого внимания аудитора при проведении проверки.
Выявление необычных колебаний проводится в несколько этапов:
1) знакомство с системой аналитического учета данных о реализации (видами субсчетов, открытых на счете учета реализации, если данная информация не была учтена ранее при составлении общего плана аудита),
2) оценка абсолютных показателей, сравнение с прошлым периодом,
3) оценка динамики показателей внутри периода,
4) анализ корреспондирующих проводок и др.
Выявление необычных колебаний является не единственной целью аналитических процедур. Во многих случаях на этапе планирования не выявляется никаких необычных сумм, записей, отклонений и иных явлений, которые могли бы считаться необычными для данного предприятия.
При планировании аудитор сравнивает в первую очередь показатели отчетного и предыдущего периодов. К сожалению, в России очень нестабильная ситуация и основным фактором изменения показателей является прежде всего инфляция, исключить влияние которой на практике достаточно сложно. Тем не менее, в некоторых случаях скачок объемов деятельности столь велик, что не может быть объяснен только инфляционными процессами. Как правило, такие изменения связываются с двумя факторами:
1) сменой управления организации,
2) изменением экономической ситуации (например, резким ростом пошлин).
Первый фактор имеет преобладающее значение. Экономическая ситуация за последние два года достаточна стабильна и резких колебаний не происходило.
Также трудно применимы в российской действительности варианты влияния обнаруженных отклонений на риски искажения бухгалтерской отчетности. Например, резкий рост объемов реализации и доходности, как правило, рассматривается как возможное искажение с целью привлечения дополнительных инвестиций. В России же, где процесс передела рынков перманентен, а перелив средств из теневой экономики и обратно обычай делового оборота, резкие скачки в объемах реализации практически никогда не связаны с намерением искажения финансовой отчетности .
Одной из целей проведения аналитических процедур, как и системы тестирования эффективности внутреннего контроля предприятия, является выявление возможных рисков наличия искажения данных бухгалтерского учета. Если при планировании аудитор не получил информации о возможности искажения данных отчетности, он может планировать меньшее, чем обычно, количество детальных аудиторских процедур (его мнение может измениться в ходе непосредственной проверки, тогда соответствующей корректировке подлежит и план аудита).
Одним из методов оценки возможности искажения отчетности является экспресс-анализ данных, предъявленных аудитору. Прежде всего, это оценка рентабельности, сравнение рентабельности аудируемого предприятия со среднеотраслевой. В России проведение данной процедуры затруднено отсутствием достаточной оперативной статистической базы.
Другим методом является проведение аудитором собственных приблизительных расчетов. Например, при беседе со старшим кассиром аудитор получает информацию о средней выручке магазина за день. Умножая цифру на количество дней в периоде, можно сравнить полученную сумму с данными о реализации, заявленной в отчете о прибылях и убытках. Если суммы примерно одинаковы, аудитор может придти к выводу о том, что вероятность искажения отчетности мала.
Конечно, аудитору практику излишне говорить о ненадежности приведенного выше метода: объем выручки в конце года и в начале года может быть разный, работает магазин или нет в праздничные дни, был закрыт на инвентаризацию, и много-много других различных факторов, включая человеческий можно было бы назвать. Поэтому на практике приходится применять более трудоемкие процедуры, направленные на выявление «необычных колебаний», этапы проведения которых мы и рассмотрим ниже.
