Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Специфика налоговых правоотношений как области проявления злоупотребления правом 17
1. Особенности проявления злоупотребления правом в зависимости от субъектного состава налоговых правоотношений 17
2. Обусловленность проявления злоупотребления правом содержанием налоговых правоотношений 38
Глава 2. Понятие и виды злоупотребления правом в налоговых правоотношениях 56
1. Правовая природа злоупотребления правом в налоговых правоотношениях 56
2. Виды злоупотребления правом в налоговых правоотношениях 86
3. Соотношение понятий злоупотребления правом в налоговых правоотношениях и налогового правонарушения 107
Глава 3. Особенности защиты прав при злоупотреблении правом в налоговых правоотношениях 115
1. Формы и способы защиты прав налогоплательщиков при злоупотреблениях со стороны налоговых органов 115
2. Формы и способы защиты интересов государства в лице налоговых органов при злоупотреблениях со стороны лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы 132
Заключение 147
Список используемой литературы 154
- Особенности проявления злоупотребления правом в зависимости от субъектного состава налоговых правоотношений
- Правовая природа злоупотребления правом в налоговых правоотношениях
- Соотношение понятий злоупотребления правом в налоговых правоотношениях и налогового правонарушения
- Формы и способы защиты интересов государства в лице налоговых органов при злоупотреблениях со стороны лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы
Особенности проявления злоупотребления правом в зависимости от субъектного состава налоговых правоотношений
В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Первая часть Кодекса, введенная в действие с 1 января 1999 года (за исключением отдельных положений), определяет правовую базу регулирования всех стадий налоговых отношений.
Совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами, и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, следует считать общим режимом налогообложения.
Представляется, что понимание существа правового положения участников налоговых правоотношений возможно, во-первых, посредством анализа правовой природы термина «налог», а во-вторых, формулирования понятия налоговых правоотношений.
Само определение «налог» впервые было дано Конституционным судом Российской Федерации, а затем воспринято законодателем. Суд указал, что налоговый платеж - это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.
Статья 8 НК РФ определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, налог следует рассматривать как средство упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства.
Вышеизложенное позволяет нам сделать следующие выводы:
1) сущность налога состоит именно в отчуждении в пользу публично-правового образования принадлежащих физическим и юридическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления имущества/денежных средств;
2) общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания налогов, пошлин, сборов и других обязательных платежей, объединенных в налоговую систему РФ, и урегулированные нормами налогового права, называются налоговыми правоотношениями.
Содержание налоговых отношений определяется нормами, устанавливающими принципы налогов и правоспособность сторон конкретных налоговых правоотношений.
Например, ст.57 Конституции РФ устанавливает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, допуская, таким образом, право каждого требовать соблюдения другой стороной всего, что охватывается понятием «законно» (и прежде всего, принципов налогообложения). НК РФ в развитие указанной конституционной нормы определяет, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, но им не предусмотренные, либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п.5 ст.З НК РФ).
Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений. Кодекс, называя указанных субъектов «Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах», перечислил их в ст.9 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» , вступивших в силу с 01.01.2007 г.):
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами;
3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).
Таким образом, участниками налоговых правоотношений выступают как субъекты хозяйственной деятельности, так и государственные органы.
Между тем, следует отметить, что в состав участников налоговых правоотношений можно включить и тех субъектов, у которых в результате появления налоговой нормы возникают права и обязанности публично-правового характера. С этой точки зрения участниками налоговых отношений можно признать законодателей и органы власти, функционально реализующие те или иные полномочия по установлению налогов, определению элементов налогообложения.
В то же время субъекты хозяйственной деятельности как участники налоговых отношений выступают, прежде всего, в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов. При этом, например банки, являясь налогоплательщиками, безусловно — субъекты налоговых правоотношений, однако, Кодекс также возлагает на них ряд обязанностей уже не как на налогоплательщиков. Так, согласно ст. 86 НК РФ, на банки возложена обязанность сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя, выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. За невыполнение этих обязанностей банки могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной нормами главы 18 НК РФ (причем размер ответственности банков по ряду нарушений увеличен с 01.01.2009 года в два раза ). При этом статья 106 Кодекса, устанавливая понятие налогового правонарушения, субъектами такого правонарушения (виновно совершенного противоправного деяния) называет не только налогоплательщиков, налоговых агентов, но и иных лиц.
