Содержание к диссертации
Введение
1. Потребительские общества как объект аудита 10
1.1 Организационно-правовые и отраслевые аспекты деятельности потребительских обществ
1.2 Органы контроля и их функции в системе потребительской кооперации
1.3 Аудит как форма контроля в потребительских обществах 40
2. Организация и процедуры аудиторской проверки потребительских обществ
2.1 Общие подходы к формированию методики аудита потребительских обществ
2.2 Основные процедуры аудиторской проверки кооперативных организаций
2.3 Планирование аудита в системе потребительской кооперации 74
2.4 Система внутреннего контроля потребительского общества и аудиторские риски
3. Методическое обеспечение аудита потребительских обществ 107
3.1 Аудит основных средств
3.2 Аудит источников собственного капитала (фондов) 128
3.3 Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности потребительских обществ
Заключение 169
Список использованной литературы 176
Приложения 193
- Организационно-правовые и отраслевые аспекты деятельности потребительских обществ
- Общие подходы к формированию методики аудита потребительских обществ
- Аудит основных средств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современные организационно-структурные и правовые изменения в деятельности потребительской кооперации предопределили необходимость использования сравнительно новой формы финансового контроля - аудита, позволяющего наряду с государственным и внутриведомственным контролем обеспечить необходимой и достоверной информацией всех заинтересованных пользователей, и, в первую очередь, собственников в лице пайщиков, численность которых составляет около 8 млн. человек. В независимой оценке финансовой отчетности нуждаются также все уровни управления потребительской кооперацией, включая региональные потребительские союзы и Центросоюз России.
Потребительские общества, имея статус некоммерческих организаций, осуществляют многоотраслевую предпринимательскую деятельность, обслуживая свыше 35 млн. человек, проживающих преимущественно в сельских населенных пунктах. Система потребительской кооперации имеет более 120 тысяч магазинов, предприятий общественного питания и бытового обслуживания, заготовок и производства. Совокупный оборот объемов их деятельности в 2005 г. составил 140 млрд. руб.
Организуя розничную торговлю и общественное питание, закупку и переработку мяса, молока и другой продукции, произведенной в индивидуальном секторе сельскохозяйственного производства, потребительские общества принимают активное участие в региональных и муниципальных программах социально-экономического развития села, играют существенную роль в реализации приоритетного национального проекта в области агропромышленного комплекса.
Несмотря на то, что в большинстве случаев потребительские общества подлежат обязательному аудиту в соответствии с законом № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. «Об аудиторской деятельности», правовое обеспечение независимого финансового контроля в форме аудита в системе потребительского коо-
4 перации до сих пор отсутствует.
Практическая реализация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности требует дальнейшего развития методического обеспечения аудита в зависимости от организационно-правовых и отраслевых особенностей деятельности аудируемых лиц. Специфика законодательства, регулирующего деятельность потребительской кооперации, ее многоотраслевой характер, разнообразие операций обусловливают существенные отличия информационной базы аудита в потребительских обществах от источников информации, используемых при проверках организаций других форм собственности. Применение различных режимов налогообложения для отдельных видов предпринимательской деятельности оказывает значительное влияние на характер и объем аудиторских процедур.
В этой связи возникает необходимость совершенствования методического обеспечения аудита применительно к потребительским обществам. Важное значение при этом имеет научное обоснование приоритетных направлений проверки, основных сегментов аудита и наиболее значимых аспектов, риск возникновения искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в которых является наиболее высоким. Систематизация и детализация общих задач аудита, уточнение объектов проверки для конкретных условий потребительской кооперации позволяют предположить, что наиболее актуальным является обобщение организационно-методических подходов к проверке основных средств и фондов потребительского общества, поскольку именно эти сегменты финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются наиболее значимыми и отражают специфику функционирования кооперативных организаций. Необходимость дальнейшего теоретического развития аудита предполагает разработку приемов и процедур проверки, а также рекомендаций по документированию процесса аудита потребительских обществ, что позволит использовать их в качестве внутреннего отраслевого стандарта в аудиторских организациях.
