Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Обязанность по уплате налогов как вид правовой (юридической) обязанности 14
1.1. Эволюция научных представлений об обязанности по уплате налогов 14
1.2. Обязанность по уплате налогов как правовая категория 29
1.3. Соотношение понятий «обязанность» и «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений 43
ГЛАВА 2. Порядок исполнения налоговой обязанности 72
2.1. Возникновение налоговой обязанности 72
2.2. Должное исполнение налоговой обязанности 89
2.3. Основания прекращения налоговой обязанности 111
2.4. Приостановление налоговой обязанности 136
2.5. Принудительное исполнение налоговой обязанности 146
Заключение 161
Библиография 170
- Эволюция научных представлений об обязанности по уплате налогов
- Обязанность по уплате налогов как правовая категория
- Возникновение налоговой обязанности
- Должное исполнение налоговой обязанности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В российской правовой науке отдельные вопросы, связанные с налоговой обязанностью и порядком ее исполнения, находят отражение в научных работах, однако отсутствует единое, комплексное исследование, посвященное обязанности по уплате налогов как одной из базовых правовых (юридических) обязанностей и как центральной, системообразующей категории налогового права.
Вместе с тем, несмотря на указанную значимость, налоговая обязанность еще не получила завершенного научного обоснования как базовая налогово-правовая категория, до сих пор продолжаются споры относительно возможности «перенесения» гражданско-правовых категорий в сферу налогового права (в частности по вопросу использования такой категории гражданского права, как «обязательство»), в полной мере не исследовался порядок исполнения налоговой обязанности.
Исполнение налоговой обязанности оказывает значительное влияние на финансовую политику государства, на формирование государственного бюджета.1
Отношения, возникающие в процессе исполнения налоговой обязанности, по своей природе конфликтны, в них заложены противоречия между частноправовыми и публично-правовыми интересами.
Следует особо подчеркнуть важность разработки рассматриваемой темы в силу значимости налогов не только как источников пополнения государственного бюджета, но и как средств согласования публично-правовых и частноправовых интересов. Причем, важно обеспечение баланса этих интересов, позволяющее не допускать как ущемления публично-правовых интересов из-за их тесной связи с осуществлением государственных функций (в том числе и социально ориентированных), так и
1 Так, доля налоговых доходов в структуре консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов в I полугодии 2008 года составила 75 % (5749,9 млрд. руб.) от общей суммы доходов государственного бюджета. // По данным Федеральной службы государственной статистики: .
незаконного ограничения частноправовых интересов в силу необходимости защиты законных прав граждан.
Указанные обстоятельства, а также значение должного исполнения налоговой обязанности1 (обязанности по уплате налогов) для обеспечения публичных, а также и частных интересов обусловили выбор темы исследования и круг рассматриваемых в нем вопросов.
Недостаточная разработанность настоящей темы в научной литературе и важность целенаправленного, всестороннего исследования налоговой обязанности как одной из основополагающих категорий налогового права и предопределяют актуальность темы диссертационной работы.
Степень научной разработанности. темы исследования.
Исследование вопросов, возникающих в области налогово-правовых
отношений, вызывает значительный интерес в научной сфере; в работах в
той или иной мере происходит обращение к отдельным аспектам категории1
«налоговая обязанность», вместе с тем, следует отметить недостаточную
степень исследования данной и связанной с ней категорий. г-
Так, отдельные вопросы исполнения налоговой обязанности рассматривались в трудах различных ученых, однако данная* диссертационная работа по сравнению с иными исследованиями посвящена исключительно обозначенной проблематике и рассматривает обязанность по уплате налогов как основополагающую, системообразующую категорию налогового права и исследует порядок ее исполнения.
В ходе исследования темы диссертации автор обращался к работам в области общей теории права С.С.Алексеева, В.К. Бабаева, В.Б. Исакова, Н.М. Коркунова, В.В. Лазарева, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, P.O. Халфиной, Г.Ф. Шершеневича и других ученых; помимо того, при написании диссертационного исследования использовались труды
1 В рамках данной диссертации понятие «налоговая обязанность» рассматривается лишь как обязанность по уплате налогов, хотя возможно и расширительное толкование категории «налоговая обязанность» как совокупности обязанностей налогоплательщика, предусмотренных статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - ЫК РФ).
