Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ 10
1.1. Экономическая сущность налога на добавленную стоимость 10
1.2. Развитие налога на добавленную стоимость 34
1.3. Сравнительный анализ применения налога на добавленную стоимость в Российской Федерации и в зарубежных странах в современных условиях 52
ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЙ ИНСТРУМЕНТАРИЙ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ 64
2.1. Порядок исчисления налога 64
2.2. Формирование документов налогового учета для исчисления налога на добавленную стоимость 81
2.3. Контроль за исчислением и уплатой налога в бюджет 97
ГЛАВА 3. НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ МЕТОДИЧЕСКОГО ИНСТРУМЕНТАРИЯ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ 114
3.1. Сравнительный анализ арбитражной практики налоговых споров и направления совершенствования законодательства по налогу на добавленную стоимость 114
3.2. Методические подходы к реализации основных направлений развития инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость 130
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 142
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 151
ПРИЛОЖЕНИЕ А. Модель экономической сущности налога 168
ПРИЛОЖЕНИЕ Б. Структура налога 169
ПРИЛОЖЕНИЕ В. Хронология введения НДС по странам мира 170
ПРИЛОЖЕНИЕ Г. Структура Федерального закона от 6 декабря 1991 года№ 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» 172
ПРИЛОЖЕНИЕ Д. Структура налога на добавленную стоимость в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 1992-1 (элементы налога) 173
ПРИЛОЖЕНИЕ Е. Структура налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (элементы налога) 174
ПРИЛОЖЕНИЕ Ж. Структура налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (статьи 143-145 НК РФ) 175
ПРИЛОЖЕНИЕ И. Структура налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения, налоговая база) 176
ПРИЛОЖЕНИЕ К. Структура налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (статьи 146-152 НК РФ) 177
ПРИЛОЖЕНИЕ Л. Структура налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (статьи 154-162 НК РФ) 178
ПРИЛОЖЕНИЕ М. Структура налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (налоговые ставки) 179
ПРИЛОЖЕНИЕ Н. Структура налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (статьи 166-177 НК РФ) 180
ПРИЛОЖЕНИЕ П. Журналы учета счетов-фактур 181
ПРИЛОЖЕНИЕ Р. Книга покупок 182
ПРИЛОЖЕНИЕ С. Книга продаж 183
ПРИЛОЖЕНИЕ Т. Счет-фактура 184
ПРИЛОЖЕНИЕ У. Удельный вес налоговых платежей в федеральном и консолидированном бюджете РФ в 2005 г 185
ПРИЛОЖЕНИЕ Ф. Динамика поступлений и удельный вес НДС в консолидированном и федеральном бюджете по ХМАО-Югре
за 1993-2005 гг 186
ПРИЛОЖЕНИЕ X. Структура начисленной суммы НДС по декларациям в ХМАО-Югре за 2003-2005 гг 187
ПРИЛОЖЕНИЕ Ц. Показатели результативности выездных и камеральных проверок УФНС России по ХМАО-Югре по налогу на добавленную стоимость за 1997-2005 гг 188
ПРИЛОЖЕНИЕ Ш. Динамика соотношения доначисленных сумм по результатам камеральных и выездных проверок к общему объему налоговых поступлений по НДС по ХМАО-Югре за 1997-2005 гг 189
ПРИЛОЖЕНИЕ Щ. Сравнительный анализ результативности камеральных и выездных налоговых проверок УФНС России по ХМАО-Югре по налогу на добавленную стоимость 190
ПРИЛОЖЕНИЕ Э. Практические рекомендации по организации и проведению камерального налогового контроля по вопросу выявления применения плательщиками НДС различных схем
уклонения от уплаты налога 191
ПРИЛОЖЕНИЕ Ю. Схема уклонения от уплаты налога 196
ПРИЛОЖЕНИЕ Я. Динамика удельного веса выездных налоговых проверок УФНС России по ХМАО-Югре, выявивших нарушения законодательства по налогам и сборам за 1997-2005 гг 197
ПРИЛОЖЕНИЕ D. Удельный вес поступлений НДС в налоговых доходах по странам мира 198
ПРИЛОЖЕНИЕ F. Пороговая величина освобождения от НДС 200
ПРИЛОЖЕНИЕ G. Структура задолженности по налогу на добавленную стоимость в консолидированный бюджет РФ за 2003-2005 гг 202
ПРИЛОЖЕНИЕ I. Динамика дополнительно начисленных платежей по результатам налоговых проверок УФНС России по ХМАО-Югре
по налогу на добавленную стоимость за 1997-2005 гг 203
ПРИЛОЖЕНИЕ L. Функциональная модель порядка исчисления НДС 204
ПРИЛОЖЕНИЕ N. Преимущества и недостатки организации контроля за уплатой НДС по подведомственности 205
ПРИЛОЖЕНИЕ S. Экономическое обоснование предложений, направленных на развитие методического инструментария исчисления и уплаты НДС 206
- Экономическая сущность налога на добавленную стоимость
- Порядок исчисления налога
- Сравнительный анализ арбитражной практики налоговых споров и направления совершенствования законодательства по налогу на добавленную стоимость
Введение к работе
Высокая значимость поступлений по налогу на добавленную стоимость (НДС) в формировании консолидированного бюджета страны определяет его особую роль в налоговой системе Российской Федерации.
