Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические аспекты построения специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего предпринимательства 11
1.1. Экономическое и социальное значение специальных налоговых режимов для малого и среднего предпринимательства при решении приоритетных задач развития национальной экономики 11
1.2. Трансформация системы налогообложения субъектов малого предпринимательства в России .31
1.3. Зарубежный опыт применения специальных налоговых режимов в сфере малого бизнеса .43
Глава 2. Влияние специальных налоговых режимов на пополнение доходов бюджетов и развитие малого предпринимательства в Российской Федерации 61
2.1. Использование упрощенной системы налогообложения в современных условиях .61
2.2. Сферы применения и результативность системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход 77
2.3. Особенности применения системы единого сельскохозяйственного налога в агропромышленной сфере 83
Глава 3. Основные направления трансформации специальных налоговых режимов и их элементов для сферы малого и среднего предпринимательства 91
3.1. Перспективы применения специальных налоговых режимов для субъектов малого и среднего предпринимательства в современных условиях 91
3.2. Пути совершенствования основных элементов специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего бизнеса 105
Заключение 131
Список использованных источников и литературы 138
Приложение
- Трансформация системы налогообложения субъектов малого предпринимательства в России
- Зарубежный опыт применения специальных налоговых режимов в сфере малого бизнеса
- Сферы применения и результативность системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
- Пути совершенствования основных элементов специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего бизнеса
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования обусловлена необходимостью ускорения развития малого и среднего предпринимательства, важная роль в стимулировании которого принадлежит налогообложению. В последние годы в Российской Федерации стали активнее использоваться различные формы поддержки развития малого предпринимательства: начал действовать федеральный закон № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства», запущен механизм саморегулирования, ужесточена ответственность за нарушение антимонопольного законодательства, расширяются региональные целевые программы, появляются бизнес-инкубаторы, венчурные фонды, фонды гарантий и др. На ближайшие годы в бюджете государства предусмотрено более 13 млрд. руб. на поддержку малого бизнеса.
В настоящее время малый и средний бизнес обеспечивает 16,5% ВВП, в нем занято 25% трудоспособного населения. К 2030 году предполагается довести количество субъектов малого и среднего предпринимательства до 7,7 млн., которые смогут обеспечить до 40% ВВП. Занятость населения в этой сфере должна увеличиться до 32%.
В Посланиях Президента РФ Федеральному собранию страны неоднократно обращалось внимание на необходимость увеличения занятости в сфере малого и среднего бизнеса. В перспективе поставлена задача довести уровень занятости активного населения предпринимательством до 60-70%.
В последние годы, особенно в период финансового кризиса, в налоговое законодательство был внесен ряд изменений, которые позволили снизить налоговую нагрузку на малый бизнес, облегчить условия применения упрощенной системы налогообложения, расширить границы патентной системы для индивидуальных предпринимателей, упростить налоговое администрирование.
Однако есть и противоположные тенденции. С 2012 г. совокупная ставка взносов в государственные социальные внебюджетные фонды – Пенсионный фонд России, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд социального страхования, которые пришли на смену единому социальному налогу в 2010 г., выросла более чем в 2 раза. Такой рост негативно отразился на всех субъектах предпринимательской деятельности, но особенно тяжело его восприняли малые предприятия, официально прекратили свою деятельность более 500 тысяч индивидуальных предпринимателей.
Кроме того, преимуществами специальных налоговых режимов могут воспользоваться далеко не все субъекты малого предпринимательства. В основном, - это микропредприятия. Практически не имеют налоговой поддержки предприятия среднего бизнеса. Требует проработки вопрос о целесообразности функционирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В связи с эти необходимым представляется исследование направлений налоговой политики в сфере малого и среднего предпринимательства.
В данном диссертационном исследовании предпринята попытка обоснования дальнейшей трансформации и совершенствования элементов специальных налоговых режимов, применяемых малыми, средними предприятиями и индивидуальными предпринимателями, что должно способствовать развитию этой важнейшей сферы предпринимательства, увеличению их вклада в решение проблемы устойчивости российской экономики.
Степень разработанности проблемы. Значение развития малого и среднего предпринимательства для экономики страны и его налогообложения привлекает постоянное внимание ученых.
Среди исследователей принципов налогообложения предпринимательских структур и его влияния на развитие экономических и социальных отношений следует назвать многих российских и зарубежных экономистов, таких как Ф. Кенэ, Дж. Кейнс, А. Лаффер, И.Х. Озеров, У. Петти, П. Самуэльсон, А. Смит, В.Н. Твердохлебов, М. Фридман, Н.И. Тургенев и др.
Проблемы формирования налоговой политики, развития налоговой системы, совершенствования налогообложения субъектов малого предпринимательства исследовались целым рядом современных российских ученых и специалистов. Среди них А.В. Аронов, А.В. Брызгалин, Л.И. Гончаренко, И.В. Горский, А.З. Дадашев, М.В. Карп, В.А. Кашин, Е.А. Кирова, Н.П. Кондраков, И.А. Майбуров, В.Г. Пансков, Л.П. Павлова, Б.Е. Пеньков, Н.Н. Тютюрюков, Р.А. Чванов, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Ю.Д. Шмелев и многие другие.