В процессе исследования использовались труды ученых, внесших значительный вклад в развитие теории и практики аудита, а именно: Р. А. Алборова,
5 СМ. Бычковой, Н.П. Барышникова, Г.М. Гутцайта, О.В. Голосова, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, СВ. Козменковой, А.В. Крикунова, П.А. Камыша-нова, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, О.А. Мироновой, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.
Основные постулаты аудита, его методология, теория и практика нашли отражение в трудах зарубежных специалистов: Р. Адамса, А. Аренеа, Дж. Лоббе-ка, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона.
Отдельные вопросы контроля и аудита в потребительской кооперации отражены в исследованиях В.Д. Андреева, Е.А. Еленевской, О.П.Зайцевой, М.Ф. Овсийчук, Г.Р. Хамидуллиной и др.
Отдавая должное работам указанных специалистов, считаем необходимым отметить, что вопросы организации независимого финансового контроля в потребительской кооперации до настоящего времени исследованы недостаточно и методические подходы к проведению аудита в потребительских обществах нуждаются в дальнейшем совершенствовании. Таким образом, необходимость теоретического развития методических аспектов аудита в потребительских обществах и возросшая практическая значимость решения затронутых вопросов определили актуальность и выбор темы диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является совершенствование методических аспектов аудита потребительских обществ и разработка практических рекомендаций по их применению.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:
исследовать организационно-правовые и отраслевые аспекты деятельности потребительских обществ, определяющие особенности бухгалтерского учета и аудита этих организации;
оценить состояние ведомственного контроля и обосновать значимость аудита, как формы независимого финансового контроля организаций системы потребительской кооперации;
разработать внутренний стандарт по планированию аудита потребительских обществ, обосновав наиболее значимые сегменты аудита, ключевые аспекты проверки я порядок расчета уровня существенности;
систематизировать факторы, влияющие на аудиторские риски при проверках потребительских обществ и определить круг процедур, выполняемых для их оценки;
обобщить методические подходы к аудиту основных средств, как наиболее значимому сегменту отчетности организаций потребительской кооперации;
разработать аудиторские процедуры проверки специфического объекта аудита потребительских обществ - фондов;
конкретизировать процедуры аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности потребительских обществ, как отдельного сегмента проверки;
обобщить и систематизировать типичные нарушения, выявляемые в процессе аудиторских проверок потребительских обществ, разработать формы рабочей документации аудиторов.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических и организационно-методических вопросов аудита в системе потребительской кооперации.
Объектами исследования были выбраны потребительские общества и кооперативные организации, входящие в состав Чувашского и Марийского республиканских потребительских союзов и аудиторские фирмы г. Чебоксары, занимающиеся аудитом организаций потребительской кооперации.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов по проблемам теории и практики аудита, законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учета, аудита, гражданского и налогового права, международные стандарты аудита по состоянию на 1 января 2006 г., материалы научных и научно-практических конференций.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались ме-
7 тоды наблюдения, сравнительного и логического анализа, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.
В диссертации использованы материалы аудиторских проверок, в том числе тех, аудит которых автор осуществляла непосредственно на протяжении более 10 лет (квалификационный аттестат МФ России по общему аудиту № К 008990, сертификат контролера качества аудиторских услуг ИПБ России №092 от 25.12.2005, аттестат профессионального бухгалтера ИПБ - главного бухгалтера № 129718).
Научная новизна основных положений исследования состоит в разработке методических рекомендаций по аудиту потребительских обществ, учитывающих особенности их деятельности.
В процессе исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты:
раскрыты организационно-правовые и отраслевые особенности деятельности патребительских обществ, влияющие на организацюо и технологию проведения аудиторских проверок;
определено место и содержание аудита как формы независимого финансового контроля деятельности организаций системы потребительской кооперации и обоснована необходимость внесения изменений в действующее законодательство, регулирующее вопросы аудита в потребительских обществах;
разработан внутренний стандарт по планированию аудита потребительских обществ и предложен порядок расчета существенности;
систематизированы факторы, влияющие на аудиторские риски, и конкретизированы процедуры, выполняемые для их оценки;
разработаны и сформированы методические материалы по аудиту основных средств и фондов потребительского общества (программы аудита, источники информации, перечень возможных ошибок, рабочие документы аудитора), входящие в состав внутрифирменных аудиторских стандартов и отвечающие потребностям аудиторских организаций, проводящих проверки потребительских обществ;
конкретизированы процедуры проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности кооперативных организаций и предложена система индикаторов для
8 оценки непрерывности деятельности потребительских обществ.
Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что предложенные в работе рекомендации носят прикладной характер и позволяют стандартизировать процедуры аудита потребительских обществ.
Практическую значимость имеют:
- предложенная методика аудита основных средств, включающая ком
плекс тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу;
- разработанная методика аудита источников собственного капитала (фон
дов) кооперативных организаций;
-рекомендованные формы рабочей документации аудиторов, позволяющие систематизировать полученную в ходе проверки информацию для обоснования аудиторского мнения.
Применение аудиторскими организациями предложенных методик проверок позволит обеспечить надлежащее качество аудита кооперативных организаций и снизить уровень аудиторского риска за счет квалифицированного проведения проверки, гарантировать более высокую надежность выводов в аудиторском заключении.
Предложенные в работе рекомендации в части оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть использованы как в работе контроль-пых органов потребительского общества (мониторинг рисков), так и органами ведомственного контроля региональных союзов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы проведенного научного исследования обсуждались на методических семинарах, совещаниях аудиторов Чувашии, межрегиональных научно-практических конференциях в Чебоксарском и Саранском кооперативных институтах (2003-2006 гг.), Марийском государственном техническом университете (2005-2006 гг.), всероссийской научно-практической конференции «Методологические основы и механизмы реализации социально-экономической политики Российской Федерации на современном этапе», проходившей на базе Чувашского государственного университета им. И.Н. Ульянова в мае 2004 г. и опубликованы в
9 печати.
Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации приняты к внедрению в практическую деятельность ООО «Бизнесаудит», 000 «Аудиторская компания «Эталон». Предложения автора по вопросам совершенствования аудита апробированы в потребительских обществах, входящих в систему Чувашского республиканского союза потребительских обществ. Некоторые авторские разработки положений о внутреннем контроле нашли свое практическое применение в ряде потребительских обществах Марийского республиканского потребительского союза.
Результаты исследования, полученные автором, применяются в учебном процессе по дисциплинам «Основы аудита», «Практический аудит», «Внутренний аудит» и использованы при подготовке методический пособий для студентов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров в учебно-методических центрах Нижегородского и Чебоксарского территориальных институтов профессиональных бухгалтеров.
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в 9 печатных работах, общим объемом 45,2 п.л. (авторских-22,2 п.л.), в том числе в центральной печати.
Объем и структура диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы.
Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, списка использованной литературы, включающего 165 источников, и 24 приложений. Работа изложена на 175 листах машинописного текста, содержит 11 таблиц, 29 рисунков.
Организационно-правовые и отраслевые аспекты деятельности потребительских обществ
Потребительские общества, входящие в систему потребительской кооперации, играют значительную роль в социально-экономической и политической жизни современной России. Правовой статус потребительских обществ закреплен на уровне федерального законодательства. Статья 30 Конституции Российской Федерации гласит, что каждый имеет право на объединение, никто не может быть принужден к вступлению в какое-либо объединение или пребыванию в нем [1]. Потребительские общества, как добровольное объединение граждан, формируются исходя из этих конституционных положений на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для различных видов деятельности.
Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ) в ст. 50, устанавливая деление юридических лиц на коммерческие и некоммерческие организации, определяет, что основной целью деятельности коммерческих организаций, создаваемых в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий является извлечение прибыли. Некоммерческими называются организации, не имеющие в качестве основной цели получение прибыли и не распределяющие полученную прибыль между участниками [2].
Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, развития физической культуры и спорта, для охраны здоровья, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав и законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ [7]. В отличие от коммерческих, некоммерческие организации, во-первых, могут создаваться в любых формах, предусмотренных не только ГК РФ, но и другими законами (п.З ст. 50). Во-вторых, их правоспособность является специальной, т.е. некоммерческие юридические лица вправе осуществлять только те виды деятельности, которые прямо предусмотрены их учредительными документами и законом (п. 1 ст. 49 ГК РФ).
Законодательство разрешает всем некоммерческим организациям осуществлять предпринимательскую деятельность с условием, что такая деятельность будет служить достижению целей, ради которых создана конкретная организация, и соответствовать этим целям.