Становление, развитие и функционирование налога на добавленную стоимость в Российской Федерации происходит в сложных условиях. Это вызвано прежде всего несовершенством действующего законодательства о налогах и сборах, проблемами взаимоотношений налогоплательщиков НДС и государства, неэффективностью применяемых форм и методов контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты НДС, противоречивостью арбитражной практики, а также ярко выраженным фискальным характером НДС в налоговой системе Российской Федерации, удельный вес которого составляет свыше 20 процентов в консолидированном бюджете.
За 15 лет существования и постоянного реформирования законодательства по налогу на добавленную стоимость в Российской Федерации по-прежнему остается комплекс проблем, связанных с методическим обеспечением функционирования налога, с определением обязательных и дополнительных элементов налога, а также соответствием экономической сущности налога на добавленную стоимость установленным законодательным нормам.
Требуют уточнения и детализации нормы законодательства по НДС в целях устранения неопределенностей и несоответствий, способствующих созданию многочисленных схем ухода от налогообложения.
В настоящее время массовое уклонение от уплаты налога происходит посредством необоснованного предъявления к возмещению НДС, якобы уплаченного поставщикам при осуществлении экспортных поставок («лжеэкспорт») или при операциях на внутреннем рынке. В связи с этим темпы роста, предъявленных к возмещению сумм НДС, опережают темпы роста начислений по налогу на добавленную стоимость.
В то же время эффективность камеральных и выездных налоговых проверок по НДС невысока, что свидетельствует о необходимости разработки и реализации концептуально нового методологического и организационно-методического обеспечения контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет, а также внедрения более эффективных методов проведения углубленного камерального анализа с целью выявления, профилактики и пресечения схем ухода от налогообложения НДС.
Степень научной разработанности проблемы. В процессе исследования были изучены труды ученых, являющихся основоположниками теории налогов и налогообложения, таких как: А. Смит, Д. Рикардо, У. Петти, Н. Тургенев, И. Озеров, А. Исаев, М. Слуцкий, А. Соколов и другие. Изучены и проанализированы работы современных ведущих отечественных ученых и специалистов, внесших значительный вклад в исследование проблем по налогу на добавленную стоимость в Российской Федерации, а именно: А.В. Брызгалина, А.З. Дадашева, О.В. Врублевской, И.В. Караваевой, В.Г. Князева, В.К. Конторовича, Д.В. Куницына, А.Н. Медведева, А.В. Паскачева, Л.П. Павловой, В.Г. Панскова, Н.П. Пекельника, С.Г. Пепеляева, М.В. Романовского, А.В. Толкушкина, Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова, Т.Ф. Юткиной и других.
Вместе с тем в процессе изучения научно-практических публикаций по теме диссертационного исследования выявлены вопросы, требующие дополнительной доработки и уточнения, в частности: исследование понятий, структуры и содержания обязательных и дополнительных элементов налога, методического обеспечения налога, а также практических проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость в Российской Федерации.
Недостаточная разработанность теоретических и практических проблем функционирования НДС определила выбор темы исследования, а также его цель и задачи.
Цель и задачи диссертационной работы. Цель диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании основных направле-
ний развития методического инструментария исчисления и уплаты НДС в современных условиях.
Для достижения цели исследования были поставлены следующие задачи:
исследовать теоретические основы установления налога, раскрыть и уточнить содержание его структуры;
раскрыть экономическую сущность и обобщить основные этапы развития налога на добавленную стоимость;
-выявить специфические особенности функционирования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации и определить факторы, оказывающие негативное влияние на функционирование НДС в Российской Федерации;
разработать и теоретически обосновать функциональную модель порядка исчисления НДС;
разработать и теоретически обосновать основные направления развития методического инструментария исчисления и уплаты НДС в современных условиях.
Область исследования. Исследование выполнено в соответствии с пунктом 2.9 Паспорта специальности ВАК (экономические науки) 08.00.10 -Финансы, денежное обращение и кредит: «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы».
Предметом исследования выступает методическое обеспечение исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.