следующих ученых в сфере гражданского права М.М. Агаркова, С.Н. Братуся, Е.В. Васьковского, Ю.С. Гамбарова, О.С. Иоффе, А.Г. Калпина, А.И. Масляева, Д.И. Мейера, И.Б. Новицкого, И.А. Покровского, О.Н. Садикова, В.И. Синайского, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого и иных авторов.
Особое внимание в работе было уделено трудам следующих ученых, внесших значительный вклад в науку финансового права, к таким дореволюционным ученым относятся: В.П. Безобразов, Ю.А. Гагемейстер, П. Гензель, И.Я. Горлов, СИ. Иловайский, А.А. Исаев, М. Ковалевский, А. Лаппо-Данилевский, В.А. Лебедев, Д. Львов, И.И. Патлаевский, К.Г. Pay, К.Т. Эсберг, И.И. Янжул, В.Г. Яроцкий и другие; среди советских ученых следует выделить: М.А. Гурвича, Е.А. Ровинского, Н.Н. Ровинского, С.Д. Цыпкина и других; ведущими современными специалистами в сфере финансового и налогового права, труды которых оказали значительное влияние на диссертационную работу, являются: А.П. Балакина, К.С. Вельский, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Л.К. Воронова, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, О.О. Журавлева, СВ. Запольский, М.В. Карасева (Сенцова), А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, В.А. Парыгина, СГ. Пепеляев, Г.В. Петрова, Г.Ф. Ручкина, Н.А. Саттарова, И.Н. Соловьев, А.А. Тедеев, А.С Титов, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, Н.А. Шевелева, СО. Шохин, А.А. Ялбулганов и иные ученые.
Исследования указанных авторов прямо не посвящены рассмотрению налоговой обязанности, в них рассматриваются лишь отдельные аспекты данной налогово-правовой категории, однако работы вышеотмеченных ученых послужили в качестве основы для научных изысканий диссертанта.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, связанные с возникновением, должным исполнением, приостановлением и прекращением налоговой обязанности.
Предметом диссертационного исследования выступают правовые нормы различных отраслей законодательства, в том числе налогового, гражданского, регулирующие отношения, связанные с порядком исполнения налоговой обязанности, а также практика их применения.
Цель диссертационного исследования — разработка теоретических положений, направленных на совершенствование правового регулирования порядка исполнения налоговой обязанности.
Поставленная цель определила следующие задачи исследования:
- провести анализ обязанности по уплате налогов как правовой
категории и сформулировать авторское определение налоговой обязанности;
- выявить соотношение категорий «обязанность» и «обязательство» в
сфере налогово-правовых отношений;
- исследовать основные аспекты, связанные с возникновением
налоговой обязанности;
- изучить понятие «должное исполнение налоговой обязанности» и
сформулировать определение данного понятия;
проанализировать основания прекращения налоговой обязанности;
исследовать основания приостановления налоговой обязанности;
- провести анализ отдельных аспектов принудительного исполнения
налоговой обязанности.
Методологическая база и методы исследования. При написании диссертационной работы автором использовался комплекс методов познания, который включает в себя такие методы, как анализ, синтез, дедукция, гипотеза, моделирование, исторический метод, логический метод и другие.
Сочетание таких методов исследования как анализ и синтез позволило автору первоначально выделить составные части изучаемых объектов для последующего их объединения в единое целое; в частности, рассмотрение отличительных особенностей налоговой обязанности способствовало выработке авторского определения данной категории, изучение элементов
понятия «должное исполнение налоговой обязанности» позволило комплексно исследовать данное понятие.
Использование дедукции как метода исследования предоставляет возможность на основе изучения категории «налоговая обязанность» в общеправовом смысле сформулировать значение данной категории в отраслевом значении применительно к науке налогового права.
Применение гипотезы как метода исследования обеспечило
возможность выдвижения и последующей проверки следующих гипотез:
налоговая обязанность представляет собой налоговое обязательство;
налоговая обязанность является видом правовой (юридической) обязанности,
- первая из указанных гипотез в рамках данной работы была опровергнута,
вторая - была подтверждена и послужила основой для построения авторской
концепции соотношения понятий «обязанность» и «обязательство» в сфере
налогово-правовых отношений. ч
Моделирование в рамках данной работы используется при построении модели налоговой обязанности, призванной стать образцом правомерного поведения обязанных субъектов.
