Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговое правоотношение в сфере установления налоговой ответственности 17
1.1. Налоговое правоотношение как разновидность финансового правоотношения 17
1.2 Субъекты налогового правоотношения и проблемы выделения плательщиков налогов и сборов 29
1.3..Права и обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов 39
1.4.. Дискуссии о соотношение финансовой, налоговой и администра тивной ответственности в современной науке административного и финансо вого права 56
Глава 2. Проблемы установления налоговой ответственности 79
2.1.. Основания и порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения .79
2.2. Формы и виды ответственности за нарушения налогового законода тельства по российскому и зарубежному законодательству: сравнительно- правовой анализ 113
2.3.. Ответственность банков за совершение налоговых правонарушений 126
Заключение 181
Список использованной литературы 188
- Налоговое правоотношение как разновидность финансового правоотношения
- Субъекты налогового правоотношения и проблемы выделения плательщиков налогов и сборов
- Основания и порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения
- Формы и виды ответственности за нарушения налогового законода тельства по российскому и зарубежному законодательству: сравнительно- правовой анализ
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования. Налоговая система и соответствующая сфера правового регулирования нового типа складывается в России на протяжении почти 15 лет, но проблемам эффективности налоговой ответственности последнее время уделяют всё больше внимания.
Налоговая сфера является традиционно прерогативой государственной власти, так как публичный характер отношений между налогоплательщиком и государством остается доминирующим.1 Для упорядочения данной сферы, установления правопорядка в различных сегментах рыночной экономики, а в более широком контексте, для решения многообразных задач, связанных с функционированием российского государства, необходимо задействовать весь потенциал института налоговой ответственности,
В зарубежном законодательстве традиционно акцентируется повышенная общественная опасность налоговых преступлений- Вот почему налоговым правонарушениям, создающим предкриминальный фон, уделяется столь большое внимание, как на законодательном, так и на доктринальном и институциональном уровне,2
Достигнутый в нашей стране прогресс с собираемостью налогов вовсе не снимает с повестки дня необходимости проведения более углубленного, методолого-теоретического анализа налоговой ответственности- Данный институт обладает определенным исследовательским потенциалом в плане уточнения оснований и порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, соотношения различных видов ответственности за совершение правонарушений в налоговой сфере, рассмотрения проблем освобождения от ответственности нарушителей налогового законодательства.
1 Этот тезис, как известно, лежал в основе подтверждения Европейским Судом по правам человека (дело
Феррацини), что налоговый спор, хотя и имеющий имущественный характер, является публично-правовым
спором. См. Микеле Де Сальвиа. Прецеденты Европейского Суда по правам человека. Руководящие принци
пы судебной практики, относящейся к Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод.
Судебная практика с 1960 по 2002 г. Саі:кг-Петер6ург. Юридический центр Пресс, 2004. С. 336,
2 См.: Кучеров И,И, Налоговое право зарубежных стран. М. АО «Центр Юр Иифо P»s 2003. С, 290.
Имеется также возможность, используя потенциал данной проблемы, уточнить правовую природу и содержание налоговых отношений, как разновидности финансовых отношений, систематизировать различные подходы ученых по вопросу об отраслевой природе налогового права, о соотношении финансово-правовой, налоговой, административной и уголовной ответственности.
В настоящее время накоплен большой резервуар судебно-арбитражной практики, который должен быть органично включен в анализ предложенной тематики.
Выявляются сложные теоретико-методологические и практические проблемы в условиях законодательного параллелизма, когда ответственность за нарушения в налоговой сфере формируется на стыке норм налогового и административного законодательства.
Так, как свидетельствуют данные прокурорского надзора за законностью при использовании налоговыми органами полномочий по привлечению к ответственности виновных в уклонении от уплаты налогов и сборов, при привлечении к ответственности за совершение административного правонарушения, допускаются нарушения требований ст.ст. 28,2, 28,8, 29.11, 29.10, 32.2 Кодекса об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).
Необоснованно привлекаются налогоплательщики к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ) за нарушения сроков представления деклараций, сумма уплаты по которым равна нулю (нулевая декларация).
При отсутствии правовой и методологической культуры включения теоретических проблем финансового учета в систему финансового права на практике выявляются проблемы в согласовании бухгалтерской и налоговой отчетности, выработке функциональных критериев учетной политики в различных сегментах финансовых отношений. Допускаются и процессуальные нарушения при установлении пределов налоговой ответственности.
Акіуализация проблемы, на наш взгляд, в значительной степени связана с недостаточной разработанностью теории налогового правоотношения, его
структуры и содержания, особенно в связи с выделением в НК РФ категорий «налоговое обязательство», «налогоплательщик» и его видов- Более того, так как само понятие «налог» является интегративным3, то это не может не отразиться на формировании элементного состава динамично развивающегося института налоговой ответственности, обоснования ее как вида юридической ответственности, выявления ее форм, системио-струюурных связей.
