Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 СОПОСТАВИМОСТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ 10
1.1 Определение сопоставимости. Роль сопоставимости в бухгалтерском учете
1.2 Виды сопоставимости 20
1.3 Механизм достижения сопоставимости 51
ГЛАВА 2 ОЦЕНКА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ 61
2.1 Оценка: понятие, содержание, роль и значение в системе бухгалтерского учета
2.2 Виды оценок 66
2.3 Классификация оценок 83
2.4 Роль оценок в балансовой теории 87
2.4.1 Теория конъюнктурных (объективных) оценок 88
2.4.2 Теория первоначальных оценок 98
2.4.3 Теория потенциальных оценок 112
2.4.4 Теория экспертных оценок 131
2.4.5 Системы счетных оценок 132
ГЛАВА 3 ОЦЕНКА ОБЪЕТОВ УЧЕТА В УСЛОВИЯХ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ПРЕДПРИЯТИЯ (СТАБИЛЬНОСТИ)
3.1 Оценка основных средств 139
3.2 Оценка материально - производственных запасов 156
3.3 Оценка финансовых вложений. 186
3.4 Оценка обязательств 194
3.5 Принципы признания расходов и затрат 211
3.6 Оценка капитала 225
ГЛАВА 4 ОЦЕНКА ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЙ (В УСЛОВИЯХ НАРУШЕНИЯ РАВНОВЕСИЯ)
4.1 Проблемы бухгалтерского учета реорганизации предприятий 234
4.2 Оценка имущества при реорганизации предприятий 240
4.3 Оценка обязательств при реорганизации предприятий 251
4.4 Порядок составления вступительного баланса вновь созданным в процессе реорганизации предприятием
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 273
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 285
ПРИЛОЖЕНИЯ 316
Введение к работе
Актуальность исследования. Конец XX - начало XIX века характеризуется революционными преобразованиями в экономической и социальной жизни нашей страны. Огромное влияние на эти процессы оказывает развитие информационных технологий. Существенным фактором успешного функционирования и развития экономической системы любого уровня является информационный ресурс.
Бухгалтерский учет как система сбора, регистрации и обобщения инфор
мации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их
движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хо
зяйственных операций представляет собой информационную систему, элемен-
> ты которой находятся в постоянном развитии. Динамика процедур обработки
входящих информационных потоков обусловлена как изменениями потребно
стей пользователей в содержании и структуре предоставляемой им информа
ции, так и приоритетностью (значимостью) отдельных групп пользователей.
Однако существующие требования к представлению отчетных данных отдель
ных групп пользователей не могли быть удовлетворены формированием балан
сового отчета по единой форме. Необходимость учета противоречивых интере
сов различных групп пользователей и стремление их привести к некому един
ству предопределила нормативную регламентацию требований к отчетной ин
формации. Стандартами и положениями по бухгалтерскому учету отдельных
стран и международными стандартами финансовой отчетности сформулирова
ны качественные характеристики финансовой отчетности. Противоречия в под
ходах к формированию финансовой отчетности проявляются как в отсутствии
) единого перечня требований к отчетной информации, так и в наличии противо-
речий между требованиями.
Особое место в системе качественных характеристик учетной информации занимает сопоставимость. Неотъемлемым требованием созданной Лукой Пачоли системы диграфического учета была сопоставимость, согласно которой
только равенство актива и пассива свидетельствовали о правильности ведения учетных книг и составления баланса. Развитие учетной теории усиливало значимость этого требования, одновременно проявляя невозможность его достижения, обусловленное противоречиями между экономическим содержанием объектов учета, логикой процессов и инструментом их отражения в учете.
1 Одним из инструментов достижения сопоставимости служит стоимостная
оценка, которая позволяет объединить все объекты учета. Однако применение в бухгалтерском учете более двадцати различных видов оценок свидетельствует не только о различных подходах специалистов к формированию учетной и отчетной информации, как о финансовом состоянии предприятия, так и о результатах его деятельности. В силу того, что отчетные показатели зависят от порядка формирования первоначальной стоимости имущества предприятия, оценки
і запасов, признания доходов и затрат в отчетном периоде, достоверность отчет-
ной информации, полученной посредством применения различных оценок, постоянно подвергается критическому анализу, а вопросы оценки объектов учета являются предметом научных исследований.