Объектом исследования являются налоговые отношения, возникающие между государством и налогоплательщиками в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.
Теоретической и методологической базой исследования явились труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории налогов и налогообложения. Исследование проводилось с использованием общенаучных и специальных методов научного познания: диалектического подхода, исторического, логического и системного анализа и синтеза, сравнительного и статистического анализа, контент-анализа, моделирования.
Информационную базу исследования составили научно-практические публикации, аналитические обзоры и статьи отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области теории и практики налогообложения, законы и нормативные акты Российской Федерации по налоговому законодательству, Постановления Правительства РФ, Указы Президента РФ, инструкции, письма, разъяснения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (Федеральной налоговой службы России), приказы и письма Министерства финансов РФ, Постановления и Определения Высшего арбитражного суда и Конституционного суда РФ.
В качестве эмпирической базы исследования использовались данные Госкомстата РФ; материалы МНС РФ (ФНС РФ), Управления ФНС РФ по ХМАО-Югра за период с 1995 по 2005 годы.
Научная новизна исследования заключается в следующем:
- на основе исследования теории налогов и налогообложения, уточнены роль и место элементов налога в его структуре, выявлена их взаимосвязь;
-уточнено определение и раскрыта сущность обязательного элемента налога - «порядок исчисления налога»;
-разработана и теоретически обоснована функциональная модель порядка исчисления НДС, определяющая взаимозависимость обязательных элементов налога с порядком его исчисления и позволяющая проводить системный анализ проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость;
-обоснованы предложения, направленные на совершенствование методического инструментария на основе системного анализа приемов и методов ведения налогового учета, исчисления и уплаты в бюджет НДС.
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке основных положений, связанных с развитием методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, ориентированного на широкое использование в практической деятельности налогоплательщиков и налоговых органов, а также в образовательной деятельности.
Представленные в диссертации предложения могут быть использованы органами исполнительной и законодательной власти при подготовке измене-
ний и дополнений к действующему законодательству с целью совершенствования функционирования НДС в налоговой системе Российской Федерации.
Апробация и внедрение результатов исследования. Научные выводы, методические подходы и практические рекомендации по основным направлениям развития методического инструментария исчисления и уплаты НДС в Российской Федерации докладывались диссертантом на заседании Круглого стола «Роль налогов в экономическом и социальном развитии России», организованного Финансовой академией при Правительстве РФ в декабре 2003 года, а также на V-й и VI-й открытых окружных конференциях молодых ученых «Наука и инновации XXI века», проведенных в Сургутском государственном университете в ноябре 2004 и 2005 г.г., соответственно.
Методические подходы и практические рекомендации, обоснованные в диссертации используются в контрольной деятельности Управления ФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, а также в практической деятельности ООО «Юридическая фирма «Север-Леке» Консалтинговой группы «ЛЕКС», что подтверждается справками о внедрении.
Материалы диссертации используются в учебном процессе при преподавании дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Налоговое право», «Организация и методика проведения налоговых проверок» в Сургутском государственном университете, а также в Региональном межотраслевом центре дополнительного образования Югорского научно-исследовательского института информационных технологий.
Публикации. По теме диссертации опубликовано 12 работ общим объемом 3,5 п.л., из них авторских 3,3 п.л.
Структура и объем диссертации обусловлены целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (226 наименований) и приложений. Основной текст изложен на 167 страницах. В работе содержится 6 рисунков, 6 таблиц, 32 приложения.
Экономическая сущность налога на добавленную стоимость
Исследование экономической сущности конкретного налога, а именно налога на добавленную стоимость, определяет необходимость проведения исследования основополагающей дефиниции налогообложения «налог», его понятия, функций и структуры.
Появление налогов было обусловлено возникновением государства и потребностью в средствах, необходимых для его существования. В ходе развития государства и общества роль налогов стала гораздо многограннее, при этом помимо налогов источниками государственных доходов в настоящее время являются и другие виды платежей и поступлений. Но основное место в общем объеме доходов бюджета принадлежит по-прежнему налогам, которые формируют около 90 процентов доходной части государственного и местных бюджетов.
Вопросы теории налогов и налогообложения вот уже на протяжении нескольких веков притягивают к себе пристальное внимание зарубежных и отечественных ученых.
Исследование природы налогов и проблем налогообложения занимали значительное место в трудах российских ученых дореволюционного периода (Тургенев Н.И., Озеров И.Х., Янжул И.И., Слуцкий М.И., Исаев А.А. и другие).
В связи со сменой государственного строя (1917 г.) и утратой налогами своей важной роли в регулировании экономических процессов в исследованиях российских ученых наступил перерыв.
Интерес к теоретическим и практическим проблемам налогообложения особенно возрос в настоящее время, в период развития рыночных отношений в экономике, когда налоги вновь становятся активным регулятором функционирования этих отношений.