Несмотря на широкий круг работ по проблемам развития малого предпринимательства и его налогообложения в условиях рыночной экономики, многие из них носят характер пересказа соответствующих глав Налогового кодекса РФ. Остается дискуссионным вопрос о дальнейшей трансформации специальных налоговых режимов для субъектов малого предпринимательства, требуют научного обоснования изменения их основных элементов в условиях нестабильной экономики и обеспечения ускоренного развития малого и среднего бизнеса в России.
Актуальность поставленной проблемы и состояние ее разработанности предопределили выбор темы данной диссертационной работы, формулировки цели и задач, предмета и объекта исследования.
Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке рекомендаций по дальнейшему развитию специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего предпринимательства в современных условиях.
В соответствии с указанной целью в диссертации поставлены следующие задачи:
- уточнить экономическое и социальное значение специальных налоговых режимов для развития малого предпринимательства в современных экономических условиях;
- оценить результативность применения специальных налоговых режимов для развития малого и среднего предпринимательства в России;
- выявить особенности налогообложения субъектов малого предпринимательства в зарубежных странах с точки зрения возможности его применения в отечественной практике;
- обосновать основные направления трансформации специальных налоговых режимов, отвечающие современным задачам развития национальной экономики и повышения роли субъектов малого и среднего предпринимательства в этом развитии;
- разработать комплекс мер по конкретизации основных элементов специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего предпринимательства.
Объектом исследования являются субъекты малого предпринимательства, использующие специальные налоговые режимы.
Предметом исследования выступают экономические и социальные отношения, возникающие в ходе применения специальных налоговых режимов субъектами малого и среднего предпринимательства.
Область исследования соответствует паспорту специальности ВАК Минобрнауки России по специальности 08.00.10 – финансы, денежное обращение и кредит, п. 2.9. Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы; 2.5. Налоговое регулирование секторов экономики.
Теоретической основой исследования послужили труды и научные разработки ведущих российских и зарубежных ученых по общим проблемам экономики и финансов, развитию малого предпринимательства, налогообложению малых и средних предпринимательских структур, материалы научных конференций и семинаров по данной тематике.
Методологической основой исследования явилось конкретное приложение теории научного познания к проблемам налогообложения субъектов малого и среднего предпринимательства. В диссертации использованы принципы диалектической логики, методы дедукции и индукции, сравнительного анализа, статистических сопоставлений, аналогий и обобщений.
Информационной базой исследования являются нормативные акты федерального, регионального и муниципального уровней, документы, статистические и отчетные материалы, характеризующие практику организации малого предпринимательства и налогообложения его субъектов, Госкомстата России, Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России, региональных ведомств, Интернет-ресурсы.
Научная новизна исследования состоит в обосновании и разработке направлений развития специальных налоговых режимов и их основных элементов для сферы малого и среднего предпринимательства в условиях замедления темпов развития российской экономики.
Наиболее существенные научные результаты, полученные автором, и их новизна заключаются в следующем:
- обоснована целесообразность сохранения специальных налоговых режимов для сферы малого предпринимательства на период достижения этой сферой доли в экономике, соответствующей показателям экономически развитых стран, что позволит повысить роль малого предпринимательства в обеспечении устойчивости российской экономики;
- аргументирована необходимость расширения границ применения упрощенной системы налогообложения для всех малых предприятий за счет повышения предельной суммы годового дохода до 400 млн. руб., как это регламентировано нормативными актами о малом предпринимательстве, чтобы преодолеть тенденцию дробления более крупных предприятий с целью получения налоговой выгоды;
- выявлены особенности налогообложения среднего и малого бизнеса в зарубежных странах и раскрыты сферы использования зарубежного опыта в российской налоговой практике, включая использование укрупненных нормативов вычета расходов из полученных доходов в разных отраслях экономики, применение более низких налоговых ставок для микропредприятий и индивидуальных предпринимателей, гармонизацию условий налогообложения субъектов малого предпринимательства в рамках таможенного союза России, Казахстана и Беларуси;
- предложено предоставить малым предприятиям, применяющим упрощенную систему налогообложения, право свободного выбора в отношении обязанности уплаты налога на добавленную стоимость для расширения рынка сбыта их продукции за счет покупателей-плательщиков НДС и усиления поддержки хозяйствующих субъектов, занятых в обрабатывающих отраслях; для предприятий-плательщиков НДС ставка единого налога может быть снижена с 6 до 3% без права ее уменьшения на сумму платежей в страховые фонды;
- сформулированы направления совершенствования налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих систему единого сельскохозяйственного налога, предусматривающие возможность уплаты и возмещения НДС при закупке удобрений, техники, горюче-смазочных материалов и оплате услуг сторонних организаций для поддержки их финансовых ресурсов; включение в состав профильной продукции стоимости промышленной переработки собственного сырья; освобождение от уплаты земельного налога на срок не менее 1 года в случае неблагоприятных погодных условий;
- разработана концепция налоговой поддержки средних предприятий, которая предусматривает: распространение условий упрощенной системы налогообложения на предприятия с численностью работающих до 250 человек и объемом годовой выручки до 1 млрд. рублей при условии выбора налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на величину расходов; восстановление освобождения от налога до 50% прибыли, направляемой на инвестиционные цели; освобождение приобретаемого нового оборудования от налога на имущество организаций на период до 2-х лет, включая год его приобретения.