Недостаточная теоретическая проработанность и особая практическая значимость проблем оценки позволила сделать вывод об актуальности данного исследования, обусловили выбор темы, цель, задачи, методы, предмет и структуру диссертационной работы.
Степень изученности проблемы. К исследованию проблем оценки обращались многие отечественные (Н.С. Аринушкин, О.О. Бауэр, П.С. Безруких, Н.А. Блатов, Н.Р. Вейцман, A.M. Галаган, Л.И. Гомберг, Ю.А. Данилевский, Ф.В. Езерский, В.А.Ерофеева, В.В.Ковалев, И.А.Кошкин, А.Д.Ларионов, Ж.Г. Леонтьева, Т.Н. Малькова, А.С. Наринский, В.Д. Новодворский
) И.Р.Николаев, С.А.Николаева, О.М.Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров,
П.И. Рейнбот, А.П. Рудановский, П.И. Савичев, Е.Е. Сивере, Я.В. Соколов и др.) и зарубежные ученые (И. Бетге, А. Гильбо, Т. Зигель, О. Кнаппе, И. Коверо, Э. Леоте, М.Р. Мэтьюс, Ф. Обербринкманн, Р. Пассов, М. Перера, В. Ринг, Ж. Ришар, Г. Хольцер, И.Ф. Шер, X. Шеффлер, Э. Шмаленбах, Й. Шрот,
Г. Штауб и другие). Однако многие вопросы оценки объектов учета и применение различных видов оценки при составлении баланса остаются в настоящее время спорными.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в исследовании сущности, роли и места оценки в учетной теории в реализации принципа сопоставимости, в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию представления отчетной информации.
Достижение поставленной цели определило необходимость решения следующих задач:
изучить природу и сущность принципа сопоставимости, дать его дефиницию, раскрыть связь с оценкой учитываемых объектов;
раскрыть природу и сущность оценок, применяемых в бухгалтерском учете, показать предпосылки использования их видов;
выявить основные подходы к пониманию оценки и сформулировать ее определение;
провести анализ существующих классификаций оценок и дополнить их в соответствии с принципом сопоставимости;
проанализировать возможности формирования первоначальных оценок в условиях действующего предприятия и его реорганизации;
обосновать подходы к оценке имущества и обязательств предприятия, включаемых в финансовую отчетность;
исследовать влияние способа оценки на показатели финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования выступает оценка фактов хозяйственной жизни, позволяющая обеспечить их стоимостную сопоставимость; предметом - совокупность теоретических, методологических и практических проблем, связанных с формированием отчетных показателей состояния имущества, обязательств и капитала.
Методика исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых и практиков, законодательные и нормативные документы разных отраслей права, международные стандарты финансовой отчетности.
При разработке и решении поставленных задач применялись общенауч-
1 ные методы и приемы, такие как группировка, детализация, сравнение, анализ и
синтез, метод научных абстракций, экономико-математический инструментарий.
Научная новизна. Разработаны теоретические положения многомерной
системы оценок, обеспечивающей решение крупной научной и хозяйственной
проблем формирования учетной и отчетной информации, отвечающей требова
ниям сопоставимости.
> В процессе исследования были получены следующие наиболее сущест-
венные научные результаты:
в методологическую систему бухгалтерского учета введен принцип сопоставимости и выявлены механизмы его достижения;
теоретически обосновано различие между естественными и искусственными видами соответствий в целях достижения сопоставимости;
раскрыта сущность оценки как метода достижения сопоставимости учетных и отчетных данных, основанная на анализе теорий оценок;
предложен новый классификационный критерий оценок, положенный в основу организации бухгалтерского учета и отчетности, отвечающих требованиям сопоставимости;
обоснована методология многомерных оценок и их применение в бухгалтерском учете и отчетности;
* разработана методика учета имущества и обязательств, позволяющая
формировать информацию по объектам учета в совокупности разных оценок;
обоснована методика учета капитала, обеспечивающая реализацию прин
ципа сопоставимости информации;
разработаны основы для формирования нового плана счетов бухгалтерского учета, позволяющего формировать сопоставимую учетную информацию;
предложены способы повышения информативности отчетности на основе применения многомерной системы оценок.