Некоммерческие организации могут создаваться в числе иных и в форме потребительских кооперативов. Общие положения, определяющие нормативно-правовые основы деятельности потребительских кооперативов содержатся в ст. 1 і 6 ГКРФ.
Вместе с тем, в правовом регулировании отношений с участием потребительских кооперативов в Российской Федерации можно выделить несколько моментов, имеющих, на наш взгляд, важное теоретическое и практическое значение. Во-первых, существует проблема определения потребительского кооператива как самостоятельной правовой формы юридического лица и выявления характерных признаков, отличающих его от производственного кооператива. Во-вторых, установление особенностей правового статуса потребительских кооперативов в системе некоммерческих организаций, что обусловливает правовые принципы, заложенные в основе деятельности этой организационно-правовой формы юридических лиц.
Потребительскому кооперативу свойственны признаки, характерные для кооперативов любых видов и отличающие кооператив от других юридических лиц. К таким признакам относятся: членство, являющееся организационной основой формирования кооператива, демократические принципы управления кооперативами (в частности, один участник - один голос); внесение членами кооператива имущественных паевых взносов; удовлетворение материальных и иных потребностей членов кооператива как основная цель объединения граждан и юридических лиц в кооператив. Различие между производственными и потребительскими кооперативами заключается не в целях (для первых - извлечение прибыли, а для вторых - удовлетворение потребностей членов), а в специфике избираемых путей для удовлетворения этих потребностей. Цель функционирования производственного кооператива достигается главным образом через личное трудовое участие членов кооператива в его производственной, иной хозяйственной деятельности. Произведенный в результате такой деятельности конечный продукт (услуга) не потребляется членами кооператива, а реализуется на сторону. Удовлетворение материальных и иных потребностей членов производственного кооператива осуществляется через оплату их труда, доходы от прибыли кооператива и паи. В потребительском кооперативе объектом потребления членов кооператива являются вещи, работы, услуги, произведенные непосредственно кооперативом или иными организациями. Потребительский кооператив предоставляет своим членам вещи, работы, услуги через создаваемую им торговую сеть, строительство, эксплуатацию выстроенных или приобретенных объектов и т.п. Член потребительского кооператива не обязан принимать личное трудовое участие в деятельности кооператива. Если он работает в кооперативе, то его отношения с кооперативом регулируются трудовым законодательством.
В Гражданском кодексе РФ дано универсальное понятие потребительского кооператива без указания на его разновидности. В настоящее время действуют потребительские общества, жилищно-строительные, жилищные, дачные, гаражные, садово-огороднические, кредитные и иные кооперативы, между которыми есть существенные различия. Если жилищные, дачные и т.п. кооперативы - типичные некоммерческие структуры, то потребительские общества отвечают не всем признакам некоммерческой организации. Для них предпринимательская деятельность - не возможность, закрепленная в п. 3 ст.50 ГК РФ, а необходимость. Нельзя удовлетворить потребности членов-пайщиков потребительских обществ, не производя или не приобретая товары, не осуществляя торговую, посредническую, заготовительную и иную коммерческую деятельность (например, в сфере бытового обслуживания). Коммерческую деятельность потребительские кооперативы осуществляют непосредственно или через учреждаемые ими коммерческие или некоммерческие организации, а также через организации, в которых они участвуют в качестве акционеров, вкладчиков и других участников.
Гражданский кодекс РФ не определяет сферы, в которых действуют потребительские кооперативы, органы управления ими, режим имущества данных кооперативов. Правовое положение потребительских кооперативов, права и обязанности их членов должны определяться отдельными законами о потребительских кооперативах. Гражданский кодекс РФ также не устанавливает минимального числа учредителей, необходимого для образования кооператива. Ответ на этот вопрос содержится в законах о потребительских кооперативах и (или) в их уставах.
Общие подходы к формированию методики аудита потребительских обществ
Методика (от греч. methodike) представляет собой совокупность методов и приемов целесообразного проведения финансового контроля. Органы финансового контроля и аудиторские организации используют в своей деятельности различные методики, которые выступают в форме методических указаний, инструкций и (или) регламентов.