Вместе с тем, концептуальные основы осуществления установления налоговой ответственности в органической увязке с теорией налоговых правоотношений и налоговых правонарушений все еще не достаточно разработаны, что сказывается на качестве теории и практики государственной деятельности в целом, на эффективности и устойчивости финансового законодательства. Это отражается на стабильности правовой системы и ее важнейшей подсистемы, связанной с налоговым реіулированием.4 Так, часть вторая НК РФ за три года менялась 30 раз, а с 1 января 2004 года действует в новой редакции. Часть первая НК РФ менялась 11 раз и также подготовлена новая редакция. Таможенный кодекс РФ изменялся 10 раз, пять раз был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В его развитие принят 151 подзаконный акт. Бюджетный Кодекс РФ (далее - БК РФ) изменялся 12 раз за три года.5
Отмечается также нерешенность теоретической проблемы соотношения между допустимым и недопустимым подходом минимизации налогов, что сопровождается массовыми нарушениями: многочисленными махинациями сопровождается использование оффшорных, лжеэкспортных, лжеимпортных и других схем. Объективируется проблема позитивной налоговой ответствен-
3 См. по этому поводу: Постановление Арбитражного суда кассационной инстанции Северо-Кавказского округа от 27 мая 2005 года. Дело№ Ф08-2251/2005-9І4-А,
См.: Определение от IS января 2005 г, № 36-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» на нарушение конституционных прав и свобод пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового Кодекса РФ». Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителями законоположения, устанавливающие давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. См. также: Определения Конституционного суда РФ № 225-0, 226-0,227-0 от 8 июня 2004 года, 5БошноС,В, Нормативные правовые акты Российской Федерации. М: Глобус, 2005. С. 10S. 6 См. Актуальные проблемы обеспечения законности а налоговой сфере. Под ред. В.Н, Лопатина. Сборник статей. НИИ проблем законности при Генеральной Прокуратуре РФ. М., 2004, С- 18-19,
ности в условиях конкуренции предлагаемых налоговыми консультантами схем минимизации налоговой нагрузки.
Динамика налогового законодательства усложняется также неравномерностью внесения изменений в законодательство, имеющего резонансные правовые последствия для различных социальных групп, входящих в число налогоплательщиков.
Таким образом, научная проблема налоговой ответственности включает в себя несколько аспектов.
Во-первых, необходимо проанализировать правовую природу, содержание налогового правоотношения, в том числе при установлении налоговой ответственности, с учетом уже имеющихся достижений финансово-правовой науки и налогового законодательства.
Не менее важный аспект связан с анализом дискуссионных моментов соотношения финансовой, налоговой и административной ответственности, уточнения оснований и порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. Следует сопоставить полученные результаты с современными подходами зарубежного законодателя по проблемам определения оснований и порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, по критерию целостности и непротиворечивости понятийного аппарата налогового правонарушения, установления субъектов и видов ответственности. Необходимо также уточнить категориальный ряд исследуемой темы: соотношение видов и форм юридической ответственности за нарушения в налоговой сфере.
Не менее важным представляется анализ составов налоговых правонарушений. Теоретическую значимость приобретает определение основных подходов к их классификации, так как именно на такой теоретической основе возможен обстоятельный анализ налоговой ответственности и финансовых санкций за нарушения налогового законодательства.
Есть методолого-теоретические и эмпирические заделы для более углубленного изучения проблем реализации налоговой ответственности, в том
числе, в разрезе обобщения зарубежного опыта налогового администрирования и организации налоговых судов.
Особое значение приобретает проблема защиты прав субъектов налоговых правоотношений. Тем более, что правовые позиции Конституционного Суда РФ, практика Верховного Суда РФ и Арбитражного Суда РФ, региональная судебно-арбитражная практика в данном аспекте характеризуются некоторыми новыми тенденциями.
В условиях обновления методологического инструментария юридической науки, усиления интереса к междисциплинарным исследованиям требуется в новом ключе поставить вопросы о соотношении норм административного, финансового и налогового права в части установления ответственности за налоговые правонарушения.
Исследование данных проблем в единстве предопределяют возможность экстраполирования полученных выводов на моделирование государственной политики в области налогообложения, установления региональной политики в этой сфере, реализации европейских стандартов защиты прав налогоплательщиков.
Все вышеизложенное предопределяет актуальность данного диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы исследования. Исследование проблем налоговой ответственности традиционно является предметом многих работ, посвященных различным аспектам обоснования особой роли и значения налогового права, его места в правовой системе, отраслевой принадлежности, видовой специфики налоговых правоотношений.
Анализ вопросов, относящихся к налоговому праву, проблемам налогообложения традиционно привлекает исследователей. Так, сам термин «налог», был впервые применен в работе А. Поленова «О крепостном состоянии кре-стьян в России». С тех пор данное понятие использовалось учеными в различных ракурсах. Однако восхождение от употребления понятия «налог» до
7 См. Избранные произведения русских мыслителей второй половины XVIII века. М., 1952. T.2. С. 326.