Теоретическая и практическая значимость работы определяется комплексом рекомендаций по развитию налогообложения субъектов малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации и ее регионах. Положения и выводы, содержащиеся в работе, могут быть использованы в деятельности Министерства финансов России, региональных органов власти при разработке соответствующих мер по развитию малого и среднего бизнеса, совершенствованию налогообложения в этой сфере для формирования системы эффективных отношений региональных и местных властей с предпринимательскими структурами. Результаты данного научного исследования могут быть использованы также в учебном процессе при подготовке бакалавров, магистров и повышении квалификации специалистов сферы малого предпринимательства, в преподавании отдельных тем по дисциплинам «Налоги и налогообложение», «Особенности налогообложения малого и среднего предпринимательства», «Управление бюджетными ресурсами на региональном и муниципальном уровнях» и ряде других.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты работы докладывались на научно-практических конференциях, научно-методических семинарах кафедры экономики и финансов общественного сектора Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ.
По теме диссертации опубликовано 4 работы в научных изданиях общим объемом 2,1 п.л., в т.ч. 3 статьи в журналах, включенных в перечень изданий, рекомендованных ВАК Минобразования России.
Структура диссертации определяется общей целью и задачами исследования, она включает введение, три главы, заключение, список использованных источников и литературы, приложение. Ее содержание раскрывается в следующей последовательности.
Трансформация системы налогообложения субъектов малого предпринимательства в России
Налоговая политика государства строится на сочетании основных функций налогов и, прежде всего, как уже отмечалось, фискальной и регулирующей, Действие регулирующей функции осуществляется через установление и изменение таких элементов налога как налоговые ставки, налоговые базы и налоговые льготы. При этом налоговые льготы относятся к наиболее гибкому инструменту налогового регулирования. В свою очередь они реализуются в сочетании с другими элементами налога. Так, для льготируемых налогоплательщиков устанавливаются пониженные налоговые 1 Федеральный закон от 07.06.2011 № 132-ФЗ ставки, освобождаются от налога определенные объекты налогообложения, уменьшается налоговая база или вводятся налоговые вычеты. Теория и практика налогообложения выработала определенные принципы организации налогового стимулирования, которые сводятся к следующему: - применение налоговых льгот не должно быть избирательным или индивидуальным; - льготы не должны носить обязательный характер: - формирование льгот происходит на общегосударственном уровне и закрепляется законодательно; - на республиканском и местном уровнях границы применения льгот часто определяются федеральным законодательством; - введение льгот не должно наносить ущерб доходам бюджетов.
И вот здесь возникает противоречие между необходимостью введения налоговых льгот и запретом на их избирательный характер, когда они касаются определенных сфер экономики или групп налогоплательщиков. При этом часто ссылаются на нарушение принципа справедливости налогообложения, выдвинутого еще классиком политической экономии А. Смитом. Однако практика хозяйствования, стратегия развития экономики и решение социальных задач доказали необходимость наличия льгот для субъектов малого предпринимательства, условия функционирования которых существенно отличаются от условий деятельности крупных предприятий и комплексов. В начальный период создания в России налоговой системы рыночного типа с 1992 г. по ряду налогов были установлены налоговые льготы для малых предприятий. Прежде всего, они касались двух основных налогов – налога на прибыль и НДС.
От налога на прибыль полностью освобождались малые предприятия в течение первых двух лет с момента их создания. В течение третьего года действовала налоговая ставка в размере 25% от ее максимального значения, четвертого – 50%, и только с пятого года начинали действовать общие условия налогообложения, т.е. полная налоговая ставка в размере до 35%. Действенность этой льготы можно оценить как высокую, поскольку именно в первые годы функционирования прибыль малых предприятий обычно невелика, особенно в производственной сфере, а чаще всего ее вообще нет. Такие условия особенно важны для предприятий производственного профиля, имеющих значительную длительность цикла изготовления продукции и показатели оборачиваемости оборотных средств, в отличие от сферы услуг и торговли. Однако если в течение 5-летнего периода предприятие прекращало свою деятельность, оно должно было возмещать весь налог на прибыль по максимальной ставке.