Совместное применение исторического и логического -методов позволило, с одной стороны, выявить особенности эволюции понятия «налоговая обязанность» в отдельные исторические периоды и в различных государствах, с другой - полученные исторические закономерности использовать в качестве основы для последующих исследований налоговой обязанности как правовой категории.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что данная работа является первым подобного рода специальным, комплексным исследованием налоговой обязанности как одной из базовых юридических обязанностей и категорий налогового права и порядка ее исполнения.
К числу результатов исследования относится, в частности, следующее: исследование, проводимое в рамках данной работы, осуществляется с учетом
положений не только налогового права, но и гражданского права, что обусловлено спецификой темы диссертационной работы.
Помимо того, впервые в рамках данной работы исследуется эволюция становления понятия «налоговая обязанность» в различные исторические периоды в зарубежных странах и в России.
В диссертационном исследовании также уделяется особое внимание вопросу соотношения категорий «обязанность» и «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений, обосновывается авторская позиция по данному вопросу.
В работе автором подробно исследуются вопросы, связанные с порядком исполнения налоговой обязанности, относительно возникновения, должного исполнения, приостановления и прекращения обязанности по уплате налогов.
Диссертантом предложено внесение изменений в абзац 7 пункта 1 статьи 310 и в пункт 4 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), что позволяет устранить противоречия в толковании и применении положений указанных правовых норм.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в -сформулированных автором теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
Положения, выносимые на защиту.
1. Сформулировано авторское определение понятия «налоговая обязанность» («обязанность по уплате налогов»), под которой понимается вид публично-правовой обязанности, носящей конституционный характер, которая возникает, приостанавливается и прекращается при наличии оснований, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и представляет собой меру должного поведения налогоплательщика, заключающуюся в необходимости самостоятельно, своевременно, в полном объеме, в валюте Российской Федерации, в наличной или безналичной форме уплатить налог в соответствующий бюджет, и обеспечена применением
принуждения, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности. Диссертантом отмечается, что данное определение призвано способствовать устранению противоречий при толковании и применении понятий, связанных с налоговой обязанностью.
Обосновано следующее соотношение категорий «обязанность», «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений: «обязательство» как гражданско-правовая категория не способна отразить специфику налоговых отношений, публично-правовых по своей сути. В связи с этим в исследовании указывается на необходимость разработки как понятия «налоговая обязанность», так и категории «налоговое правоотношение», что позволит рассматривать обязанность по уплате налога как элемент содержания налогового правоотношения, а категорию «обязательство» (как вид гражданского правоотношения) использовать в рамках гражданского права и только в том значении, которое ей придается в данной отрасли права.
Представлена авторская позиция относительно возникновения налоговой обязанности: непосредственным основанием возникновения обязанности по уплате налога является объект налогообложения; иные обстоятельства (норма права, правоприменительный акт) выступают в качестве предпосылок возникновения данной обязанности. Вопрос возникновения налоговой обязанности, по мнению диссертанта, имеет важное значение, так как от правильности определения момента возникновения данной обязанности зависит правомерность возложения на лицо обязанности по уплате налога.
4. «Должное исполнение налоговой обязанности» диссертантом
рассматривается как исполнение налоговой обязанности в соответствии с
положениями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах
налогоплательщиком самостоятельно, своевременно, в полном объеме, в
валюте Российской Федерации, в наличной форме (физическим лицом) или в
безналичной форме, в соответствующий бюджет. В представленном
определении нашли отражение элементы, составляющие содержание понятия
«должное исполнение налоговой обязанности», и лишь наличие указанных элементов позволяет в каждом конкретном случае делать вывод о том, является ли данное исполнение обязанности по уплате налога должным.
5. Предложено основания прекращения налоговой обязанности
рассматривать как юридические факты, влекущие прекращение прав и
обязанностей, и к данным основаниям относить следующее: уплата налога
налогоплательщиком; смерть налогоплательщика или признание его
умершим; ликвидация организации — налогоплательщика; иные
обстоятельства, с которыми законодательство связывает прекращение
обязанности по уплате налога. Рассмотрение указанных оснований, по
мнению автора, имеет важное значение в силу того, что они выступают в
качестве юридических фактов, носящих правопрекращающие юридические
последствия, в частности, влекущих прекращение правоотношений по уплате
і налога.