Правовая природа злоупотребления правом в налоговых правоотношениях
Пределы осуществления гражданских прав установлены ст. 10 ГК РФ. Как следует из п. 1 указанной статьи «не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах» (курсив - авт.).
25 июля 2001 г. Конституционным Судом РФ по ходатайству МНС России вынесено Определение № 138-0 о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации».
Поводом /шя принятия данного документа послужил адресованный Конституционному Суду РФ вопрос MPIC РФ о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика.
По результатам рассмотрения Конституционный Суд РФ указал, что в соответствии с п. 3 мотивировочной части постановления от 12 октября 1998 г., выводы, содержащиеся в ее резолютивной части, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случае выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. При этом Конституционным Судом РФ не определены критерии отнесения налогоплательщиков к категориям «добросовестных» и «недобросовестных», что позволяет в настоящее время субъективно формировать такие критерии, как налоговым органам, так и судам, при рассмотрении каждого конкретного спора. КС РФ руководствовался ст. 10 ГК РФ, из чего можно сделать два вывода: 1) с принятием вышеупомянутого определения решен вопрос о возможности применения судами ст. 10 ГК РФ, запрещающей злоупотребление правом, к налоговым правоотношениям; 2) законодательство о налогах и сборах не содержит норм, прямо устанавливающих запрет злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.
Для определения правовой природы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях необходимо исследовать правовые подходы, выработанные частноправовой наукой применительно к категории «злоупотребление гражданскими правами», в том числе исторический аспект таких подходов, что позволит судить о возможности перенесения таких подходов в область публичных (в данном случае - налоговых) правоотношений.
Первое упоминание о проблеме злоупотребления субъективным гражданским правом при его осуществлении мы можем встретить уже в римском частном праве. Необходимо отметить, что сам по себе запрет злоупотребления правом как общий принцип осуществления субъективных прав был неизвестен римлянам60, поскольку римляне при осуществлении принадлежащих им субъективных прав исходили из необходимости их полного и безграничного осуществления.
Как отмечал профессор В. П. Грибанов, данный принцип «выражает сущность рабовладельческого государства, предоставляющего управомоченному лицу — рабовладельцу неограниченный простор в осуществлении принадлежащих ему прав ... в какой бы форме оно ни происходило и с какими бы последствиями оно ни было связано» (курсив — авт.)61.
Одна из причин, предопределивших необходимость установления пределов осуществления прав римских граждан, состояла в том, что «в процессе осуществления права интересы имущих слоев общества приходили в столкновение, которое в отдельных случаях приводило к ситуации, характерной для злоупотребления правом» (курсив — авт.) .
Так, Ульпиан отмечал об установлении пределов субъективного права собственности Законами XII таблиц, в соответствии с положениями которых необходимо было принимать меры к обрезанию деревьев на высоте 15 футов, чтобы их тень не причиняла вреда соседнему участку . В Дигестах Юстиниана Ульпиан указывал на необходимость использования своего имущества (преимущественно рабов) в соответствии с его целевым назначением, использование имущества в иных целях рассматривалось им как злоупотребление собственностью .
Таким образом, основанием осуществления прав являлось наличие намерения причинения вреда либо объективная возможность причинения вреда правам и интересам других лиц, что позволяет признать данные случаи сходными, а зачастую и совпадающими, со случаями злоупотребления правом.
Несмотря на известную казуистичность приведённых положений Дигест Юстиниана, нельзя не отметить отдельные выводы римских юристов obiter dictum65, содержащие обобщающие признаки злоупотребления правом, а в ряде случаев — указание на правовые последствия такого злоупотребления.
Интересно, что уже Гай в своих «Институциях», описывая чрезмерную жестокость господ по отношению к своим рабам, указывает, что «мы не должны злоупотреблять предоставленным нам правом» (курсив — авт.) .