Теоретическое значение диссертации заключается в разработке методологических положений по формированию учетной информации, отвечающей требованию сопоставимости.
Практические результаты исследования могут быть использованы в
качестве основ формирования и дальнейшего совершенствования системы
стандартизации бухгалтерского учета и отчетности как в условиях обычной
деятельности предприятий, так и для случаев их реорганизации. Практическая
k значимость диссертации определяется ее ориентацией на выявление условий и
комплексное решение проблем развития информационной системы бухгалтерского учета, характеризующегося нарушением соответствий как в бухгалтерском учете, так и между информационной и экономической системами, путем применения многомерной системы оценок, позволяющей формировать учетную и отчетную информацию, отвечающую требованиям сопоставимости, осмотрительности, что должно обеспечить информационные потребности различных групп пользователей финансовой отчетности.
Результаты работы могут применяться при разработке учетных процедур
процесса реорганизации: подготовки информации о состоянии имущества и
обязательств реорганизуемых предприятий, оценки имущества и обязательств,
передаваемых в процессе реорганизации, проведения заключительных записей
по счетам бухгалтерского учета и составлению заключительной бухгалтерской
I (финансовой) отчетности реорганизуемых предприятий, составлению вступи-
тельной отчетности вновь созданных в процессе реорганизации предприятий.
Положения работы могут быть использованы в процессе совершенствования учетной методологии, а также они могут найти применение в учебном процессе при изучении курсов «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерская
(финансовая) отчетность», «Бухгалтерский финансовый учет» при подготовке специалистов в сфере бухгалтерского учета.
Апробация работы. Основные положения и результаты исследования
обсуждались в Северо-Западном отделении РАН, на научных сессиях профес
сорско-преподавательского состава научных работников и аспирантов Санкт-
1 Петербургского государственного университета экономики и финансов и
Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета.
Отдельные результаты исследования внедрены в ЗАО «Илим Палп Эн-терпрайз», ОАО «Котласский ЦБК», ОАО «Усть-Илимский ЛПК», ОАО «Братский ЦКК», ОАО «КПК», ЗАО «Евросиб».
Публикация результатов исследований. По теме диссертации опубли
ковано 67 работ общим объемом 254 печатных листа (вклад автора - 139 п.л.),
среди которых имеются 12 монографий, научно-практических изданий, учеб
ных пособий для высших учебных заведений общим объемом 205 п.л. (вклад
автора - 106 п.л.), 39 статей в журналах, рекомендованных ВАК, общим объе
мом 29 п.л. (вклад автора - 21 п.л.), 16 публикаций в профессиональных жур
налах и изданиях общим объемом 20 п.л. (вклад автора- 12 п.л.). .:
Структура исследования. Диссертационная работа включает введение, четыре главы, заключение, список использованных источников и 20 приложений. Структурное построение, логика и последовательность изложения материалы в диссертации определены целью и задачами исследования.
Во введении обосновываются актуальность выбранной темы, характери
зуется степень изученности проблемы, определяются цель и задачи исследова
ния, научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы.
> В первой главе «Сопоставимость в бухгалтерском учете» раскрываются
содержание сопоставимости и ее роль в бухгалтерском учете, исследуются основные соответствия в учете, описывается инструмент достижения сопоставимости.
Во второй главе «Оценка в бухгалтерском учете» систематизирован ис
следовательский материал по вопросам оценок, применяемых в учете. На осно
вании анализа различных подходов к понятию оценка дано ее определение.
Рассмотрены множество видов применяемых в бухгалтерском учете оценок,
описана их взаимосвязь. Приведены существующие классификации оценок.
* Описана роль оценок в балансовых теориях и подходы к их применению в за-
висимости от цели формирования финансовой отчетности.