понимания различных аспектов налогового правоотношения в связи с возникновением и эволюцией института налоговой ответственности заняло большой промежуток времени. Только к последнему времени относится появление серьезных работ по спорным вопросам теории налогового правоотношения и налогового обязательства, детерминирующим особенности понимания налоговой ответственности .
Уровень разработки вопросов налоговой ответственности задан достижениями всей правовой науки в области понимания юридической ответственности и связан с именами С.С. Алексеева, В.К. Бабаева, В,М. Баранова, СИ. Братуся, О.С Иоффе, О.Э. Лейста, Н.С. Малеина, А.Я, Сухарева и др.
Немало работ посвящено другим вопросам: основаниям юридической ответственности, ее признакам, принципам, стадиям, целям и функциям. Это работы МД. Шиндяпиной, Т.Н. Радько, Л.И. Спиридонова, В.М. Лазарева, СЛ- Комарова, Е,В, Черных и других.
Не снимается с повестки дня вопрос о месте юридической ответственности в системе права. Над его разрешением работали такие ученые как Н.А. Боброва, BJ3. Полянский, Т.Д. Зражевская, П.Б. Евграфов, М.И. Байтин, Б .Т. Базылев, И.Л. Честнов, О А Кожевников, АЛ. Чирков, ЯН. Шевченко и др.
Одной из спорных проблем юридической ответственности является существование двух ее форм - позитивной и негативной- Этими вопросами занимались К.С. Вельский, Т,Д. Зражевская, П.Е. Недбайло, АЛ. Чистяков МЛ, Краснов, Н.И. Матузов, В.М, Горшенев, Е.В. Черных, В.Н, Кудрявцев и многие другие.
Многие ученые, такие как В.М. Лазарев, 0,Э. Лейст, О.С. Иоффе, М.Д. Шаргородский, Р.З. Лившиц, ВЛ. Тархов, ВЛ. Рыбаков, В.М. Горшенев, СЛ. Комаров, JLA. Морозов, ВЛ. Смирнов, А.С. Булатов, И.Н. Сенякин, Т.Н. Радько, АЯ. Сухарев, А.И. Петелин, Г,К. Сухоруков, С.Н, Братусь, С.С. Алексеев, В.К. Бабаев, BJVI. Баранов, ВЛ. Толстик, исследовали сущность негативной формы юридической ответственности.
е См.т например: Тедеев А.А., Шрыгина В.А. Спорные аспекты сущности и понятия налогового правоотношения я Российской Федерации//Налош и налогообложсріие. 2005. № 7. С. 39-46.
Некоторые авторы выработали понимание юридической ответственности как единой, относя позитивный сё аспект к моральной сфере. Это такие авторы, как Г.В- Назаренко, И.Н. Тихоненко, О.Э. Лейст, ИЛ. Гебане, A.G Шабуров.
В науке административного права сформировалась целая плеяда исследователей института административной ответственности: И.Л. Бачило, К.С. Вельский, А,С. Дугенец, В.В. Денисенко, Н.Г. Салишева, ЮЛ. Старилов и многие другие,
С позиций предпочтения административной ответственности финансово-правовой, в том числе, налоговой, написаны работы В.Д, Сорокина, Н-КХ Хамансвой, Вопросы, связанные с правовой природой нарушений налогового законодательства и установления юридической ответственности исследовались в трудах Ю.Н, Старилова.
Вопрос о классификации юридической ответственности по отраслевому признаку финансового права решается в работах И.В, Рукавишниковой, Н.И. Химичевой, М.В. Карасевой, А.В. Брызгалина, О.В. Борисовой, Е.Ю. Грачевой, СШ Горбуновой.
Вопросы применения финансовой ответственности исследовались в трудах А. Курбатова.
Проблемы финансового правоотношения на уровне субъектов муниципального управления изучались в трудах Ю.А. Крохиной, Гносеологические основы понимания связи между закономерностями динамики налогового правоотношения и налоговой ответственности содержатся в трудах А.Н. Козыри-на, С.Г. Пепеляева и ПВ. Петровой. Большой вклад в изучение вопросов, связанных с налоговым правом, содержанием налоговых правоотношений, видов и составов налоговых правонарушений внес С.Г. Пепеляев. Теоретические и практические вопросы, связанные с понятийным аппаратом и природой налоговых споров, всесторонне проанализированы в трудах Е.Б. Лупарева. Налоговые процессуальные отношения изучались в работах А.Н, Медведева
В последние годы обнаружился интерес к проведению межотраслевых исследований, в том числе, на стыке норм финансового и гражданского права.
Так, Витрянский ВІЇ,, Герасименко С.А. исследовали правовое положение налоговых органов, налогоплательщиков в контексте взаимосвязи норм налогового права с нормами гражданского права.
Вопросы, связанные с правовым положением субъектов налогового права, изучались в трудах Винницкого Д.В,
Зарубежная финансово-правовая мысль развивалась в данном направлении, используя наработки теории финансово-правовых отношений, общих основ юридической ответственности, современных представлений о субъектах налоговых правоотношений. Особое место занимают труды французского финансиста - юриста Годме П.М., исследовавшего вопросы, связанные с правовой природой налогов и проблематику уклонения от налогов. Налоговое право зарубежных стран исследовано в трудах Кучерова И.И.