К сожалению, данная льгота не всегда использовалась во благо. В российской практике получалось так, что многие малые предприятия, проработав первые 3-4 года и пользуясь налоговыми льготами, затем прекращали свою деятельность и «исчезали с горизонта». Их поиски налоговыми органами, как правило, ни к чему не приводили. В связи с этим в дальнейшем эта льгота была упразднена. При переходе на Налоговый кодекс РФ и с введением главы 25 «Налог на прибыль организаций» была установлена единая налоговая ставка для всех предприятий, включая малые, в размере 24%. Конечно, по сравнению с прежней ставкой 35% это было существенным снижением налоговой нагрузки. Но при этом практически все льготы по данному налогу были отменены. Особенно ощутимой стала отмена инвестиционной льготы, которая позволяла налогоплательщикам, направлявшим свою прибыль на финансирование капитальных вложений, уменьшать налоговую базу до 50%, тем самым, оптимизируя ставку налога до 17,5%. У тех предприятий, которые пользовались указанной льготой, переход на единую ставку 24% привел к повышению налоговой нагрузки. По мнению разработчиков налога на прибыль отмена льготы компенсировалась сокращением амортизационного периода, возможностью применять повышенные коэффициенты к норме амортизации и введением амортизационной премии, что позволяет уменьшить налоговую базу по данному налогу, а соответственно и сам налог. Практика налогообложения прибыли показывает, что внесенные изменения не компенсируют отмену инвестиционной льготы и, главное, нарушают ее целевую направленность на рост инвестиций. В современных условиях льготой для малых предприятий может считаться возможность квартальной уплаты авансов по налогу на прибыль организаций (в отличие от ежемесячной), если за четыре квартала среднеквартальная выручка от реализации продукции не превышает определенную сумму. До 2008 г. такой суммой была 3 млн. руб., а с 2008 г. – 10 млн. руб. Это значит, что данным условием могут воспользоваться плательщики с годовой выручкой не более 40 млн. руб. Фактически это даже меньше границы, установленной для выручки микропредприятий. По НДС также предусматривалась возможность не ежемесячной, а ежеквартальной уплаты налога малыми предприятиями. Однако эта льгота практически перестала работать с 2008 г., когда все плательщики перешли на уплату НДС по итогам квартала. При этом все равно налогоплательщики должны ежемесячно вносить авансовые платежи в размере 1/3 суммы квартального НДС. По степени охвата налоговые льготы и преференции можно разделить на общие и специальные. Первые устанавливаются для всех малых предприятий и предусматривают более продолжительные отчетные или налоговые периоды, освобождение от представления расчетов по авансовым платежам и др. Специальные льготы касаются определенных групп субъектов малого предпринимательства по отдельным налогам, например, производственного профиля или его отдельных сфер. Однако именно здесь имела место значительная часть налоговых правонарушений. Таким образом, до ввода в действие части второй Налогового кодекса РФ, малое предпринимательство имело следующие виды налоговых льгот: - освобождение от ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций (в пределах определенной суммы выручки); - освобождение от ежемесячных авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость; - освобождение от налога на прибыль малых предприятий, занятых производством и переработкой определенной (приоритетной) продукции; - возможность применения ускоренной амортизации основных средств; - квартальная периодичность представления налоговой отчетности; - сокращение количества статистических отчетов (форм), представляемых малыми предприятиями1. В принципе, все перечисленные преференции согласно налоговому кодексу РФ не признаются льготами, поскольку они не уменьшают сумму уплачиваемого налога, но с точки зрения хозяйствующих субъектов они создают более благоприятные условия для налогоплательщиков. До 1995 г. налоговое льготирование малых предприятий осуществлялось в рамках общей системы налогообложения, и только с 1996 г. законодательно была введена упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для небольших предприятий, а позднее, с 1988 г. система единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Таким образом, именно в эти годы началось формирование специальных налоговых режимов для системы малого предпринимательства, которое в дальнейшем было закреплено в Налоговом кодексе РФ. Оценивая результативность налоговых льгот для малых предприятий в период с 1992 по 1996 г., а также первый опыт введения для них специальных налоговых режимов, следует сказать, что существовавшие тогда налоговые условия не привели к существенному росту этой сферы 1 Новикова Е.Г. Проблемы налогообложения малых предприятий в России. Монография. – М.: Изд-во РАГС, 2003. С. 66-67. предпринимательства. Так, численность малых предприятий c 1993 по 1997 гг. оставалась в пределах 861-897 тыс. единиц, даже снижаясь в отдельные годы (например, в 1996 г. до 842 тыс.). Главным сдерживающим фактором такого положения явилось сохранение довольно высокой налоговой нагрузки в условиях применения упрощенной системы налогообложения. Объектами налогообложения в этой системе были валовая выручка или совокупный доход. Выбор объекта осуществлялся органом государственной власти субъекта Российской Федерации. Ставки единого налога с валовой выручки составляли 3,33% в федеральный и до 6,67% в региональный бюджет, которые в совокупности не должны были превышать 10%.