Как отмечает профессор В. А. Краснокутский, сущность сформулированного Гаем правила заключается в том, что «осуществление права должно находить границу в собственном разумном интересе управомоченного лица» (курсив — авт.) .
В свою очередь, римский юрист Павел сформулировал общие признаки недозволенного поведения, отмечая то, что против закона поступает не только тот, кто совершает законом запрещенное, но и тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл . Представляется, что второе в полной мере следует относить к тому, что в современном гражданском праве именуется злоупотреблением субъективным правом.
Формирование же самостоятельного, внутренне единого, имеющего свою структуру и специфику правового института злоупотребления правом произошло значительно позднее и уже в процессе рецепции римского права.
Одним из первых законодательных актов, в которых сделана попытка отразить юридическую конструкцию злоупотребления правом в виде решения вопроса о пределах осуществления субъективных прав и недопустимости злоупотребления, является французская Декларация прав человека и гражданина (1789 г.). Статья 4 Декларации устанавливала: «Свобода состоит в возможности делать все, что не наносит вреда другому: таким образом, осуществление естественных прав каждого человека ограничено лишь теми пределами, которые обеспечивают другим членам общества пользование теми же правами. Пределы эти могут быть определены только законом» (курсив — авт.)-69 В Декларации впервые нашел свое законодательное закрепление философско-правовой тезис о свободе и необходимости воздерживаться от различного рода злоупотреблений ею: «Свободное выражение мыслей и мнений есть одно из драгоценнейших прав человека; каждый гражданин поэтому может свободно высказываться, писать, печатать, отвечая лишь за злоупотребления этой свободой в случаях, предусмотренных законом» (курсив - авт.)70.
Соотношение понятий злоупотребления правом в налоговых правоотношениях и налогового правонарушения
Как было отмечено в 1 настоящей главы, злоупотребление правом представляет собой такую форму реализации субъективного права в противоречии с его назначением, целями нормативно-правового регулирования, при которой субъект, используя управомочивающие нормы, ущемляет интересы других лиц. Данное обстоятельство на первый взгляд предполагает определенную связь понятия «злоупотребление правом» с понятием «правонарушение». Однако, несмотря на некоторое сходство с точки зрения характера проявления (обход требований закона), злоупотребление правом и правонарушение имеют различную правовую природу.
Проблемы, связанные с юридической квалификацией понятий правонарушения и ответственности всегда занимали одно из ключевых мест в юридической науке, поскольку, как отмечал О.Э. Лейст, без налаженной системы ответственности право становится ненадежным и бессильным, и не оправдывает возлагаемые на него социальные ожидания15 . Особо актуальное значение отмеченная проблематика приобретает применительно к сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, так как именно в этой сфере наиболее четко проявляется конфликт частных и публичных имущественных интересов и существует опасность ущемления прав налогоплательщиков за счет необоснованного применения мер принуждения.
Следует отметить, что при всей дискуссионности и достаточно продолжительной истории вопроса относительно учения о правонарушении и юридической ответственности, в настоящее время в отечественной науке отсутствует единая, признаваемая большинством ученых непротиворечивая концепция правонарушений и юридической ответственности . Сказанное в равной мере касается вопросов исследования понятия правонарушения в сфере налоговых правоотношений.
До вступления в силу части первой НК РФ невыполнение предписаний норм налогового законодательства охватывалось понятием «нарушения налогового законодательства», составы которых и санкции за их совершение были предусмотрены ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации». На доктринальном уровне понятие «налоговое правонарушение» было впервые использовано Конституционным Судом РФ, обратившим внимание, что меры ответственности, выходящие за пределы налогового обязательства, носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием именно за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности1 . Именно в таком виде данное понятие через несколько лет было нормативно закреплено в ст. 106 НК РФ «Понятие налогового правонарушения».