В настоящей работе также использованы труды зарубежных исследователей, в том числе таких японских авторов, как Масатами Оцука, Ючиро Оцу-ка, а также Эичиро Накатани, чья коллективная монография «Налоговое право в Японии» издана в 2001 году и имеется в РҐБ.
Судебная практика свидетельствует о том, что в действительности существует проблема конкуренции норм административного и налогового права. Важную роль в понимании данного круга проблем имеют все имеющиеся в наличии тексты комментариев к НК РФ, БК РФ, к КоАП РФ. Следует отметить, что А.Н. Борисов, И,Е. Махров предприняли прогрессивную попытку составить «Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах».
Проблемы налоговой ответственности на стыке с уголовно-правовой проанализированы в трудах Л.Д. Гаухмана, СВ. Максимова, П. Яни,
Цели и задачи диссертационного исследования. Основная цель диссертации заключается в рассмотрении особенностей содержания и форм налоговых правоотношений, структуры налогового правонарушения.
См., например, по данному вопросу Постановление Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 года №16246/04.
Указанная цель обусловила постановку и решение ряда задач, сводимых к тому, чтобы:
исследовать институциональные особенности налоговой ответственности на основе достижений правовой науки в области юридической ответственности и на фундаменте правовых идей российских и зарубежных мыслителей на сущность и виды налоговых правоотношений;
показать элементы налогового правоотношения, в том числе, на уровне установления и реализации налоговой ответственности;
выявить и охарактеризовать субъектный состав налоговых правоотношений, корреспондирующиеся права и обязанности налогоплательщиков;
уточнить понятие налогового правонарушения, систематизировать виды налоговых правонарушений для структурирования оснований привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, провести сравнительно-правовой анализ российского и зарубежного законодательства;
исследовать дискуссионные вопросы соотношения налоговой, финансовой, административной и уголовной ответственности;
показать основные тенденции формирования института налоговой ответственности в России;
определить основные способы правовой защиты субъектов налоговых правоотношений, в том числе посредством экстраполирования опыта налоговых судов за рубежом;
изучить общие и особенные характеристики установления налоговой ответственности, в том числе на основе анализа банка как участника финансовых отношений.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, связанные с установлением и взиманием налогов на территории Российской Федерации.
Предметом данного исследования являются особенности налоговых правоотношений и налоговой ответственности.
Методологическую базу исследования составляют, прежде всего, диа-лектико-материалистический, системно-структурный, сравнительно-правовой, сравнительно-исторический, социологический методы познания, а также логические приемы - анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение, аналогия, моделирование, абстрагирование. При исследовании экономических и юридических закономерностей были использованы новейшие достижения науки в области логических оснований общей теории права, данные теории сравнительного финансового и налогового права. Принимались во внимание новейшие научные разработки в области метода финансового права.
Нормативную базу диссертационного исследования составили Конституция Российской Федерации, Гражданский Кодекс Российской Федерации, Налоговый Кодекс Российской Федерации, Бюджетный Кодекс Российской Федерации, иные нормативно-правовые акты Российской Федерации, региональное налоговое законодательство.
Эмпирическую базу составляют данные российской и региональной судебно-арбитражной практики, включая данные правовой статистики ЮФО по результатам проведения проверок законности при использовании налоговыми органами полномочий по привлечению к ответственности виновных в уклонении от уплаты налогов и сборов.
Научная новизна диссертации определяется самой постановкой проблемы комплексного анализа института налоговой ответственности на основе синтеза выводов современной науки финансового права, иных правовых наук об институциональных особенностях налоговой ответственности.
Основные положения, выносимые на защиту.
1. Налоговое отношение имеет сложную экономико-правовую природу. Экономическое содержание налоговых отношений опосредовано макроэкономическими параметрами государственной экономической политики, статистическими параметрами налогового планирования и налогового администрирования.
Правовая природа налогового отношения имеет сложную структуру, включаюшую международно-правовой аспект, проявляющийся в проблеме избежания двойного налогообложения, конституционную основу, административно-правовой и финансово-правовой элементы, процессуальную и информационную составляющую,
Конституционная основа налогового отношения задает пределы налоговой ответственности, баланс позитивной и негативной ответственности, основы установления взаимной ответственности всех участников налоговых отношений.