При этом, отдельные методики являются обязательными и утверждены нормативными актами. Например, контрольно-ревизионные органы Минфина России руководствуются в своей работе инструкцией о порядке проведения ревизий и проверок [27]. Органы федеральной налоговой службы проводят комплексные выездные налоговые проверки налогоплательщиков на основе методических указаний [35]. Внебюджетные фонды (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования) осуществляют камеральные и выездные проверки страхователей используя методические указания, утвержденные постановлениями соответствующих фондов [37]. Органы Министерства внутренних дел проводят ревизии и судебно-бухгалтерские экспертизы на основе собственных инструкций и положений [36].
Органы ведомственного контроля в системе потребительской кооперации при осуществлении комплексных документальных ревизий руководствуются инструкцией, утвержденной Центросоюзом России [28].
Аудиторские организации в своей деятельности используют как официально рекомендованные методики [23,24,25], так и собственные разработки. На сегодняшний день Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ одобрены Методические рекомендации по сбору доказательств достоверности материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности и по про 53 верке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг.
Приведенный перечень свидетельствует о необходимости аналогичных теоретических разработок и по другим объектам аудита. Кроме того, с целью снижения затрат на организацию и проведение проверки без снижения качества работы аудиторские организации должны решить проблему формирования собственных методик аудита с учетом отраслевой и организационно - правовой специфики своих клиентов.
Особое значение при разработке методики аудита уделяется установлению подхода к ее созданию. Специалисты в области аудита считают, что в зависимости от поставленных целей методика может иметь бухгалтерский, юридический, комплексный или отраслевой подход [119,С269].
При бухгалтерском подходе изучается соблюдение принципов, методов и технологии бухгалтерского учета, проверяются обороты и сальдо по счетам, законность и достоверность совершенных операций, анализируются основные показатели финансово-хозяйственной деятельности.
Юридический подход предусматривает глубокое изучение и оценку правовой стороны совершенных хозяйственных операций, например, правильности формирования уставного капитала, паевого фонда, выполнение требований трудового законодательства, законности заключенных хозяйственных договоров, оценки хищений и сохранности активов.
Комплексный подход предполагает привлечение к аудиту специалистов различного профиля и использование системы приемов, выработанных ими для оценки и экспертизы тех или иных сторон деятельности организации.
В большинстве публикаций, посвященных данной проблеме, виды работ, выполняемых в процессе аудита, и очередность их проведения не конкретизируются. Чаще всего при формировании методик применяется стандартный подход, заключающийся в проверке оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета. Обусловлено это, с нашей точки зрения, тем, что, во-первых, создаются универсальные методики аудита, ориентированные на применение при аудите различных субъектов, независимо от их отраслевых и прочих особенностей, а, во-вторых, последовательностью выполнения определенной совокупности процедур, с помощью которых будет достигнута общая цель аудита - сформировано мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Следует признать, что универсальные методики, независимо от используемой в ходе проверки технологии аудиторских процедур не могут быть применены в полном объеме в отношении всех хозяйствующих субъектов по двум причинам. Во-первых, в связи с существованием определенных характеристик, присущих только субъектам определенного типа, например - потребительским обществам. Во-вторых, вследствие наличия широкого спектра дополнительных подцелей аудита. Кроме того, являясь базой для дальнейшего исследования, универсальные методики, позволяют разрабатывать методики, учитывающие специфику организационно-правовых форм, виды и характер хозяйственных операций.
На формирование методики аудита влияют применяемые подходы к проведению проверки. В теории и практике аудита различают два подхода к организации процесса проверки: пообъектный и циклический. При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Данный подход к организации процесса аудита достаточно подробно описан в отечественной литературе такими авторами как Н.П. Барышников, В.В. Скобара, В.И. Подольский [48,119,139].
При таком подходе аудит каждой хозяйственной операции проводится с точки зрения сбора доказательств на соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета в целях обобщения полученных результатов необходимо провести анализ взаимосвязей между ними.