При этом, видимо, намереваясь подчеркнуть самостоятельный статус и правовое значение налоговых правонарушений путем нормативного разграничения в ст. 10 НК РФ производства по ним от производства по иным нарушениям в сфере налогообложения, законодатель тем самым заложил причину неопределенности в вопросе квалификации налоговых правонарушений. В силу п. 1 названной статьи порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ. В соответствии с п. 2 этой же статьи применение мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения или преступления, осуществляется в порядке, предусмотренном соответственно административным или уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации. Однако не ясно, почему указанные пункты, имеющие различное содержательное значение, объединены в статье, закрепляющей, судя по названию, порядок производства по делам именно о налоговых правонарушениях.
Подобные обстоятельства не в последнюю очередь явились причиной появления в науке финансового права так называемого отраслевого подхода к определению понятия налоговых правонарушений и их классификации, в соответствии с которым природа налогового правонарушения определяется исходя из отраслевого регулирования вида применяемых мер государственно-правового принуждения за совершение соответствующего правонарушения.
Так, авторы издания «Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения» выделяют:
нарушения законодательства о налогах и сборах (налоговые нарушения), меры государственно-правового принуждения за совершение которых установлены НК РФ;
нарушения законодательства о налогах и сборах (налоговые нарушения), меры государственно-правового принуждения за совершение которых установлены иными законодательными актами (КоАПРФ,УКРФ)162.
И.И. Кучеров, анализируя правонарушения в сфере налогообложения как основание привлечения к ответственности, также обособляет налоговые правонарушения по признаку отраслевой принадлежности источника закрепления мер ответственности и выделяет:
налоговые правонарушения;
нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);
преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления)163.
Исходя из предложенной И.И. Кучеровым классификации правонарушений в сфере налогообложения, следует вывод, что налоговыми правонарушениями как таковыми являются лишь те нарушения, ответственность за которые предусмотрена НК РФ. Следовательно, все иные правонарушения, возникающие в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, меры ответственность за которые установлены нормами других отраслей права, собственно налоговыми правонарушениями не являются. На аналогичный вывод ориентирует мнение А.В. Брызгалина, отмечающего, что налоговое правонарушение как самостоятельная разновидность юридико-фактического основания для наступления ответственности, предусмотренной НК РФ, представляет собой такое общественно вредное деяние, которое непосредственно установлено НК РФ164. При этом ученый уточняет, что характер отраслевой природы правонарушения определяющего значения не имеет.
Похожей позиции придерживается В.А. Зайцев, отмечающий в качестве определяющего квалифицирующего признака налогового правонарушения именно налогово-правовое закрепление мер ответственности б5.
Формы и способы защиты интересов государства в лице налоговых органов при злоупотреблениях со стороны лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы
Поскольку квалификация способов защиты интересов государства в сфере налогообложения от злоупотреблений со стороны публично обязанных участников налоговых правоотношений до настоящего времени не выступала предметом изучения и может быть объектом самостоятельного исследования, в настоящей работе остановимся на основных, наиболее распространенных в практике налоговых правоотношений, способах и формах. Настоящим автор предлагает разделить способы защиты в зависимости от форм защиты. Таким образом, по нашему мнению, все способы защиты можно разделить на внесудебные и судебные.
К внесудебным способам защиты в основном относятся следующие: использование мер предупредительного характера и мер, носящих пресекательный характер. Судебный способ защиты, как следует из самого названия, связан с предъявлением налоговыми органами к участникам налоговых правоотношений требований в судебном порядке.
Предназначение мер предупредительного характера как разновидности внесудебного способа защиты состоит в предупреждении налоговых правонарушений и создании условий для осуществления налогового контроля. Одной из форм, реализуемых налоговыми органами в ходе осуществления данного способа защиты, является такая мера предупредительного характера, как допрос свидетелей.
Одним из полномочий налоговых органов в соответствии с пп.4 п.1 ст.31 НК РФ является право вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием, перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. Налоговые органы также вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. При этом необходимо отметить, что ст. 128 НК РФ, устанавливающая ответственность свидетеля, содержит в своей диспозиции принципиальное уточнение: ответственность наступает для лица, вызываемого в качестве свидетеля только по делу о налоговом правонарушении.