В третьей главе «Оценка в условиях действующего предприятия» пред
ставлен материал по существующим в отечественной и зарубежной практике
методикам оценки объектов учета действующих в обычных условиях предпри
ятий: имуществу, обязательствам, капиталу. Проведен ретроспективный анализ
подходов к формированию первоначальной стоимости имущества, его после-
| дующей переоценке, изложенных в нормативных актах и научных исследова-
ниях. Исследование оценки обязательств и капитала проведены на основе сопоставления юридической и экономической трактовок баланса. Принципы признания расходов и затрат описаны как составная часть исследования оценки капитала в части финансовых результатов деятельности предприятия.
В четвертой главе «Оценка при реорганизации предприятий (в условиях
нарушения равновесия)» представлены результаты исследования особенностей
формирования учетной информации в условиях нарушения принципа непре
рывности деятельности предприятия. Систематизированы проблемы в оценке
передаваемых и получаемых в процессе реорганизации имущества и обяза
тельств. Сформулированы основные принципы составления заключительной и
вступительной отчетности реорганизуемых и вновь создаваемых в процессе ре
организации предприятий. На основе сопоставления существующих подходов к
к оценке обязательств и капитала реорганизуемых предприятий и учетных схем
процессов реорганизации конца XIX века обосновывается структура капитала вновь создаваемых в процессе реорганизации юридических лиц.
В заключении сформулированы основные выводы диссертационного исследования.
Виды сопоставимости
Сопоставимость, которая в настоящее время является критерием оценки адекватности (достоверности, правильности) показателей бухгалтерской отчетности, всегда служила критерием правильной организации бухгалтерского учета: признания обязательств, построения системы аналитических и синтетических счетов, взаимосвязи сальдо счетов главной книги и показателей бухгалтерской отчетности, формирования системы показателей бухгалтерской отчетности и подтверждения их достоверности. Эти виды сопоставимости известны со времен Луки Пачоли. Они официально не декларируемы, но именно они пронизывают все правила ведения бухгалтерского учета. «Старайся, чтобы счета, относящиеся к ссудной камере или к другому кредитному учреждению, каковые имеются во Флоренции, или же к институту для снабжения приданым в Генуе и равно ко всем прочим учреждениям, с которыми по какой-либо причине находишься в делах, всегда и во всех отношениях согласовывались со счетами этих учреждений как в «Дать», так и в «Иметь» [236, с. 57].
Из всего множества тождеств (Таблица 1.1) лишь пять соблюдаются безусловно, в частности, тождества данных хронологического и суммы синтетических журналов (6), разницы дебиторской и кредиторской задолженности величине чистых активов (10), статических и динамических счетов (11), сопоставимость данных бухгалтерского и налогового учета (14), бухгалтерского и управленческого учета (15). Остальные тождества либо носят условный характер, т.е. выполняются при соблюдении определенных условий (4,5), либо нарушаются в связи с различными обстоятельствами.
Тождество актива и пассива (1) баланса было сформулировано Пачоли; «в итоге сальдо Главной книги должно оказаться в «Дать» столько же, сколько в «Иметь» [236, с.48-49]. Данное тождество искусственно достигается бухгалтером в процессе записей по счетам, нарушение правил учетных записей может привести к неравенству актива и пассива. Более того, это равенство, по мнению Пачоли, носит сугубо контрольный характер, является проверкой правильности учетных записей: «главная книга должна быть сбалансирована... ибо в противном случае это означает, что в книге есть ошибка» [236, с. 108]. В этом причина возникновения двойной записи, ибо ученые изначально стремились создать не только учетную модель, позволяющую систематизировать информацию, но и «такой строй или механизм записей, который будучи применен к счетоводным книгам, сам собою без лишней потери времени и утомления внимания, показал бы: верно или неверно счетоводство» [138, с. 12]. Пачоли отмечал, что специальный механизм двойной записи связывает «все статьи Главной книги ... между собой как бы цепью. В этой Главной книге ничто не