Установлено, что к числу иных обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате нало'га, относятся: удержание суммы налога налоговым агентом, взыскание налога налоговым органом в бесспорном порядке со счета налогоплательщика в банке, погашение налоговой обязанности посредством обращения судом взыскания на имущество налогоплательщика, исполнение налоговой обязанности реорганизованного юридического лица его правопреемником, исполнение обязанности по уплате налогов, причитающихся с физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, погашение налоговой обязанности посредством зачета соответствующей суммы налога. Диссертантом подчеркивается необходимость четкого выделения указанных иных обстоятельств и их исследования ввиду того, что они влекут прекращение правоотношений по уплате налога.
Обосновано отнесение к основаниям приостановления налоговой обязанности признание лица безвестно отсутствующим или недееспособным, и принадлежащего ему имущества недостаточно для исполнения указанной
11 обязанности; отмечено, что, в случае принятия решения об отмене признания лица безвестно отсутствующим или недееспособным, приостановленное исполнение налоговой обязанности возобновляется со дня принятия данного решения. Автором отмечается, что исследование оснований приостановления налоговой обязанности обусловлено, в том числе тем, что данный вопрос в научной литературе остается не разработанным, однако нуждается в комплексном изучении с позиции как налогового, так и гражданского права, в частности, в силу того, что приостановленное исполнение при наличии определенных обстоятельств может быть возобновлено.
8. Предложено в качестве основания для осуществления
принудительного исполнения налоговой обязанности и применения мер
принудительного исполнения рассматривать неисполнение налоговой
обязанности; обоснована позиция, в соответствии с которой принудительное
исполнение может завершаться: уплатой налога во исполнение требования об
уплате налога; взысканием налога за счет денежных средств
налогоплательщика, находящихся на его счетах в банке; вынесением
решения налоговым органом о взыскании налога за счет имущества
налогоплательщика - организации. Диссертантом подчеркивается, что в
работе налоговая обязанность рассматривается преимущественно с позиции
правомерного поведения обязанных лиц, однако для придания
диссертационному исследованию комплексного, завершенного характера
происходит обращение к изучению отдельных аспектов, связанных с
неисполнением данной обязанности и последствиями такого неисполнения.
9. На основе проведенного исследования диссертантом предложены
следующие изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации:
а) положения абзаца 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ изложить в следующей редакции для приведения их в соответствие с положениями пункта 5 статьи 45 НК РФ: «сумма налога в валюте Российской Федерации, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с
настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода»;1
б) в пункт 4 статьи 58 НК РФ внести изменения с целью конкретизации субъекта уплаты и изложить его в следующем виде: «уплата налогов производится в наличной форме (физическими лицами) или в безналичной форме...».
Теоретическая и практическая значимость работы заключается, прежде всего, в постановке самой проблематики, связанной с налоговой обязанностью и ее исполнением, и в комплексном подходе к ее рассмотрению, поскольку вопросы, изучению которых посвящена диссертация, в полной мере еще не становились самостоятельным объектом исследования.
Помимо того, в данном диссертационном исследовании учтены одни из последних фундаментальных изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года-№ 137-ФЗ (с изм. и доп.) «О внесении изменений в часть первую и в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового' администрирования» (далее - Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ), что также подчеркивает его теоретическую и практическую значимость.
Практическая значимость исследования также определяется возможностью использования положений и выводов данной работы в нормотворческой и правоприменительной деятельности. Положения и выводы, содержащиеся в диссертационной работе, могут использоваться при
Вместе с тем, обращаем внимание на то, что, что как указано в п. 4 ст. 30 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 198-ФЗ (с изм. и доп.) «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», действие абзаца 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ приостановлено в части уплаты налога в иностранной валюте с 1 января по 31 декабря 2008 года.
2 Собрание законодательства Российской Федерации. 31 июля 2006. № 31 (часть I). Ст. 3436.
проведении дальнейших научных исследований в данной сфере; результаты диссертационного исследования могут найти применение в процессе проведения занятий по курсам «Финансовое право», «Налоговое право», при подготовке учебно-методических пособий по налоговому праву.
Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в научных статьях, опубликованных в изданиях, в том числе рекомендованных ВАК; практические рекомендации, содержащиеся в данной работе, были применены диссертантом в своей профессиональной деятельности в качестве юрисконсульта при представительстве и защите интересов организаций в налоговых органах и арбитражных судах.
Отдельные положения диссертации апробированы в учебном процессе Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации, в том числе в ходе обсуждения и одобрения диссертации на заседании кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Объем и структура работы. Цель и задачи диссертационногог исследования обусловили структуру работы, которая состоит из введения, двух глав, восьми параграфов, заключения и библиографии.