Таким образом, действующая в настоящее время редакция ст. 128 НК РФ, неоправданно ограничивает возможность привлечения к ответственности свидетелей только за неявку (уклонение от явки) в рамках производства по делу о налоговых правонарушениях, что не позволяет привлекать к ответственности свидетелей, вызванных не по зафиксированному в акте налогового органа налоговому правонарушению, а, например, в рамках каких-либо мероприятий налогового контроля. Следовательно, когда требуются дополнительные пояснения от лица, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значения для проведения налогового контроля и, соответственно, могущие повлиять на факт обнаружения налогового правонарушения, перед налоговым органом возникает проблема получить такие сведения. Некоторые авторы отмечают данную проблему, но не предлагают вариантов ее разрешения.186
Решение данной проблемы с точки зрения борьбы со злоупотреблением со стороны лиц, вызванных в качестве свидетелей не по делу о налоговом правонарушении, а в рамках мероприятий налогового контроля, но не явившихся в налоговый орган, автор видит во внесении изменений в абз. 1 ст. 128 НК РФ, исключив из него фразу «по делу о налоговом правонарушении». Таким образом, будет установлена ответственность лиц, вызванных в качестве свидетелей, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин.
Другая мера предупредительного характера, которая может быть использована налоговыми органами в качестве формы защиты от злоупотреблений — осмотр (обследование) используемых налогоплательщиком для извлечение дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения помещений или территорий. В ст. 91 НК РФ определено, что доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Осмотр указанных объектов имеет своей основной целью определение соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. Однако, согласно ст. 92 Кодекса в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, должностное лицо налогового органа вправе также производить осмотр документов и предметов. В случае, если должностное лицо налогового органа сталкивается с воспрепятствованием его доступу на территорию или в помещение для реализации вышеизложенных полномочий, руководитель проверяющей группы составляет акт, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. Кроме того, лицо, препятствующее деятельности налогового органа, может быть привлечено к административной ответственности, например, по ст. 19.4 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации (далее - КоАП РФ), за неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный контроль. Таким образом, данная форма внесудебного способа защиты от злоупотреблений достаточно детально урегулирована на законодательном уровне.
Следующая, наиболее распространенная форма внесудебного способа защиты, применяемая со стороны налоговых органов, заключается в истребовании документов, что реализуется посредствам направления налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам требований о предоставлении документов. Данная форма, так же как и предыдущая, детально урегулирована Кодексом и, если можно о ней упоминать с точки зрения возможных злоупотреблений, то, как правило, именно со стороны налоговых органов, а не налогоплательщиков, поскольку действующие в настоящее время положения НК РФ не содержат прямых ограничений в отношении возможностей налоговых органов требовать дополнительные документы у налогоплательщиков, например, в ходе камеральных проверок. Однако, изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ187, вступившие в силу с 1 января 2007 г., относительно порядка предоставления документов, несколько «облегчают участь» налогоплательщиков уже в связи с тем, что увеличен срок с пяти календарных до пяти рабочих дней. Основным способом борьбы с возможными злоупотреблениями со стороны налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов при реализации налоговым органом права выставлять требования о предоставлении документов, безусловно, служит норма п.1 ст. 126 ІЖ РФ. Данная норма предусматривает ответственность за непредставление налоговому органу документов и (или) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ). Однако, практически привлечение по данному пункту возможно, только в том случае, если налоговому органу доподлинно известно, сколько документов подлежало предоставлению. Если же, например, были запрошены не конкретные документы, а «документы, связанные с возмездные оказанием услуг — договоры, счета, акты выполненных работ», и данные документы не были направлены в налоговый орган, то привлечь налогоплательщика к ответственности в подобном случае налоговый орган лишен возможности. Изложенную проблему, безусловно, можно пытаться решать с помощью такого способа, как выемка документов, порядок проведения которой регулируется ст.94 НК РФ, но данная мера не всегда подлежит применению, поскольку, как прямо следует из п.п.З.п.1 ст. 31 НК РФ, основанием выемки является наличие у налогового органа усмотрения, что изымаемые документы свидетельствуют о совершении налогового правонарушения, что должно соответственно обосновываться в постановлении о выемке.
