Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Научно-правовые основы налогообложения добычи полезных ископаемых
1.1. Правовая природа налога на добычу полезных ископаемых 15
1.2. Отечественный и зарубежный опыт правового регулирования налогообложения добычи полезных ископаемых 37
1.3. Основные функции налога на добычу полезных ископаемых 60
Глава 2. Правовое регулирование элементов налога на добычу полезных ископаемых
2.1. Правовое регулирование объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых 77
2.2. Правовая регламентация налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых 96
2.3. Правовая регламентация субъекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, порядка исчисления и уплаты 118
2.4. Особенности правового регулирования налога на добычу отдельных видов полезных ископаемых 138
Заключение 166
Список источников и литературы 171
- Правовая природа налога на добычу полезных ископаемых
- Отечественный и зарубежный опыт правового регулирования налогообложения добычи полезных ископаемых
- Правовое регулирование объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых
- Правовая регламентация налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых
Введение к работе
Актуальность темы. Цеолиты широко используются в качестве адсорбентов в промышленных процессах разделения смесей, основанных на селективной адсорбции отдельных компонентов или на полном или частичном ситовом эффекте. Транспорт молекул к центрам адсорбции, расположенным внутри кристаллов цеолита, представляет собой сложный процесс диффузии в порах различного диаметра, в котором можно выделить диффузию внутри гранул по микропорам между кристаллами цеолита и диффузию в нанопорах в самих кристаллах. При использовании слоя гранул, к процессу переноса добавляется также транспорт молекул в макропорах, образованных пространством между гранулами цеолита. При определенных условиях диффузия адсорбата в каждом типе пор (нано-, микро- или макропорах) может оказаться лимитирующей стадией суммарного процесса адсорбции.
Помимо пористой структуры, на скорость адсорбции оказывает влияние природа обменного катиона цеолита, определяющая прочность связи адсорбат -цеолит. Влияние катиона в большей степени проявляется при адсорбции смесей, поскольку молекулы компонентов, входящих в состав смеси, как правило, различаются не только кинетическими размерами, но также прочностью связи с центрами адсорбции. Вследствие этих различий, диффузия смесей протекает медленнее, чем диффузия молекул одного вида. Выяснение взаимосвязи между скоростью сорбционного процесса, свойствами цеолита и свойствами компонентов смесей представляет собой весьма актуальную задачу для специалистов в области кинетики адсорбции.
Одним из методов измерения диффузионного транспорта молекул в микропористых материалах является метод ИК-спектроскопии (ИКС). В основе метода лежит регистрация меняющейся во времени интенсивности характеристичной полосы поглощения адсорбирующегося вещества.
До настоящего времени для изучения диффузии в цеолитах использовалась ИКС пропускания, объектами исследования которой преимущественно являлись бензол и Cs-ароматические углеводороды в связи с
их практической значимостью для нефтехимии. В тоже время, в литературе отсутствуют данные по ИКС исследованиям диффузии простых газов (N2, О2, Н2) и легких углеводородов, а также их смесей в цеолитах. Выяснение закономерностей диффузии смесей этих газов имеет не только научное, но и практическое значение для контроля ряда промышленных процессов, в которых в качестве сорбентов используются цеолиты (разделение компонентов воздуха с целью получения чистых N2 и 02, извлечение 100% Н2 из газовых смесей нефтепереработки, содержащих примеси легких углеводородов и др.). В связи с этим представляло интерес использовать ИКС диффузного отражения (ИКС ДО) для изучения процессов диффузии смесей простых газов, а также смесей этана с водородом и азотом на катионных формах различных типов цеолитов. Преимущества ИКС ДО заключаются в возможности использования ближней ИК области (до 7000 см"1), где ИКС пропускания обычно проигрывает из-за значительного рассеяния света частицами адсорбента, а также в проведении измерений на гранулированных адсорбентах.
Цель работы. Целью настоящей работы являлось исследование влияния структурных свойств и природы обменного катиона на скорость адсорбции индивидуальных компонентов смесей газов в цеолитах методом ИК-спектроскопии диффузного отражения.
Научная новизна. Положения, представляющие научную новизну и выносимые на защиту:
-
Впервые показано, что методом ИК-спектроскопии диффузного отражения можно регистрировать кинетику адсорбции индивидуальных компонентов смесей простых молекул (N2,02, Н2) и этана, как в слое гранул, так и на тонких таблетках цеолитов.
-
Установлено, что скорость адсорбции азота из смесей с кислородом в слое гранул не зависит от размера входных окон микрокристаллов цеолитов, а время установления адсорбционного равновесия возрастает в ряду: NaLSX > NaA > CaA > LLLSX пропорционально адсорбционной емкости цеолитов по отношению к азоту.