Административные начала налоговых отношений проявляются во властном характере отношений по установлению, введению, взиманию налогов и сборов, а также проведения налогового контроля. Конституционный принцип разделения властей предопределяет административный и судебный * порядок обжалования актов налоговых органов, действий, бездействий их должностных лиц. '--
Сочетание конституционных установлений, административных начал и финансовой природы объекта налогового регулирования предопределяет сложный системно-структурный ряд взаимосвязанных отношений, формирующий институт налоговой ответственности. Институт налоговой ответственности, как показывает анализ российского и зарубежного законодательства, органично отражает принципы устройства различных налоговых систем, правовое положение налогоплательщиков, организационно-правовые аспекты налогового консультирования и налогового администрирования. Высокая степень дифференциации налоговых отношений, их институциональная самодостаточность стимулируют развитие специализированного налогового судопроизводства, стабильное развитие органов налоговых расследований. Таким образом, на достаточно высоком уровне развития правовых систем фиксируется такой правовой порядок, при котором правоотношения, возникающие в ходе принятия индивидуальных налогово-правовых актов по результатам налоговых проверок, правовые требования к процедуре, срокам принятия, содержа-
нию и форме этих актов начинают регулироваться не административным, а финансовым правом. Порядок составления актов налоговых проверок и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах постепенно начинает регламентироваться нормами налогового законодательства, развивается налоговый процесс- Стадия привлечения к ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов становится полноценной стадией налогового процесса, которой предшествуют стадии исчисления налога, идентификации налоговой обязанности, налогового контроля, принудительного взыскания налога.
Таким образом, вопрос о формировании института ответственности есть не только вопрос о пространстве, занимаемом данными однородными правовыми нормами в системе права. Это также есть вопрос о времени достижения налоговым правом состояния отраслевой и институциональной зрелости, устойчивого положения налогового администрирования, органов налоговых расследований, определенности регламента налогового консультирования. До достижения данного уровня будет сохраняться напряженность в понимании феномена налоговой ответственности, в определении соотношения налоговой, административной и уголовной ответственности.
Институт ответственности налоговых агентов позволяет пролить свет на правовую природу отношений, возникающих между налогоплательщиком и государством при исчислении, удержании и перечислении налоговыми агентами сумм налога. Привлечение налогового агента к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Необходимо более детально проработать вопрос об особенностях исполнения налоговыми агентами возложенных на них обязанностей. Необходимо дополнить НК РФ правовыми нормами, устанавливающими дополнительные гарантии соблюдения законных прав налоговых агентов. Следует более детально регламентировать ответственность за налоговые правонарушения руководителей и главных бух-
галтеров организаций для более четкой персонификации ответственности должностных лиц юридических лиц.
Принуждение по налоговому праву это установление в нормах налогового права и применение к нарушителям налогово-правовых норм особых мер государственного воздействия, влекущих ограничения имущественного характера в целях предупреждения и пресечения нарушений налогового законодательства, возмещения ущерба, наказания виновных. К мерам принудительного характера исполнения налоговой обязанности относятся: требование об уплате налога и пени и меры бесспорного взыскания.
Действующее налоговое законодательство должно идти по пути развития установления альтернативных и относительно определенных санкций, позволяющих индивидуализировать налоговую ответственность. Налоговые санкции должны быть регламентированы на уровне НК РФ.
При формулировании налогового правонарушения особая роль должна отводиться субъективной стороне налогового правонарушения, т.е. совокупности признаков, характеризующих психическое отношение лица к содеянному в налоговой сфере. Солидаризуемся с точкой зрения о том, что игнорирование субъективной стороны налогового правонарушения при определении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах обусловлено преимущественно влиянием цивилистической конструкции о безвииов-ной ответственности предпринимателя- Это приводит в отношении предпринимателей - налогоплательщиков к наличию постоянных рисков возникновения налоговой ответственности, повышает потенциальную коррупционность соответствующих норм.
При отсутствии документа, свидетельствующего об уплате административного штрафа, налоговые органы должны принять меры для направления соответствующих материалов судебному приставу-исполнителю для взыскания суммы административного штрафа в порядке, предусмотренном федеральным законодательством, а также к привлечению лица, не уплатившего
административный штраф, к административной ответственности в соответствии с иЛ ст.20,25 КоАП РФ.
Теоретическая и практическая значимость диссертации. Основные
положения исследования могут быть реализованы в учебном процессе по изучению финансового и налогового права, в дальнейшем концептуальном изучении данной проблематики. Материалы научной работы содержат рекомендации по совершенствованию законодательства в области налогов и сборов, которые могут быть учтены в правотворческой и правоприменительной деятельности.
Апробация результатов исследования. Главные положения диссертации отражены в научных публикациях. Отдельные положения, выводы, рекомендации по оптимизации законодательства о налогах и сборах Российской Федерации обсуждались на международных, всероссийских, межрегиональных научно-практических конференциях. Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе вузов при преподавании учебных дисциплин «Финансовое право» и «Налоговое право».
Структура диссертации включает в себя введение, 2 главы, состоящие из 7 параграфов, заключение, список использованной литературы.
Налоговое правоотношение как разновидность финансового правоотношения
Проблема правоотношений является одной из наиболее сложных проблем правовой науки
Проблема налогового правоотношения исследована во многих работах отечественных юристов-финансистов: Алексеева М.Ю., Алехина А.Л., Пепе-ляева С.Г., Бирка Д., Бирюкова П.Н., Гриценко В.В., Горбуновой О.Н., Гурее-ва В.И., Карасевой MB., Крохиной, Рукавишниковой И., Химичевой Н.И.
При всем разнообразии подходов можно выделить наиболее общие элементы, характеризующие современное учение о налоговом правоотношении.