может быть занесено в «Дать», чего нет в «Иметь», и взаимно нельзя поместить в «Иметь» сумму, которая не занесена в «Дать» [236, с.48]. В XIX веке это положение уточнили Э. Леоте и А. Гильбо: «всякий дебет, который ставится на какой-либо счет, необходимо предполагает кредит, равновеликий по сумме, который ставится на один или несколько других счетов, и обратно» [118, с.23]. Данная взаимосвязь счетов, как отмечали А. Гильбо и Э. Леоте, приводила к тому, что «сумма всякого дебета равна сумме всякого кредита на счетах, составляющих какое-либо счетное целое, в смысле законченной счетной организации» [118, с.23]. Именно посредством такого порядка строится баланс, под которым Пачоли понимал «сложенный в длину лист, на котором перечислены по правой руке все верители и по левой - все должники» [236, с. 108]. Левая сторона баланса (должники) - есть ничто иное, чем имущество и обязательства дебиторов, а правая сторона (верителей) - обязательства перед кредиторами, в том числе и собственником. Но уже тот же Пачоли подчеркнул, что тождество актива и пассива не означает тождества имущества и прав на его получение имущества. Это было искусственно созданное бухгалтером тождество актива и пассива, которое не имело тогда содержательного основания. На это много позже указал А.П. Рудановский: «при соблюдении одного приема двойных записей, как бы ни было неправильно построение самой системы счетов, какими произвольными счетами она не дополнялась, как бы противоречивы не были допускаемые взаимоотношения между счетами - корреспонденция счетов, всегда, при сложении всех счетов, дебет будет равен кредиту, а, следовательно, баланс достигается механически и безусловно, т.е. представляет арифметическое тождество, мало заслуживающее название баланса, как счетного уравнения, удовлетворяющего реальным условиям» [267, с.24]
Неравенство же актива и пассива обусловлено их содержанием. Основное тождество, сформулированное Лукой Пачоли, отражает равенство актива и пассива или дебета актива и кредита пассива. Дебет баланса или дебет целого, отмечал А.П. Рудановский, представляет собой «совокупность всего полученного с кого-либо, вместе с совокупностью всего причитающегося с кого-либо» [267, c.4]. В свою очередь кредит пассива-это «совокупность всего уплаченного кому-либо, вместе с совокупностью всего причитающегося кому-либо» [267, с.24].
Таким образом, актив отражает оставшееся от полученного после уплаты (разницу между полученным и уплаченным) и ожидаемое к получению. Оставшееся от полученного после уплаты (разница между полученным и уплаченным) является результатом совершившихся операций, ожидаемое к получению отражает будущие операции, или операции, которые должны будут произойти в будущем. Следовательно, актив представляет собой соединение двух частей: имущества - статической, и обязательств, отражаемых на личных счетах - динамической. В пассиве содержатся только предстоящие платежи, которые учитываются на личных счетах. В силу этого он является динамической частью баланса. Динамический характер отражаемых в учете событий А.П. Рудановский считал основной причиной отсутствия тожества актива и пассива баланса: «неравенство дебета и кредита в частях баланса, порождаемое отношением ко времени, необходимо должно иметь место, ибо, если бы такое равенство дебета и кредита и было сначала предположено, то оно, с течением времени, так или иначе нарушается» [267, с. 10].
Теория первоначальных оценок
Целью статического бухгалтерского учета является определение возможности получения предпринимателем посредством реализации имущества денежной суммы, необходимой для покрытия обязательств перед кредиторами на определенную дату. Баланс отражает состояние средств предприятия и «защищает интересы кредиторов» [285, с.141]. Со времен средневековья проблема банкротства является наиболее острой как для купцов, так и для юристов. «Их навязчивая идея состоит в том, чтобы активы обанкротившегося коммерсанта были достаточны для покрытия его долгов и возмещения взятых кредитов» [258, с.45]. Поэтому в развитии статического бухгалтерского учета и, соответственно, формирования статического баланса были заинтересованы не только юристы, специализирующиеся в торговом (коммерческом) праве, но и собственники.