3. Обнаружено, что, несмотря на различия в размерах входных окон цеолитов
СаА (5 А) и LiLSX (7,4 А), они демонстрируют близкие адсорбционные свойства по отношению к смеси этана с водородом. Лимитирующей стадией адсорбции в слое гранул для обоих цеолитов является диффузия в макропорах между гранулами, в отличие от цеолита NaA, где адсорбция этана лимитируется диффузией в микрокристаллах.
4. Впервые обнаружено, что при адсорбции эквимолярных смесей азота с
водородом в слое цеолитов СаА и LiLSX в начальный момент времени
наблюдается сверх-равновесная концентрация адсорбированного водорода, а
равновесная концентрация водорода почти в два раза меньше, чем при
адсорбции 100% водорода.
Практическая ценность работы
Результаты, полученные в настоящей работе, могут быть использованы в процессах разделения смесей на цеолитных адсорбентах, а также в катализе на цеолитах. При проведении каталитических превращений на гранулированных цеолитных катализаторах, в которых участвуют смеси, содержащие компоненты с разной подвижностью и силой адсорбции (например, углеводороды + водород), необходимо учитывать, что реакция может протекать в условиях неполного адсорбционного равновесия.
Апробация работы. Основные результаты диссертационной работы были представлены на 5-ой Всероссийской цеолитной конференции (Звенигород, 2008) и на 4-ой Международной цеолитной конференции FEZA (Париж, 2008).
Публикации. По теме диссертации опубликованы 5 статей и тезисы одного доклада.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, выводов и списка литературы. Объем диссертации составляет /О?
страниц , включает 50 рисунков и 4 таблицы. Список литературы содержит
101 наименование.
Правовая природа налога на добычу полезных ископаемых
Понятие «налог» до настоящего времени остается дискуссионным, и единый научный подход к его определению до сих пор так и не выработан. Еще в начале XX века Ф. Нитти отмечал бесконечное разнообразие определений налога, выделяя при этом несколько основных для того времени подходов (налог как страховая премия, налог как уплата взамен полученных услуг, налог как общие расходы по эксплуатации общественного капитала и другие)1.
Не прекращается научная дискуссия по вопросу юридического определения налога и на современном этапе развития науки налогового права. Две основные существующие сегодня концепции определения налога выделены И.И. Кучеровым: налог как определенная процедура (порядок действий), налог как материальный объект (часть имущества налогоплательщика); также данным ученым предложена третья концепция определения налога, согласно которой налог рассматривается как правовая форма, посредством которой определяется круг налогообязанных лиц и устанавливаются их соответствующие обязанности2.
Полагаем необходимым, не выходя за границы настоящей диссертационной работы, рассмотреть основные концепции определения налога применительно к исследуемому налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), а также дать научное определение НДПИ.
Если взять за основу концепцию «налог как материальный объект», то НДПИ следует рассматривать как часть имущества пользователя недр, которой он не вправе распоряжаться по своему усмотрению и которую он обязан передать в пользу государства. В то же время такое определение НДПИ вполне может быть распространено и на обязательные платежи (платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциз на минеральное сырье), которые применялись до НДПИ и были упразднены с его введением. Как будет рассмотрено ниже, данные платежи, явлились по своей сути именно налогами, но по форме их правового регулирования не могли быть признаны законно установленными, что и явилось одной из причин их замены НДПИ. В связи с этим подобное определение НДПИ вряд ли может быть признано удачным, так как не способно отграничить его от указанных платежей. Кроме того, рассмотрение налога в качестве денежных средств более свойственно исследователям в области бюджетного права1, однако, действующее бюджетное законодательство использует специальную категорию «доходы от налогов», не отождествляя ее с собственно налогами.
При применении концепции «налог как процедура» НДПИ можно определить как обязательный индивидуально-безвозмездный платеж (взнос), установленный законодательством о налогах и осуществляемый пользователем недр в установленном порядке. По нашему мнению, такое определение НДПИ является более предпочтительным, нежели то, которое соответствует концепции налог как материальный объект, так как позволяет определить НДПИ именно как категорию налогового права. Однако и у данного определения имеется существенный недостаток. Так, оно не охватывает некоторую часть отношений, возникающих в процессе исполнения налогоплательщиком НДПИ возложенных на него обязанностей. К примеру, согласно пункту 1 статьи 345 НК РФ обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков НДПИ возникает с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. При этом такая обязанность должна исполняться налогоплательщиком вне зависимости от того, подлежит ли уплате налог за соответствующий налоговый период или нет. Таким образом, в случае, когда за соответствующий налоговый период налогоплательщик по НДПИ представляет так называемую «нулевую» декларацию, применение рассматриваемого определения НДПИ как процедуры означает, что НДПИ (платеж, взнос) в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах отсутствует, а пользователь недр признается налогоплательщиком НДПИ и должен исполнить обязанность по подаче налоговой декларации.