Первый вывод состоит в том, что в науке финансового права четкая определенность придана позиции, в соответствии с которой налоговые отношения являются (частью) видом финансовых правовых отношений.
Вместе с тем, некоторая уязвимость данной позиции, ее дискуссион-ность, в известной мере, определяется тем, что часть налоговых правоотношений, как раз возникающих в сфере налоговых правонарушений, зачастую понимаются в юридической науке, как имеющие административно-правовую природу. Как справедливо пишет И.В. Рукавишникова, «исследование состава предмета отрасли финансового права и изучение существующих (мнений) научных взглядов по этому вопросу приводят к мысли о том, что в числе институтов финансового права достаточно условно можно выделить три группы: во-первых, традиционные институты, местонахождение которых научно обосновано и признается подавляющим большинством финансоведов; во-вторых, институты, отнесение которых к финансово-правовым вызывает определенные споры среди ученых; в-третьих, институты, которые наряду с финансово-правовым регулированием подвергаются воздействию норм других отраслей права».
Эта часть налоговых отношений как раз и связана с институтом налоговой ответственности, правовая судьба которого понимается в современной юридической науке весьма неоднозначно.
Метод восхождения от более абстрактных категорий к более конкретным предполагает научное решение в первую очередь более общих вопросов.
Анализ дореволюционной русской литературы в области финансовой науки демонстрирует, что подати и налоги изучались именно в се рамках-12
Зарубежная финансово-правовая мысль, в частности, французская, относит не только определение налога, выявление целей и приоритетов налогообложения, но и проблемы уклонения от налогов и средства борьбы с правонарушениями в предмет финансового права.13
О.Н. Горбунова выделяет налоговые правоотношения среди видов финансовых правоотношений, наравне с бюджетными отношениями, «отношениями в области страхования, кредита (государственного и банковского), регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми правоотношениями по поводу регулирования денежного обращения и валютного законодательства»14. Другие ученые (Е.Ю. Грачева, ПИ. Кучеров, Н.И. Химичева) так же определяют налоговое правоотношение как вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права15.
Артемов КМ. и Ашмарина Е.М. рассматривают налоговые правоотношения также в рамках финансово-правовой отрасли. Авторы приводят и аргументацию такого подхода: «...факт использования государством налогов как основного источника формирования финансовой базы для осуществления своих задач и функций, несомненно, свидетельствует о том, что налоговое право представляет собой органичную составляющую финансового права, а наличие множества институтов в налоговом праве (например, институты налогового контроля, налогового учета, налоговой отчетности и др.) позволяют говорить о налоговом праве как о крупнейшем институте финансового права, или подотрасли финансового права. Предмет налогового права является составной частью предмета финансового права, поскольку представляет собой, в широком смысле, общественньте отношения по аккумулированию налоговых платежей в доходы бюджетной системы РФ, Метод налогового права и финансового права полностью совпадают.
Карасева М.В. к отношениям, составляющим предмет финансового права, по функциональному критерию включает отношения по взиманию в бюджеты налогов и сборов; а также отношения по осуществлению налогового контроля.
По экономическому критерию в финансовые отношения Карасева МБ. включает отношения по взиманию налогов и сборов. Данный автор одним из первых классифицировал отношения на финансовые и нефинансовые в контексте обоснования возможности отнесения некоторых нефинансовых отношений к предмету финансового права в связи с их особой ролью по формированию, упорядочению и развитию финансовых отношений. Как справедливо отмечала Карасева МБ,, «.-.без установления налогов, сборов, утверждения бюджетов, финансового контроля и т.д., что осуществляется в рамках нефинансовых (с экономической точки зрения) отношений, невозможны финансовые отношения, составляющие содержание финансовой деятельности государства и муниципальных образований.
Субъекты налогового правоотношения и проблемы выделения плательщиков налогов и сборов
Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие «налогоплательщик» относится к числу специфических терминов законодательства о налогах и сборах и используется исключительно в значениях, определяемых соответствующими статьями Налогового Кодекса Российской Федерации- Придание ст\ 11 НК РФ понятию «налогоплательщик» статуса «специфического» означает, что данная категория присуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права или законодательства понятие «налогоплательщик» может использоваться только в том значении, которое ему придает Налоговый Кодекс Российской Федерации.
Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления цалогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.
По законодательству некоторых зарубежных стран, например, Германии, в качестве налогоплательщиков может выступать семья в целом, а не конкретный гражданин. Такой подход связан пе только с необходимостью реализации принципов правового государства в широком смысле,44 но и с тем, что в налоговом праве ФРГ в качестве основополагающего выступает принцип способности физических (или юридических) лиц осуществлять налоговые платежи.45 По российскому законодательству семья налогоплательщиком не является, хотя ценности демографической политики провозглашены и учитываются в национальных приоритетных проектах.
Напротив, в ФРГ, особенно при взимании подоходного налога, данное обстоятельство всемерно учитывается. Как результат, по подсчетам экспертов, налоговое бремя для честных налогоплательщиков сегодня составляет 40-45%.