Зарубежный опыт применения специальных налоговых режимов в сфере малого бизнеса
Прежде чем перейти к рассмотрению опыта налогообложения малых предприятий в зарубежных странах, необходимо уточнить критерии отнесения хозяйствующих субъектов к этой группе, поскольку они могут существенно различаться. Анализ показывает, что таких критериев или показателей может быть 5-6 и более. Одним из основных показателей, который используется практически во всех странах, является численность работающих, а точнее, их предельная численность. Диапазон этого показателя составляет в основном от 50 до 250 человек. В пределах этого диапазона могут быть выделены группы отраслевых предприятий, для которых устанавливаются дифференцированные границы: более низкие (например, в сфере торговли и обслуживания населения) или более высокие (в сфере производства). При этом нужно учитывать, что в ряде стран в категорию малых включают и средние предприятия. В последнем случае предельная граница числа работников может быть существенно выше. В частности, в США в сфере производства к субъектам малого и среднего бизнеса относят предприятия с численность работников до 1500 человек. Среди малых обычно выделяют группу микропредприятий численностью 10-15 человек. Именно эти предприятия и составляют наиболее многочисленную группу субъектов малого бизнеса.
Другим важным показателем малого бизнеса является годовая выручка от реализации продукции, работ или услуг. Здесь также вводится дифференциация в зависимости от численности работников и сферы деятельности (производственная, розничная торговля, услуги и пр.). Величина этого показателя может периодически пересматриваться с учетом изменения цен или уровня инфляции, как правило, в большую сторону. Ряд стран вводят для субъектов малого бизнеса ограничения по сумме получаемой прибыли за календарный или финансовый год. Еще одним обязательным условием для малого бизнеса является состав учредителей и доля участия других организаций. Это ограничение призвано минимизировать взаимозависимость малых предприятий от других организаций и участников. Среди других критериев малого предпринимательства могут устанавливаться дополнительные условия, такие как обязательность самостоятельного управления, немонопольное положение предприятия в своем секторе деятельности, стоимость активов и другие. В России, как уже отмечалось, к сфере малого и среднего предпринимательства относят субъекты с численностью работающих до 250 человек, с долей участия других организаций не более 25%. Еще один показатель может быть альтернативным – выручка от реализации или стоимость активов. В настоящее время установлен показатель годовой выручки в зависимости от численности работающих. Таким образом, критерии отнесения российских предприятий к сфере малого предпринимательства приближены к условиям многих зарубежных стран, что позволяет с большим основанием изучать и оценивать опыт этих стран в области налогового стимулирования малого бизнеса с точки зрения его использования в российской практике.
Во всех странах малые предприятия пользуются различными налоговыми льготами и преференциями. В основном применяются два подхода при формировании налоговой политики в отношении малого бизнеса. Первый подход предусматривает введение налоговых льгот для малых предприятий в рамках общего режима или системы налогообложения. И хотя в законодательстве может не быть непосредственной ссылки на группу малых предприятий, льготы устанавливаются в пределах определенных сумм годовой выручки или дохода, численности работающих, стоимости активов и других показателей. Действие льгот сопровождается упрощенным характером администрирования налогов. Второй подход предполагает возможность перехода на специальный режим или режимы налогообложения - упрощенную систему, систему вмененного налогообложения, включая уплату патента. Применение того или иного подхода обусловлено традициями формирования налоговой системы в стране, особенностями налоговой политики, которая зависит от предпочтений правительственных чиновников и приближенных к ним научных коллективов. Существенное влияние на эту сферу могут оказывать группы предпринимателей, объединенных в союзы и сообщества, профсоюзные объединения. При этом решающее слово обычно остается за государством, которое строит налоговую политику с учетом решения задач наполняемости бюджета и приоритетов стратегического развития. В последние годы формирование налоговой политики осложняется неустойчивым характером развития, опасностью усиления кризисных явлений в экономике. Вместе с тем малое предпринимательство обладает гибкостью, свойством быстрой адаптации к изменяющимся рыночным условиям, в том числе и в период финансовых кризисов. В соответствии с этим для малого бизнеса во всех странах сохраняются льготные условия налогообложения, которые могут даже расширяться в кризисные периоды. С усилением глобализационных тенденций в мировой экономической системе происходит процесс универсализации льгот, их трансформация под влиянием участия стран в различных союзах и сообществах. В то же время сохраняется значительное разнообразие в подходах к налогообложению субъектов малого предпринимательства. Рассмотрим виды налоговой поддержки малого бизнеса в отдельных зарубежных странах. В ряде стран, как уже отмечалось, законодательство не предусматривает особых или специальных режимов налогообложения в сфере малого бизнеса. При этом в рамках общей системы налогообложения малому бизнесу предоставляются определенные преференции и льготы, среди которых можно назвать пониженные ставки налогов, освобождение от авансовых платежей, вычеты расходов, связанных с инвестициями, упрощенную отчетность и другие. К странам, в которых малые и средние предприятия пользуются общим режимом налогообложения, прежде всего, относятся Великобритания и США.