Эволюция научных представлений об обязанности по уплате налогов
Рассмотрение понятия «налоговая обязанность» в современном ее понимании, на наш взгляд, невозможно без учета исторических особенностей эволюции данного понятия, без обращения к практике взимания публичных (налоговых) платежей1 в те или иные исторические периоды становления и развития государства.
Необходимо отметить, что для Древней Греции было характерно отрицательное отношение к институту налоговой обязанности, считалось, что налоги" носили на себе печать рабства, и свободный гражданин отличался тем, что не платил прямых налогов, ибо это являлось унизительным для полноправного гражданина.
В то время полагали, что в свободном государстве нельзя ограничить свободное распоряжение собственностью со стороны гражданина; налоги/в большей мере личные, могли по тогдашним воззрениям существовать только в несвободном государстве, поскольку считалось, что, если «покоритель» взимает налоги, то это взамен дани, взамен того, чтобы не отнять всего имущества покоренных.
В качестве исключения рассматривалась уплата «чрезвычайных» налогов в исключительных ситуациях, в течение ограниченного периода времени (например, в военное время), когда источники доходов древнегреческого общества не могли покрывать возникавшие чрезмерные расходы; тогда принималось решение собранием граждан, на основании которого на них возлагалась обязанность по уплате соответствующих «чрезвычайных» налогов.
В обычное же время (не в период чрезвычайных обстоятельств) источниками публичных доходов древнегреческого общества, в частности, являлись: доходы от эксплуатации серебряных рудников, направлявшиеся, как правило, на финансирование чрезвычайных нужд; они сдавались в аренду с условием уплаты единовременной суммы и установленного ежегодного процента с получаемой руды; «взносы» (платежи) с союзников (причем, союзы часто носили вынужденный, не вполне добровольный характер); платежи с союзников составляли наиболее значительную долю доходов Афинского государства; союзная касса находилась в Афинах, и жители Афин считали ее своей собственностью, потому что за те деньги, которые вносили союзники, они взяли на себя обязательство защищать Грецию от нападений варваров; общинная собственность; государственное имущество, сдававшееся частным лицам или обрабатываемое при помощи рабов; руд рабов;пожертвования; конфискация имущества частных лиц, которая использовалась в то время как политическая мера и как вид наказания за уголовные преступления; литургии - государственные повинности (чрезвычайные сборы), которые налагались на состоятельных граждан (например, финансирование строительства, жертвоприношений, праздников); в переводе на русский язык с греческого «литургия» буквально означает «общее дело, общественная служба»,1 из чего следует, что они должны были являться добровольными дарами богатых граждан государству; но в виду того, что уплата литургий была обязательной, их необходимо отнести к «чрезвычайным налогам»;" триерархия - разновидность литургии, заключавшаяся в обязанности богатых граждан (по мере необходимости, примерно 1 раз в год) оснащать и снаряжать военные корабли; налоги (прямые) с иноземцев, что указывало на то, что в обычное время исполнение налоговой обязанности возлагалось на неграждан, они, в силу факта отсутствия римского гражданства, являлись субъектами, на которых возлагалось ее исполнение; помимо этого, рабы несли специальный поголовный налог.
Обязанность по уплате налогов как правовая категория
При проведении исследования обязанности по уплате налогов и сборов1 как правовой категории необходимо остановиться на рассмотрении понятия «правовая (юридическая) обязанность»" ввиду фундаментальности данной категории, а также в связи с тем, что обязанность по уплате налогов — одна из основополагающих правовых обязанностей, для исследования специфики которой необходимо обращение к общетеоретическим аспектам.
Несмотря на то, что данный вопрос (понятие и сущность юридической обязанности) изучался в рамках достаточного количества научных работ (о которых будет упомянуто далее), вместе с тем, до сих пор наукой не выработано единого подхода к пониманию юридической обязанности, являющейся, наравне с субъективным правом, фундаментальным понятием не только общей теории права, но и различных отраслей права.
В работах дореволюционных исследователей содержатся положения, касающиеся определения понятия юридической (правовой) обязанности. Так, Г.Ф. Шершеневич указывал на то, что «правовая обязанность — это, прежде всего, сознание связанности своей воли; человек вынуждается сообразовать свое поведение с предъявленными к нему извне требованиями; юридически связанным следует признать того, к кому обращено веление норм права».