Состав налогоплательщиков конкретизируется в части II Налогового кодекса применительно к каждому налогу и (или) сбору.
Главным признаком налогоплательщиков, отличающим их от всех иных лиц, является наличие обязанности уплачивать налоги или сборы, В соответствии со ст, 38 Налогового кодекса объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход либо иное экономическое основание, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.43 Следовательно, обязанность по уплате налога возникает при наличии у лица объекта налогообложения. Данное положение обладает высокой потенциальной конфликтностью, что обусловлено, в известной мере, противоречивым соотношением норм, регулирующих объекты гражданских прав, с нормами, устанавливающими объекты налогообложения. Так, исследователи, анализируя динамику судебной практики в данном направлении, делают следующие важные выводы. Первый из них связан с тем, что, хотя определение объекта налогообложения де-юре не связан с фактом государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на недвижимое имущество, однако влияет на вывод о наличии или отсутствии объекта налогообложения. На определение объекта налогообложения влияет также правильная классификация сделок. Отмечены также нюансы влияния сроков исковой давности при налогообло жении юридических лиц, правильное определение ооъектов недвижимости.
Таким образом, проблемой является устранение напряженности между нормами гражданского и налогового права, уточнение в доктрине понятийного аппарата объекта налогообложения. Здесь нелишне использовать достиже ния смежных наук для формирования оптимальной законодательной модели объекта налогообложения.
На законодательном и доктринальном уровне развивается понятие «налоговый агент»- Долгое время регламентация правового статуса налогового агента сводилась лишь к закреплению отдельных обязанностей последнего. Целостного регулирования, подразумевающего установление прав, особенностей его правового положения, не было. Теперь положение изменилось, и НК РФ в ст, 24 устанавливает, что налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов.
Обязанности налоговых агентов в определенной степени производньг от целей и задач налоговых органов, поэтому условно их можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов они не обладают и обязаны исполнять агентские обязанности.
Основания и порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения
Вопрос об основаниях и порядке привлечения к ответственности за налоговые правонарушения является ключевым во всей системе построения логически и институционально обоснованной налоговой политики любого государства,
В возрастающей роли судебной практики в правовом регулировании экономической деятельности весомую роль сыграли решения, принятые в рамках конституционности норм налогового законодательства. В современной юридической литературе предпринято немало попыток их систематизации.
Интересен огромный дисбаланс между числом конституционных норм, имеющих непосредственное отношение к налогам (ст- 57, 72 (п. «и») и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ; напротив, количество правовых позиций Конституционного Суда РФ по налоговым спорам давно перешагнуло двухтысячный ру-беж.132
При таком диапазоне отклонение количественной пропорции конституционных норм и данных конституционного судебного контроля важную роль приобретает выбор совокупности методов и алгоритмов исследования проблемы оснований и порядка привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Полагаем, что формально-догматический метод перечисления составов налоговых правонарушений должен быть дополнен социологическим, институциональным и сравнительно-правовым подходом.
Известный французский исследователь П.М. Годмс писал: «Общая теория налогов не может ограничиться их исследованием только с точки зрения казны. Необходимо также рассмотреть и поведение налогоплательщика, его отношение к налогу. Естественно, что это защитная реакция. Налогоплатель щик старается избегать изъятия имущества, которое стремится совершить казна, или по крайней мере уменьшить его размеры. Уклонение от налогов развивалось вместе с налогообложением в такой мере, что некоторые финансисты могли сформулировать закон роста сопротивления налогу в качестве коррелятива к закону Вагнера о постоянном росте государственных расхо-дов»ш.
Годме П,М, в качестве генерального налогового правонарушения называет именно уклонение от налогов, выделяя моральные, политические, экономические и технические способы уклонения от налогов.134 Вместе с тем, автор отмечал, что «„. сложность налоговой системы позволяет часто уклониться от уплаты налога без каких-либо санкций. Многие способы уклонения от налога законом не наказываются»135,
Годме П.М. различал налоговое правонарушение в прямом смысле, когда налогоплательщик, с тем, чтобы избежать уплаты налогов, не останавливается перед прямым нарушением закона.136
Однако анализировалась и другая ситуация, когда не прибегая к нарушению закона, налогоплательщик умудряется избежать платежа,
Годме П.М, даже не пытался установить классификацию таких правонарушений, ссылаясь на объективные трудности. Уровень задачи объективно понижался и ученый указывал на существование некоторых типичных форм налогового правонарушения: сокрытие объекта обложения, фальсификация учета, маскировка действительных ситуаций другими, фиктивными юридическими ситуациями. Все эти правонарушения французский исследователь относил к числу намеренных.
К числу ненамеренных Годме П.М. относил правонарушения по неосторожности, хотя и констатировал, что «поскольку налоговые власти не могут установить, является то или иное правонарушение умышленным или нет, они наказывают правонарушителя. ... Существуют определенные легальные презумпции вины»
Таким образом, существуют общие вопросы налоговых правонарушений и более конкретные проблемы, непосредственно связанные со стадией конкретизации налоговой ответственности, состоящей в использовании всех законодательно допустимых способов доказывания элементов состава налоговых правонарушений.