Аудит основных средств
Основные средства являются существенным показателем отчетности потребительских обществ и могут составлять, как показывает исследование, от 30 до 60 процентов стоимости их активов. Как уже отмечалось, в настоящий момент отсутствуют какие-либо официально разработанные и рекомендованные к использованию методики аудита основных средств. Поэтому их разработка с учетом особенностей деятельности потребительских обществ является актуальной и может быть применена в качестве внутрифирменного стандарта в аудиторских организациях. Она получила апробацию при проведении аудиторских проверок потребительских обществ. Важность данного сегмента аудита при проверках потребительских обществ определяется рядом факторов:
Во-первых, анализ данных в целом по системе потребительской кооперации свидетельствует о том, что в последние годы наблюдается сокращение стоимости основных средств вследствие их ликвидации, продажи по ценам значительно ниже рыночных или передачи объектов основных средств в качестве вкладов в уставные капиталы коммерческих организаций.
В-вторых, риск существенных искажений по операциям с основными средствами, как свидетельствует практика аудита потребительских обществ, достаточно высокий, в связи с особенностями функционирования этих организаций как некоммерческих по правовому статусу, и одновременно осуществляющих многоотраслевую предпринимательскую деятельность, отдельные виды которой подпадают под разные режимы налогообложения.
В-третьих, значительная территориальная разбросанность объектов основных средств также увеличивает неотъемлемый и контрольный риск в отношении операций с основными средствами.
Цель аудиторской проверки - формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части информации об основных средствах. Досто 108 верность может быть подтверждена в том случае, если аудитор получит доказательства относительно соблюдения обществом основных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Отсюда, по нашему мнению, задачи проверки основных средств потребительского общества состоят в необходимости получения подтверждения:
? наличия объектов, отраженных в учете и правильности отнесения активов к основным средствам;
? правильности формирования инвентарных объектов основных средств и их группировки по утвержденной в организации классификации;
? правильности оценки первоначальной стоимости основных средств;
? своевременности проведения инвентаризации основных средств;
? правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
? правильности оформления и отражения в учете операций, изменяющих стоимость основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация, переоценка);
? правильности определения срока полезного использования основных средств, начисления их амортизации и износа;
? последовательности применения учетной политики в отношении учета основных средств;
? ведения аналитического учета по отдельным инвентарным объектам основных средств; адекватности отражения в бухгалтерской отчетности информации об основных средствах.
Реализация разработанной программы требует определения порядка использования выборки для осуществления аудиторских процедур и способов получения аудиторских доказательств. Объем выборки для проверки сальдо по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 010 «Износ основных средств некоммерческих организаций» и операций с ними определяется на основе оценки неотъемлемого и контрольного рисков, выполненной на стадии планирования. Обычно в организациях потребительской кооперации количество инвентарных номеров объектов основных средств достаточно велико и при проверке сальдо по счетам учета основных средств целесообразно применить статистическую выборку. Вместе с тем количество операций по поступлению и выбытию основных средств, как правило, не столь значительно, поэтому возможно применение нестатистической выборки.
Для обеспечения репрезентативности выборки при отборе ее элементов предлагаем предварительно стратифицировать всю совокупность основных средств потребительского общества.
Совокупность основных средств потребительского общества, по нашему мнению, может стратифицироваться по следующим признакам:
- по характеру использованию в деятельности потребительского общества. Основные средства таких организаций могут использоваться для осуществления ими уставной некоммерческой деятельности или участвовать в предпринимательской деятельности;
- по территориальному признаку. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях и филиалах проверяемой организации; объекты, расположенные как в сельских поселениях, так и в городских центрах;
- по отраслевому признаку. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые в различных отраслях деятельности потребительского общества, так как эти организации осуществляют разнообразные виды деятельности (торговля, общественное питание, заготовительная и производственная деятельность, сфера оказания бытовых услуг, транспорт, строительство и т.д.);
- по классификации, предусмотренной в бухгалтерской отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;
- по классификации в разрезе амортизационных групп. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;
- по стоимостному признаку. Если стоимость отдельных объектов основных средств существенна (или близка к уровню существенности) для отчетности проверяемой организации, то они должны обязательно включаться в выборку;
- в зависимости от участия в деятельности организации. В выборку целесообразно включить основные средства, принадлежащие потребительскому обществу, которые непосредственно используются в его деятельности, так и переданные по договору аренды другим организациям;
- по другим признакам, в зависимости от конкретных особенностей потребительского общества.