Применяя третью концепцию налога (налог как правовая форма возложения обязанности), мы полагаем возможным определить НДПИ как правовую форму возложения на пользователей недр основанной на законе о налоге обязанности по участию в формировании публичного фонда денежных средств для покрытия общественно значимых расходов на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности. Полагаем, что такое определение НДПИ, безусловно, не претендуя на универсальность, является все же более предпочтительным для целей настоящего исследования, так как ориентировано на раскрытие сущности и содержания НДПИ именно как юридической категории.
Отечественный и зарубежный опыт правового регулирования налогообложения добычи полезных ископаемых
Одним из значимых и необходимых этапов исследования правового регулирования налогообложения добычи полезных ископаемых видится изучение исторического аспекта данного вопроса. Так, по Д.Л. Львову задача финансовой науки заключается и в наблюдении за движением государственного хозяйства в истории, в определении причин этого движения, в исследовании влияния, оказанного государством на развитие народного благосостояния; финансовое право отдельного государства не может отрешиться от своего прошлого1. Как отмечает В.М. Пушкарева «Если современность непонятна без истории, то история без современности - не актуальна... теоретическое и прикладное решение современных финансовых проблем явилось развитием выводов науки прошлого»2. По И.И. Янжулу среди вспомогательных наук, которыми может пользоваться наука о финансах при выводе своих общих положений, первое место отводится истории вообще и истории финансов в частности3.
В России элементы правового регулирования получения государством дохода от горных промыслов до возникновения налогового законодательства устанавливались в нормах горного законодательства. Возникновение российского горного законодательства связывается с эпохой Петра Великого, к которой относится и создание российской горной промышленности.
Основным законодательным актом Петра Великого, посвященным горному делу, была Берг-Привилегия от 10 декабря 1719 г. Для целей настоящего исследования существенными положениями данного документа представляются следующие. Во-первых, данным документом была объявлена горная свобода (статья 1): «Соизволяется всем и каждому дается воля, какого б чина и достоинства ни был, во всех местах, как на собственных, так и на чужих землях искать, плавить, варить и чистить всякие металлы, сиречь: золото, серебро, медь, олово, свинец, железо, також и минералы, яко селитра, сера, купорос, квасцы и всяких красок потребные земли и каменья, к ч:ему каждый толико промышленник принять может, колико тот завод и к тому надобное иждивение востребует»
Приведенное положение указывает на то, что каждому желающем и имеющему соответствующие возможности было предоставлено право на поиски и добычу полезных ископаемых независимо от того, в чьей собственности находится земля, на которой будут осуществляться поиски и добыча полезных ископаемых. С одной стороны, предоставление такого права сыграло важную роль в развитии горного дела в России, так как до этого момента одним из факторов, существенно тормозивших такое развитие, являлось нежелание собственников допускать на свои земли «рудознатцев». С другой стороны, предоставление подобного права обусловило юридическое отделение недр от поверхности земли, объявление права государственной собственности на полезные ископаемые и, как следствие, возникновение имущественных обязанностей недропользователей перед государством. Так, в статье 11 рассматриваемого документа указано: «...токмо Нам одним, яко Монарху, принадлежащие рудокопные заводы и оных употребление каждому и вообще всем, кто к тому охоту имеет, милостиво соизволяем, только требуем не больше, якож в иных государствах обыкновенно есть, десятую долю от прибытка, к заплате Берг-Коллегиуму, его служителям и на иные потребные к тому расходы. При сем же мы всемилостиво намерены и одну десятую на несколько лет отпустить и тем пожаловать, ежели при искании тех руд будет убыток больше прибыли».
Приведенные положения имеют существенное значение не только для горного права, но и для финансового права. Установление права государственной собственности на полезные ископаемые определило и возникновение права государства на получение дохода от горных промыслов - введение горной подати, а также непосредственное осуществление государством добычи полезных ископаемых на всех землях империи путем создания казенных горных промыслов.
Правовое регулирование объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых
НК РФ (пункт 1 статьи 17, пункт 1 статьи 38, пункт 1 статьи 53) закрепляет обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, — наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу .
Объект налогообложения по НДПИ определен в статье 336 НК РФ как: полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; - полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах; - полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории
Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
В абзаце первом пункта 1 статьи 337 ЬЖ РФ полезное ископаемое определяется как продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом минеральном сырье (породе, жидкости или иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). При этом в абзаце втором пункта 1 статьи 337 НК РФ указано, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Данное определение полезного ископаемого означает, что объект налогообложения по НДПИ должен возникать при извлечении из недр минерального сырья, а исчисление налоговой базы по данному налогу должно осуществляться в отношении продукции, впоследствии полученной из данного минерального сырья. Представляется, что такое замысловатое определение понятия «полезное ископаемое», данное законодателем в абзаце первом пункта 1 статьи 337 НК РФ, обусловлено несколькими обстоятельствами. Во-первых, фискальными интересами государства, ради удовлетворения которых вообще вводятся налоги, так как стоимость продукции, полученной из минерального сырья, существенно выше стоимости самого минерального сырья. Соответственно, сумма НДПИ будет значительно выше при уплате налога со стоимости продукции, полученной из минерального сырья. К тому же определить реальную стоимость минерального сырья, не прошедшего первичной обработки, сложно, а в ряде случаев, практически, невозможно. Во-вторых, признание добытым полезным ископаемым, добыча которого обусловливает возникновение объекта налогообложения, самой готовой продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров также не могло быть положено законодателем в основу определения понятия «полезное ископаемое», так как реализация недропользователями минерального сырья, не доведенного до соответствующей кондиции, вообще исключала бы возникновение объекта налогообложения по НДПИ и обязанности по уплате налога.
Данное определение полезного ископаемого для целей обложения НДПИ было введено в НК РФ вместе с главой 26 и к настоящему времени не претерпело существенных изменений. В то же время на необходимость его совершенствования указывают публикации ряда исследователей, судебные акты различных судебных инстанций, по-разному определяющие полезное ископаемое для целей налогообложения1.
Так, А.Н. Борисов указывает на проблему содержащегося в пункте 1 статьи 337 НК РФ определения полезного ископаемого через такие виды экономической деятельности, как горнодобывающая промышленность и разработка карьеров2. Горнодобывающая промышленность и разработка карьеров как виды экономической деятельности определены в частях I и IV Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), принятым и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. № 17 . В то же время в связи с принятием Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) согласно пункту 3 постановления Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. № 454-ст с 1 января 2003 г. отменены части I и IV (применительно к экономической деятельности) ОКДП4. В связи с этим А.Н. Борисов при определении горнодобывающей промышленности и разработки карьеров предлагает по аналогии применять раздел «С» ОКВЭД «Добыча полезных ископаемых» .
Правовая регламентация налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых
К настоящему времени в отечественной правовой науке и правоприменительной практике уже выработан ряд требований, предъявляемых к установлению налогов, только при соблюдении которых налог может считаться законно установленным1. В частности, одним из основных требований к установлению налога является определение в законе
0 налоге всех элементов налогообложения, которое должно позволить налогоплательщику точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.
В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ обязательным условием установления налога является определение, в том числе налоговой ставки. Налоговая ставка в общем виде определяется как величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы2.
В связи с тем, что в соответствии со статьей 337 НК РФ под обложение НДПИ подпадает добыча самых различных перечисленных в ней видов полезных ископаемых, законодатель в целях дифференциации налоговой нагрузки установил в статье 342 НК РФ различные налоС Формально-юридической точки зрения признание нулевой ставки ВДПИ налоговой льготой вряд ли может быть признано обоснованным. Так, -ласно пункту 1 статьи 53 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками Или пля ельщиками сборов, включая возможность не уплачивать „алог или сбор, либо уплачивать их в „еньщем размере. Приведенное законодательное определение налоговой льготы предусматривает такой обязательный ее , как ее установление для отдельных категорий налогоплательщиков. Исходя из данного определения в части второй НК РФ по некоторым налогам Установлены налоговые льготы именно для отдельных категоркй налогоплательщиков (статьи 239, 333.35-333.39, 381, 395). При этом нулевую налоговую ставку НК РФ к льготам не относит.
Пунктом 1 статьи 342 НК РФ нулевая налоговая ставка по НДПИ установлена для отдельных видов добычи полезных ископаемых (нормативные потери (подпункт 1), попутный газ (подпункт 2), при разработке некондиционных или ранее списанных запасов полезных ископаемых (подпункт 4) и другие). В некоторых случаях для возникновения права на применение нулевой налоговой ставки предусматриваются дополнительные условия (например, использование налогоплательщиком добытых полезных ископаемых на определенные цели (использование минеральных вод в лечебных и курортных целях без их реализации (подпункт 6), использование подземных вод в сельскохозяйственных целях (подпункт 7)). Таким образом, представляется, что при формально-юридическом подходе нулевая налоговая ставка по НДПИ является одним из видов налоговых ставок, а не налоговых льгот.
Вопросы установления и отмены налоговых льгот, их правовой природы и правового регулирования имеют важное значение не только для теории налогового права, но и в практической деятельности . Как отмечает Per Molander, установление налоговых уступок стимулирует необоснованную и дорогостоящую конкуренцию для выбора места производства, что, как показывает международный опыт, связано с серьезными рисками потери экономического равновесия говые ставки для добычи каждого вида полезных.