Как пишут исследователи, «ни в дореволюционной, ни позднее, в советской финансово-правовой науке не уделялось должного внимания проблемам налоговых правонарушении».
Однако в настоящее время правовая наука накопила большой потенциал данных по данному вопросу, благодаря усилиям многих ученых, в том числе, А.В. Зимина, Л.Ю. Кролис, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Р.С. Юрмашева и многих других. Исследованы вопросы, связанные со становлением и развитием концепции налоговых правонарушений, состава и идентификации налоговых правонарушений, соотношения налоговых правонарушений и налоговых преступлений. Наиболее полная библиография по данной тематике приведена, на наш взгляд, в монографии Юрмашева Р,С. «Понятие налогового правонарушения по российскому финансовому праву».
Формы и виды ответственности за нарушения налогового законода тельства по российскому и зарубежному законодательству: сравнительно- правовой анализ
В юридической литературе на протяжении длительного времени формировался взгляд, в соответствии с которым юридическая ответственность признается только в уголовном, административном, гражданском и трудовом праве и непосредственно связана с соответствующими правонарушениями. Все же, благодаря таким исследователям, как М.С. Строгович, МЛ, Колосова, А.С. Пономарев, ИЗ- Жевлаков, Л.В. Тернова, А.А. Гогин, МБ. Карасева, И.В. Рукавишникова, Н.И, Химичева и другим постепенно стало формироваться мнение о существовании юридической ответственности и в других отраслях права. К числу таких отраслей наряду с конституционным и экологическим, отнесены финансовое и налоговое право. Такой подход стимулировал научные исследования соответствующих видов юридической ответственности-179 Постепенно сложилось мнение о том, что количество видов юридической ответственности в большей или меньшей степени должно соответствовать количеству отраслей права. Элементами же системы юридической ответственности могут быть различные виды юридической ответственности, как традиционные (уголовная, административная, гражданско-правовая), так и нетрадиционные (конституционная, таможенная, финансовая, налоговая и др.).
Так как вопрос о налоговой ответственности, а также о связанной с ней финансовой ответственности, является дискуссионным, следует совершить небольшой экскурс в общую теорию права для уточнения некоторых принци тшальных позиций. В теории права и государства выводится следующее логическое заключение: не только отрасли права опосредуют появление новых видов юридической ответственности, но и наличие самостоятельного вида юридической ответственности предлагается рассматривать как основание для появления новой отрасли права. То есть, по мнению теоретиков, необходимым критерием выделения отрасли является наличие самостоятельной ответственности, возможности своими отраслевыми способами обеспечить действенность собственных велений. Таким образом, если есть самостоятельная отрасль финансового права, регулирующая определенные общественные отношения, то логично говорить и о собственном правовом статусе субъектов этого права, а, следовательно, и о соответствующем виде финансово-правовой ответственности.
В контексте обоснования соотношения административной, финансовой и уголовной ответственности важной является и другая часть данной дискуссии. Так, критикуя предыдущий подход в общетеоретическом контексте, НА Стручков доказывал, что в данном случае возникает вопрос, что является определяющим для установления вида ответственности - отрасль права, норма которой нарушена, или отрасль права, устанавливающая ответственность. По его мнению «ответственность определяется нормами тех отраслей права, которые предусматривают те или иные правонарушения, а именно нормами гражданского, семейного, трудового, административного, финансового, уголовного права».
Логическое противоречие снимается, если взять за основу теоретический подход, предложенный О.А. Кожевниковым, который считал, что такая формула допустима при условии, что речь идет в целом о позитивной и негативной юридической ответственности, которая определяется соответствую щим правовым статусом. Но, здесь возникает проблема соотношения видов позитивной и негативной юридической ответственности. Оно не может быть одинаковым- Их классификация опосредуется различными критериями, В основе группирования позитивной ответственности лежит отраслевой правовой статус субъекта, в то время как в основе разграничения негативной ответственности по видам должно лежать государственное принуждение. В соответствии с этим, дифференциация юридической ответственности должна осуществляться в зависимости от ее формы: в регулятивной сфере - в соответствии с отраслями права, нормы которых устанавливают юридическую обязанность; в охранительной сфере - в соответствии с отраслями права или правовыми институтами, нормы которых устанавливают юридическую ответственность за правонарушение.
Есть и другая весьма интересная точка зрения А.П Чиркова, который полагает, что юридическая ответственность в системе права оформлена в виде двух самостоятельных межотраслевых комплексных институтов: института принудительной юридической ответственности и института позитивной юридической ответственности, которые сливаются в межотраслевой комплексный институт юридической ответственности,1
Аргументация такого подхода строилась на основе теории комплексных образований, а также выделения такого структурного элемента права, как подсистема права. В данном случае, принудительная (негативная) юридическая ответственность, образующая подсистему права, занимает самостоятельное место в данной системе, объединяя при этом как правовые институты, так и правовые отрасли.