В Великобритании малые предприятия пользуются определенными налоговыми преимуществами. Во-первых, они освобождаются от уплаты налоговых авансовых платежей, если суммарные годовые налоговые обязательства не превышают 500 фунтов стерлингов. При этом предприятие в следующем году просто оплачивает сумму налоговых обязательств. Во-вторых, для малых предприятий сокращаются объемы представления отчетности. Если доход предприятия не превышает 15 тыс. фунтов стерлингов, оно представляет упрощенную налоговую декларацию без указания подробных данных о своей деятельности и размерах активов. В-третьих, малые предприятия могут не регистрироваться в качестве плательщиков НДС. В-четвертых, прогрессивная шкала налоговых ставок по налогу на прибыль предусматривает более низкую ставку этого налога для предприятий, получающих небольшую прибыль. Кроме того, порядок амортизации зданий и оборудования позволяет на 25% снижать стоимость их приобретения, а в некоторых случаях и до 40%. Последняя льгота может применяться при соблюдении предприятиями двух любых условий из трех: годовой оборот – не более 11,2 млн. ф.ст., стоимость активов – до 5,6 млн. ф.ст., численность работников – до 250 человек. В США также действует прогрессивная шкала ставок корпорационного налога (налога на прибыль) в зависимости от суммы полученной прибыли и широко применяются инвестиционные льготы. В частности, не облагаются налогом инвестиции до 75 тыс. долл. в новое оборудование для малых предприятий (ранее эта сумма составляла 25 тыс. долл.), а льготная ставка 10% действует для дохода в пределах 7 тыс. долл.
Собственники малых предприятий, владеющие совокупными валовыми активами на сумму до 50 млн. долл., освобождаются от налога на доходы от прироста капитала, например, полученного от продажи акций.
Сферы применения и результативность системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) имеет более узкую сферу применения, ограниченную перечнем видов деятельности, установленным Налоговым кодексом РФ. В этот перечень включены розничная торговля, бытовое обслуживание населения, общественное питание, транспортные и гостиничные услуги, размещение рекламы и ряд других услуг, где расчеты производятся наличными деньгами. ЕНВД имеет много общего с упрощенной системой налогообложения, прежде всего, освобождая плательщиков от тех же трех налогов – налога на прибыль, на имущество и НДС. При этом по аналогии с патентной системой, величина базовой доходности в рублях на физическую единицу вида деятельности за месяц регламентируется Налоговым кодексом РФ. Базовая доходность корректируется двумя коэффициентами: ежегодно устанавливаемым коэффициентом-дефлятором, который обычно имеет значение больше единицы, и корректирующим коэффициентом, учитывающим особенности ведения каждого вида деятельности. Корректирующий коэффициент устанавливается нормативными правовыми актами муниципальных образований в диапазоне от 1 до 0,005. Это предоставляет широкие возможности для местных законодателей устанавливать льготные условия налогообложения для приоритетных видов деятельности в рамках установленного перечня.
С 2009 г. введены дополнительные ограничения для применения ЕНВД по численности персонала. На эту систему не могут переводиться субъекты со средней численностью работников свыше 100 человек или долей участия других организаций в уставном капитале компании более 25%. До недавнего времени система ЕНВД носила ярко выраженный административный характер, поскольку при ее введении на территории муниципалитета местные власти устанавливали перечень видов предпринимательской деятельности, где она должна использоваться, и значения корректирующих коэффициентов. В результате для предпринимателей, чья деятельность попадала в этот перечень, применение ЕНВД было обязательным. Поэтому цифры, отражающие показатели применения данной системы зависят не столько от предпочтений налогоплательщиков, сколько от воли муниципальных законодателей, которые устанавливают перечень видов деятельности, охватываемых ЕНВД, и значения корректирующих показателей, влияющих на величину вмененного дохода, а соответственно, и на сумму единого налога.
В то же время можно утверждать, что права местных органов власти по установлению этого налога имеют существенные ограничения. Это касается закрытого перечня видов деятельности для введения ЕНВД и размеров базовой доходности. Фиксация показателя базовой доходности в Налоговом кодексе РФ не позволяет адекватно учесть различные возможности хозяйствующих субъектов при получении доходов. В результате для ряда налогоплательщиков ЕНВД стал слишком либеральным, что нарушает принцип справедливости налогообложения и снижает возможности увеличения поступлений доходов в муниципальные бюджеты. Фактически в ряде случаев применение ЕНВД превращается в законный способ минимизации налоговой нагрузки1. Аналогичная ситуация существует и с установлением корректирующего коэффициента К2. Как известно, этот коэффициент может изменяться в пределах от 1 до 0,005. Следовательно, верхний предел значения этого коэффициента – единица – не позволяет установить более высокий вмененный доход. В то же время пониженные значения К2 редко выходят за рамки 0,1. Это подтверждается практикой ряда субъектов Федерации и муниципальных образований. Так, в г. Тамбове самое низкое значение коэффициента было установлено на уровне 0,3 для деятельности в области услуг общественного питания в учебных заведениях без реализации алкогольной, табачной продукции и пива. Максимальное значение К2 равное 1 действует для розничной торговли в киосках, автоматах, при реализации изделий из натурального меха и кожи, мебели, ковров, для перевозок пассажиров на такси. В районах Тамбовской области встречаются и более низкие значения коэффициентов: 0,07 для бытовых услуг по химической чистке, крашению и прачечным работам, 0,16 или 0,2 по транспортным услугам при перевозке пассажиров автобусами и маршрутными такси.