Ф. Регельсбер сводил юридическую обязанность к понятию «должное», подчеркивал, что обязанность — это «связанность воли», и юридической обязанности соответствует субъективное право.
В послереволюционный период вопрос юридической обязанности как правовой категории практически не изучался, что может быть объяснено, в частности, идеологическими аспектами: политические силы, пришедшие к власти, первоначально «даровали» гражданам права, пусть даже только декларативно, и старались не делать акцент на том, что на граждан все равно в любом обществе возлагаются определенные обязанности.
Ситуация изменилась лишь с середины 40-х - начала 50-ых годов, когда ученые стали обращаться в работах напрямую к исследованию юридической обязанности; к примеру, С.Н. Братусь определял ее как меру поведения, означающую «долженствование, необходимость этого поведения со стороны обязанного лица».
По мнению Ю.К. Толстого, обязанность может быть определена как «предписанная обязанному лицу, в целях удовлетворения интересов управомоченного лица, мера должного поведения в данном правоотношении, обеспеченная предоставлением управомоченному лицу возможности требовать от обязанного лица исполнения обязанности, опираясь на аппарат государственного принуждения».
В данной связи хотелось бы обратить внимание на позицию P.O. Халфиной, которая не считает обоснованным определение юридической обязанности через субъективное право, в силу того, что, по ее мнению, «включение понятия интереса управомоченного субъекта в определение обязанности могло бы служить основанием для субъективной оценки обязанных интересов управомоченного, что не способствует строгому определению связи прав и обязанностей». Что касается меры должного поведения обязанного лица, о чем было упомянуто выше (ряд ученых определяют понятие обязанности через «должное поведение»), то отдельные ученые обращают внимание на то, что категория «должное» не является юридической, а отражает лишь нравственную сторону данного понятия.3
Помимо того, С.Ф. Кечекьян отмечает, что «должное поведение» означает поведение, соответствующее обязанности; данное понятие характеризует исполнение обязанности, а не саму обязанность. Он определяет правовую обязанность как «обусловленную содержащимся в нормах права требованием и обеспеченную государственным принуждением необходимость определенного поведения» и отмечает, что «при неисполнении обязанности «необходимость» сохраняется, хотя должного поведения нет». Таким образом, С.Ф. Кечекьян, не отвергая полностью понятие «должное», все же указывает на «необходимость» как на главный, определяющий признак правовой обязанности.
Возникновение налоговой обязанности
Применительно к теме данного параграфа В. Безобразов отмечал, что «основанием права взимания подати служат имущества подданных (чистые доходы плательщиков)», здесь виден прообраз позиции об объекте налога как основании возникновения обязанности по его уплате.
Д. Львов указывал в качестве основания возникновения обязанности по уплате налогов объект налога, под которым он понимал «чистый доход», придерживался принципа подоходности обложения, но отмечал также, что некоторыми учеными выделяется в качестве объекта налога — потребление, другими — имущество, имущественный капитал.
Э.Н. Берендтс полагал, что «налог взимается в силу закона, то есть одностороннего волевого акта государственной власти, ввиду того, что государство признает необходимым требовать от лица жертвы в пользу государства на покрытие расходов государственных и по причине того, что лицо обладает имуществом, получает доходы или вообще признается способным нести в пользу государства известную тяготу».
Основанием для возникновения налоговой обязанности (взимания налога), по его мнению, служат «определенные факты», к которым Э.Н. Берендтс относил: «обладание имуществом разного рода, доходом определенного размера, производство известных предметов, привоз, вывоз их». Им особо подчеркивалось, что «обязанность уплаты налога не обусловлена какой-либо услугой со стороны государственной власти и ее органов (в том смысле, как это происходит в отношении пошлин; однако необходимо отметить, что своевременное и в полном объеме поступление налогов способствует выполнению государством своих функций) - это есть безусловная обязанность граждан, которые должны участвовать в удовлетворении потребностей государственного союза, членами которого они состоят».