Сложность и практические затруднения в оценке продажной стоимости активов для составления статического баланса определила дискуссии по вопросу взаимоотношений принципов фиктивной ликвидации и непрерывности деятельности предприятия. С одной стороны, «принцип фиктивной ликвидации должен предполагать ту оценку, которая была бы уплачена за активы фирмы (причем за каждый актив отдельно), если бы эта ликвидация состоялась» [258, с.52]. Но именно такая распродажа привела бы к получению средств в гораздо меньшем размере, чем их продажа при обычных условиях. С другой стороны, фактически такая реализация имущества проводиться не будет, и предприятие будет продолжать свою деятельность в будущем. Поэтому многие специалисты считают применение в этих случаях принципа ликвидности неприемлемым. Еще в 1867г. Аншутц и фон Фельдерндорф предложили определять объективную оценку с учетом условий непрерывной деятельности, а не ликвидации предприятия [220, с.103]. Иными словами, при определении стоимости имущества при составлении статического баланса должны приниматься во внимание рыночные цены при обычных условиях совершения операций имущества и не допускается использование цен вынужденной или дружественной сделки. Ф. Обербринкманн отмечет преимущество принципа непрерывности деятельности предприятия для оценки активов в статическом балансе: «исчисленное таким образом имущественное положение было гарантией ограничения субъективного выбора масштаба оценки» [220, с. 105]. Но И.Р. Николаев именно в этом видел основное противоречие; «невозможно провести оценки имущества, предполагая, что оно немедленно ликвидируется и в то же время не принимать в расчет тех изменений в ценности, какие должна принести с собой ликвидация» [217, с.13],
Специалисты, которые придерживались принципа фиктивной ликвидации, были также непоследовательны, предлагая делать исключения в оценке для некоторых активов, например, имущества, не предназначенного для продажи, а используемого в производственном процессе на предприятии (земля, здания сооружения, оборудование), и в то же время применять продажные цены для сырья и полуфабрикатов, которые также не являются предметом продажи. Как отмечает Ж. Ришар, в XIX веке «концепция статической бухгалтерии теряет свою ясность и убедительность» [258, с.47]. Последующие этапы статического учета не привнесли ясности в оценку активов предприятия.
Принцип фиктивной периодической ликвидации предопределял собственно саму необходимость оценки активов по продажной стоимости. Принцип непрерывности деятельности предприятия обусловливал применение таких оценок, которые бы исключили из рассмотрения вынужденность, детерминированность продажи, и позволили применять оценки, характеризующие свободу сделки купли-продажи. Поэтому в основе статического бухгалтерского учета лежит теория конъюнктурных оценок. Эта теория основана на утверждении, что оценка имущества по рыночным ценам на дату составления баланса является наиболее объективной оценкой в силу того, что она не зависит от субъективной воли отдельного предпринимателя. Представители теории конъюнктурных оценок (Беста, Вольф, Шротт и др.) утверждали, что цены, существующие на рынке в момент составления баланса, должны быть положены в основу оценки статей бухгалтерского баланса, ибо эти стихийно складывающиеся на рынке цены не зависят от отдельного предприятия и являются для него совершенно объективными. По их мнению, совершенно недопустимо отражать на балансе предприятия одноименные ценности равного количества по разным ценам. В этом случае будут не сопоставимыми балансовые показатели двух предприятий, имеющих равное количество однородного имущества, но учитывающим и отражающим в балансе их по разным ценам. Равное количество однородного материала свидетельствует о равной «экономической ценности» объектов, но между тем балансовые показатели свидетельствуют об обратном. Исходя из этого делается заключение, что «единственная оценка, которая удовлетворяет как условиям математическим, (в смысле правильности относительного веса балансов), так условиям балансовым (в смысле полной эквивалентности денежных выражений реальным ценностям), может быть лишь оценка по рыночным ценам, действующим на месте нахождения хозяйства на день составления баланса» [182, с.57].
Оценка финансовых вложений
Порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг является в основе своей аналогичным порядку формирования первоначальной стоимости основных средств. Данная аналогия обусловлена тем, что обе группы учетных объектов не создаются на предприятии, а поступают из вне. Это всегда имеет место по отношению к ценным бумагам, но, как правило, и к основным средствам.
Н.С. Аринушкин в целях определения первоначальной стоимости активов делил их на две группы; на предметы, приобретаемые в готовом виде, и предметы, создаваемые или видоизменяемые. По его мнению, стоимость готовых предметов «в определенном месте и в определенное время...слагается из нескольких частей, и в состав ее входят, с одной стороны, стоимость их по покупной цене, а с другой стороны - все сопряженные с перевозкою и хранением их расходы, эта окончательная стоимость предметов, т.е. стоимость, в которую они обошлись хозяйству в данном месте и к данному времени, называется своею стоимостью» [63, С.1 11].