Таким образом, можно утверждать, что допустимый диапазон корректирующего коэффициента, который может изменяться только в меньшую сторону от единицы, используется муниципальными органами далеко не полностью, практически не выходя за пределы значения 0,01. Очевидно, более логично предоставить им право изменять коэффициент и в сторону увеличения, т.е. больше единицы, установив новый предел. 1 Кузнецова О.С. Формирование налоговых доходов местных бюджетов: направления модернизации // Финансы и кредит. – 2012. - №.1.- С.49-54. Динамика налоговых поступлений ЕНВД в бюджетную систему России представлена в табл. 2.7. Таблица 2.7 Поступления единого налога на вмененный доход за 2006-2010 гг. Показатели 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. Сумма единого налога на вмененный доход, млн. руб. 52997 56266 62968 63900 70610 Темпы роста поступлений ЕНВД к предыдущему году, % - 106,2 111,9 101,5 110,5 Доля ЕНВД в общем объеме налоговых поступлений, % 1,182 1,093 1,033 1,36 1,2 Данные табл. 2.7 свидетельствуют о положительной динамике поступлений ЕНВД в бюджет. При этом даже в кризисном 2009 году его поступления были несколько выше 2008 г., что сказалось на росте доли ЕНВД в совокупном объеме всех видов поступивших налогов на фоне их общего снижения. В 2010 г. доля ЕНВД практически вернулась к своему прежнему значению. Стабилизация поступлений единого налога на вмененный доход обусловлена тем, что большинство муниципальных образований уже определилось с политикой в отношении условий данного налога, которые не подвергаются существенным изменениям. Изменения, внесенные в налоговое законодательство, отменили обязательность уплаты ЕНВД. С 2013 г. переход на ЕНВД стал добровольным, что, безусловно, более соответствует принципу равенства налогообложения. Другие изменения касаются уточнения содержания видов деятельности, переводимых на ЕНВД. Следует сказать, что проблема определения, подпадает или не подпадает тот или иной вид деятельности под обложение ЕНВД, возникает очень часто, и это вызывает необходимость подготовки многочисленных писем Минфина РФ, разъясняющих возможность применения ЕНВД. Поэтому в текст соответствующей главы Налогового кодекса РФ внесены уточнения в отношении услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке не только автотранспортных, но и мототранспортных средств, их хранения на платных стоянках, размещения и определения площади рекламы и др. Уточнен порядок расчета вмененного налога за квартал, в котором произошла постановка плательщика на учет или при снятии с учета, который позволяет учесть как количество месяцев в квартале, так и фактическое количество дней в месяце, когда осуществлялась деятельность, облагаемая ЕНВД.
По аналогии с упрощенной системой налогообложения уточнены и правила уменьшения единого налога. Сумма ЕНВД может быть уменьшена на суммы пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством только за 3 дня, которые оплачиваются за счет средств работодателя, а также на сумму платежей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, причем указанные суммы уменьшают сумму единого налога при их уплате в пользу работников, занятых только в деятельности, облагаемой ЕНВД.
Пути совершенствования основных элементов специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего бизнеса
Оценка применения специальных налоговых режимов субъектами малого предпринимательства убедительно показала их результативность с точки зрения роста предпринимателей, использующих эти режимы. Практика показывает, что налоговая нагрузка в условиях применения самой распространенной упрощенной системы налогообложения не мене чем в 2 раза уменьшает налоговую нагрузку предпринимателей, создавая для них более благоприятные налоговые условия. При этом необходимо учитывать не только снижение налоговой нагрузки, но и существенное облегчение налогового учета, который часто сводится лишь к ведению книги учета доходов и сдаче годовой декларации.
Все изменения, которые вносились в главу 26.2 Налогового кодекса РФ, регламентирующую правила применения упрощенной налоговой системы с момента начала ее введения в 2003 г., были направлены на либерализацию условий налогообложения налогоплательщиков. За десятилетний период ее применения размер предельного годового дохода был повышен в 3 раза - с 20 до 60 млн. руб.; расширился перечень расходов, принимаемых при определении налоговой базы; плательщикам разрешено ежегодно менять объект налогообложения (доход или доход за вычетом расходов); субъектам Федерации предоставлено право снижать налоговую ставку с 15 до 5% с дохода, уменьшенного на величину расходов, упрощен целый ряд других позиций.
Все это позволило увеличить количество пользователей упрощенной системы налогообложения почти до 2,5 миллионов, среди которых одну половину составляют организации, а другую – индивидуальные предприниматели. В структуре налогов на совокупный доход, поступающих в консолидированный бюджет Российской Федерации, доля единого налога при упрощенной системе налогообложения составляет почти 68%. Вместе с тем, остается ряд условий, сдерживающих расширение применения этого налогового режима. Первое. Ограничение годового дохода суммой 60 млн. руб. (с 2014 г – 64 млн. руб.), которая нормативным актом для малого предпринимательства установлена только для микропредприятий. Действительно, основная масса малых предприятий – 1760 тысяч – относится к микросубъектам. Однако из 243 тыс. предприятий, имеющих численность от 16 до 100 человек, далеко не каждое может воспользоваться упрощенной системой, хотя для них статус малого предприятия разрешает иметь годовую выручку до 400 млн. руб.