Относительно правовых оснований возникновения налоговой обязанности (обязанности по уплате налогов) в советской литературе сложились следующие точки зрения. P.O. Халфина в статье «К вопросу о предмете и системе советского финансового права», рассматривая финансовые правоотношения, указывает на то, что они возникают:
а) непосредственно из закона, то есть при наличии фактического состава, с которым закон связывает возникновение правоотношения; в качестве примера она приводит следующее: «уплата предприятием определенной суммы налога с оборота возникает на основании закона (и соответствующих нормативных актов) о налоге с оборота и на основании того, что данное предприятие за данный период реализовало определенное количество товаров на определенную сумму»; таким образом, P.O. Халфина говорит об объекте налога как непосредственном основании возникновения налоговой обязанности; из финансовых актов; имеются в виду налоговые извещения на уплату соответствующего налога;
в) из действий субъектов финансового права; в данной связи речь идет о наличии объекта обложения, возникающего в связи с осуществлением указанными субъектами определенных действий, которые и влекут его (объекта) образование; к примеру, возникновению дохода как объекта обложения предшествуют действия субъекта, в результате которых образуется этот доход.
Наряду с этим P.O. Халфина отмечает, что «обязанность уплаты налогов возникает в связи с установленными в норме фактическими обстоятельствами: наличием определенных вещей в составе имущества налогоплательщика, получением прибыли, дохода от реализации и т.п.; именно фактические обстоятельства служат основанием возникновения обязанности уплаты налога и установления его размера».2
С.Д. Цыпкин указывал в качестве оснований возникновения налоговых отношений, содержание которых составляют, в том числе обязанность по уплате налогов и сборов, «действия субъекта налогового права, в результате которых появляется объект обложения, и акты финансового органа»; то есть «такой фактический состав, точно указанный в гипотезе нормы налогового права, является необходимым основанием возникновения правоотношения по уплате налогов».
Должное исполнение налоговой обязанности
Применительно к исполнению обязанности по уплате налогов некоторые ученые используют понятие «надлежащее исполнение налоговой обязанности», под которым понимают то, что налоговая обязанность должна исполняться надлежащим образом в соответствии с требованиями НК РФ.
Однако мы считаем наиболее обоснованным использованное И.И. Кучеровым понятие «должное исполнение», в том числе в силу того, что категория «надлежащее исполнение» — гражданско-правовая по своей сути, разработанная в рамках цивилистики применительно к обязательствам, а нами неоднократно указывался отрицательный характер перенесения гражданско-правовых категорий из сферы частноправовых отношений в публично-правовую; помимо того, при проведении анализа категории «правовая (юридическая) обязанность» нами указывалось, что как признак «необходимость» характеризует обязанность, так и характеристика «должное» относится к исполнению обязанности.
И.И. Кучеров указывает, что «исполнение налоговой обязанности может быть признано должным, то есть соответствующим законодательству налогах и сборах лишь в том случае, если налогоплательщик (плательщик Московский налоговый курьер, март 2006. № 5. сбора) самостоятельно, своевременно либо досрочно, в полном объеме, в установленном порядке уплатил налог (сбор)».
Считаем необходимым выделить следующие элементы понятия «должное исполнение налоговой обязанности»: 1). исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком; 2). самостоятельное исполнение налоговой обязанности; 3). своевременное исполнение налоговой обязанности при возможности досрочного исполнения; 4). исполнение налоговой обязанности в полном объеме; 5). исполнение налоговой обязанности в определенной валюте, в наличной или безналичной форме; 6). исполнение налоговой обязанности в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком; в данной связи отдельные ученые говорят об исполнении налоговой обязанности надлежащим лицом, указывая на то, что этот признак сочетает в себе следующие аспекты: обязанное лицо самостоятельно уплачивает налог за счет имущества, принадлежащего ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (о чем указывается в законодательно установленном определении налога); и исполнение налоговой обязанности осуществляется налогоплательщиком.
Перейдем к рассмотрению исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком, а самостоятельное исполнение обязанности по уплате налогов будет нами рассмотрено в рамках следующего пункта.
В соответствии со статьей 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в налоговых правоотношениях лично или через законного или уполномоченного представителя. Вместе с тем, как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 года № 41-О,1 представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных f средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству, подчеркнем еще раз, -„ платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.
Кроме того, в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»1 обращается внимание на то, что, по смыслу главы 4 НК РФ («представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»), в том числе в соответствии с пунктом 1 статьи 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении или через законного или уполномоченного представителя. При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 20 октября 2005 года № 03-02-07/1-274 «О представителях налогоплательщика»" указывается, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (статья 29 НК РФ). Законными представителями налогоплательщика — организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (пункт 1 статьи 27 НК РФ). Ответственность за достоверность и полноту сведений, содержащихся в налоговой декларации, несет налогоплательщик.