Однако, также как и при оценке основных средств, порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг зависит и от того, каким образом они поступили в организацию: были приобретены за плату, получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, получены в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно.
В соответствии с действующими в настоящее время в России нормативными актами к затратам, формирующим первоначальную стоимость объекта финансовых вложений, относятся как суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, так и все иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов, в частности, суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, вознаграждения посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы и так далее.
В дореволюционной России существовало два противоположных мнения о необходимости включения в первоначальную стоимость ценных бумаг дополнительных расходов, связанных с их приобретением: их капитализация в качестве актива или декапитализация в качестве затрат отчетного периода. Преобладало первое мнение. Так, комментируя работу Н.С. Лунского «Счетоводство общее и коммерческое», в которой автор предлагает процентные бумаги принимать к учету по «их покупному курсу», Н.С. Аринушкин указывал, что «о прибавлении расходов по покупке к покупному курсу процентных бумаг не говорится, - вероятно, потому, что расходы эти весьма незначительны. Прибавление их к покупному курсу подразумевается» [63, с.111]. После революции подход к оценке ценных бумаг был изменен. Правилами составления баланса и оценки его статей частными юридическими и физическими лицами, обязанными публичной отчетностью, за исключением кредитных учреждений, утвержденными Постановление труда и обороны от 26 апреля 1928 года, было установлено, что некотирующиеся ценные бумаги, а также паи и акции других предприятий показываются в балансе по действительной стоимости их приобретения за вычетом расходов по приобретению, списываемых в убытки того года, в котором соответствующие ценности приобретены, т.е. от капитализации перешли к декапитализации.
В настоящее время ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» установлена вариантность отражения данных расходов: «в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги» [45, п.11],
Существование возможности выбора предприятием порядка оценки ценных бумаг отмечается В.А. Ерофеевой, Г.В. Клушанцевой, В.Б. Кемтером [144, с.518]. В том случае, если в учетной политике предприятия будут предусмотрен такой порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, то на отдельном предприятии может сложиться положение, когда в зависимости от существенности дополнительных расходов на приобретение ценных бумаг их первоначальная оценка будет формироваться по принципиально различным правилам: с учетом всех понесенных расходов на приобретение ценных бумаг и с учетом сумм, уплаченных только продавцу ценных бумаг. В этом случае говорить о сопоставимости отдельных объектов финансовых вложений не представляется возможным.
Требования по определению первоначальной стоимости финансовых вложений, установленные МСФО, в основном соответствуют нормам Положений по бухгалтерскому учету в России: «себестоимость инвестиций включает в себя расходы по приобретению, такие как брокерские, банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины» [209, с.611). Однако первоначальная стоимость ценных бумаг формируется не на основе фактических расходов, понесенных приобретателем, а на основе справедливой стоимости: «если инвестация приобретается полностью или частично путем эмиссии акций или других ценных бумаг, то себестоимость приобретения равна справедливой стоимости выпущенных ценных бумаг, а не их номинальной или нарицательной стоимости» [209, с.611]. При этом под справедливой стоимостью согласно стандартам следует понимать сумму, на которую можно обменять актив между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга покупателем и продавцом. Но справедливая стоимость зависит как от цены данной сделки, так и от других рыночных цен.
В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг определяется в зависимости от условий их обращаемости на организованном рынке ценных бумаг [45, п. 13]. Если организатором торговли определяется текущая рыночная стоимость ценной бумаги, то их первоначальная стоимость признается равной текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений. Если организатором торговли не рассчитывается рыночная стоимость, то первоначальной стоимостью признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету или иными словами рыночная стоимость.
Действующий в настоящее время порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг не реализует принцип сопоставимости. Решение этой проблемы возможно путем отражения безвозмездно полученных активов на специальном субсчете «Безвозмездные поступления» счета «Добавочный капитал», а накладных расходов, связанных с приобретением ценных бумаг на специальном одноименном счете. Это позволит сформировать информацию о финансовых расходах на приобретение ценных бумаг и инвестированном капитале, благодаря которому предприятие получает прибыли.