Ограничение годового дохода инициирует более крупные предприятия к дроблению на более мелкие структуры, которые могут воспользоваться преимуществами упрощенной системы налогообложения. Налоговые органы пытаются бороться с такими случаями, доказывая, что вновь созданные предприятия образованы на базе ранее действовавших, и их существование нелегитимно. Но такая борьба требует больших усилий. В результате мы получаем некоторый рост количества малых предприятий за счет деления средних структур на более мелкие, а задача кардинального ускорения развития малого предпринимательства не решается.
Ограничение дохода отрицательно сказывается и на возможностях создания новых рабочих мест, поскольку увеличение численности персонала будет сдерживать рост заработной платы из-за невозможности превысить сумму выручки. Так, предприятие, имеющее годовую выручку на уровне 60 млн. руб., при среднемесячной заработной плате порядка 30 тыс. руб. может иметь не более 30-40 работников. При этом необходимо учитывать различия в суммах выручки, приходящихся на 1 работника, в разных сферах деятельности. Наиболее высокие суммы характерны для предприятий в сфере оптовой торговли, обрабатывающих отраслях, в несколько раз ниже на транспорте, в сельском хозяйстве.
Средние предприятия вообще не имеют никаких налоговых льгот, что послужило одной из причин резкого снижения их числа с 25,2 до 13,8 тысяч только за 2011 и 2012 годы. Эти предприятия оказались более уязвимыми в условиях замедления экономического роста, что требует распространения на них определенных видов налоговых преференций.
Второе. Определенная часть налогоплательщиков перешедших на упрощенную систему налогообложения использует налоговую базу в виде дохода, уменьшенного на величину расходов. В общей сумме уплаченного единого налога их доля составляет не более 30%. Однако именно к ним относятся предприниматели, занятые в производственной сфере, где доля расходов в выручке превышает 60%. Эти налогоплательщики должны вести налоговый учет не только доходов, но и расходов. При этом в отличие от общего налогового режима, в котором признание расходов регламентировано главой 25 Налогового кодекса РФ, а перечень расходов не является закрытым, правила упрощенной системы налогообложения предполагают учет только тех затрат, которые перечислены в Кодексе.
Поскольку, как уже отмечалось, основная масса малых предприятий являются микросубъектами, ведение учета расходов для них должно быть максимально упрощено. В данном случае можно воспользоваться опытом Франции и Чехии, где для групп субъектов отдельных видов деятельности, имеющих разный уровень затрат, установлены укрупненные нормативы их вычета. Это позволит существенно упростить учет расходов. Следующим шагом может стать стимулирование затрат на исследовательские разработки, социальные цели, на увеличение заработной платы.
Третье. Переход на специальные режимы, прежде всего, на упрощенную систему налогообложения, исключает возможность уплаты НДС, а, следовательно, и его зачета при покупке сырья, материалов, комплектующих изделий, оборудования, оплате энергоносителей и работ сторонних организаций. Но главный недостаток этого положения связан с тем, что налогоплательщики теряют покупателей их продукции, которые являются плательщиками НДС. Таким покупателям не выгодно приобретать продукцию у субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложения, поскольку они не получают от них счет-фактуру с выделенным НДС и, соответственно, не могут принять его к вычету. Из-за этого у них увеличиваются расходы, снижается прибыль, уменьшаются возможности установления более низкой конкурентоспособной рыночной цены на производимую продукцию. Особое значение возможность уплаты и зачета НДС имеет для предприятий производственной сферы. Хотя их доля в структуре плательщиков единого налога при упрощенной системе невелика, но именно они более активно участвуют в инновационных процессах и требуют поддержки. Недостатки, обусловленные невозможностью принимать к вычету НДС, хорошо иллюстрируются расчетами финансовых результатов предприятий, применяющими общую и упрощенную систему налогообложения в условиях разного уровня рентабельности и доли материальных затрат. Предположим, что малые предприятия А применяют общий, а предприятия Б – упрощенный режим налогообложения с налоговой базой «доходы за вычетом расходов». Годовая выручка предприятий - 50 млн. руб. без НДС. Расчеты проведем при уровне рентабельности продукции 20 и 10% для 2-х вариантов, в одном из которых доля материальных расходов составляет 25% - вариант 1, а в другом – 65% - вариант 2 (табл. 3.1 и 3.2).
Не меньшее по количеству число налогоплательщиков применяет систему единого налога на вмененный доход – 2,6 миллиона. Структура налогоплательщиков определена видами и сферой деятельности, которые могут переводиться на ЕНВД, поэтому среди них большую часть – 85% составляют индивидуальные предприниматели.