Существование и использование налогов в Российской Федерации имеет конституционную основу. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
В то же время основополагающая дефиниция налогообложения «налог» до настоящего времени не получила достаточной четкости ни в законодательстве, ни в современных учениях о налогах и налогообложении.
Вопрос об однозначном законодательном определении именно этого понятия является особенно актуальным для практического применения норм налогового законодательства. Проблема заключается в том, что понятие «налог» включает в себя целый комплекс взаимосвязанных экономических, юридических, финансовых и социальных значений, что, в свою очередь, порождает многообразие взглядов на раскрытие сущности данного понятия.
Следует отметить, что в российском научном обороте и законодательных актах термин «налог» появился относительно недавно, в середине XVIII века. До этого для обозначения государственных фискальных платежей в основном использовались такие термины, как: «дань», «подать», «повинность» [177, с. 63].
Порядок исчисления налога
Методический инструментарий представляет собой совокупность различных приемов, форм и методов, составляющих отдельные инструментальные средства (инструменты).
В целях исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость автором исследуются три основных инструмента, а именно: порядок исчисления налога, формирование документов налогового учета, контроль за исчислением и уплатой налога в бюджет, осуществляемый налоговыми органами. При этом каждый инструмент включает в себя наиболее характерные приемы и методы.
Порядок исчисления налога является одним из существенных элементов налогообложения, без которого налог не может считаться установленным.
В соответствии со статьей 52 НК РФ «Порядок исчисления налога» указано, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. При этом в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
По мнению автора, статья 52 НК РФ не раскрывает в полной мере сущность данного элемента налогообложения.
Исследование, проведенное автором по данному вопросу, показало, что в трудах современных ученых, специалистов и практиков в области налогов и налогообложения определение понятия и сущности такого обязательного элемента налогообложения, как «порядок исчисления налога», фактически отсутствует, что свидетельствует о малоизученности данного элемента налогообложения и требует дополнительного теоретического исследования.
В то же время ряд ученых: A.M. Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский определяют понятие «порядок исчисления налога» как совокупность действий соответствующего лица по определению суммы налога, подлежащего к уплате [210, с. 49].
По мнению автора, действия соответствующего лица по определению суммы налога, подлежащего к уплате, должны быть строго регламентированы и законодательно закреплены, так как в соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Автор в процессе исследования пришел к выводу, что понятие «порядок исчисления налога» можно определить как совокупность законодательно установленных и регламентированных действий соответствующего лица (налогоплательщика, налогового органа или налогового агента) по определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет или государственные внебюджетные фонды.
На наш взгляд, определение и сущность понятия «порядок исчисления налога» должно быть установлено в Налоговом кодексе РФ, так как их отсутствие значительно затрудняет понимание налогоплательщиком данного элемента налогообложения.
Сравнительный анализ арбитражной практики налоговых споров и направления совершенствования законодательства по налогу на добавленную стоимость
Особенное место в налоговых правоотношениях занимают налоговые споры, являющиеся в настоящее время основным критерием результативности налоговых проверок для налоговых органов и создающие прецеденты, на основании которых в дальнейшем совершенствуется законодательство о налогах и сборах.
Для выявления основных причин налоговых споров, автором был проведен выборочный контент-анализ судебной практики Российской Федерации. В качестве объекта исследования послужила часть постановлений кассационных инстанций Федеральных арбитражных судов Российской Федерации; Решения Высшего арбитражного суда Российской Федерации; Определения Конституционного Суда Российской Федерации. В качестве информационной базы для анализа автор использовал: справочно-правовые системы «Консультант Плюс» и «Гарант»; обзоры арбитражной практики по налоговым спорам, составленные ведущими специалистами в области налогов и налогообложения Пекельником Н.П., Зреловым А.П., и др.; статьи в периодических изданиях. Период, за который проведен анализ: 2000-2005 гг.
Данные Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации показывают, что количество налоговых споров рассматриваемых арбитражными судами неуклонно растет. Так, если в 1999 г. общее количество налоговых дел составило 85 334, то в 2003 г. данный показатель увеличился до 253 026 дел [173, с. 19]. Исследование также показало, что тенденция увеличения налоговых споров объясняется рядом причин, а именно:
-сложным порядком исчисления налогов, что предопределяет рост споров, вызванных разночтениями, ошибочным истолкованием норм налогового законодательства и т.д.;
- запретом взыскания налоговых санкций в безакцептном порядке;
- ориентацией налоговых органов вышестоящими налоговыми органами на агрессивное поведение в отношении налогоплательщиков;
- увеличением активности налогоплательщиков, в силу повышения их налоговой грамотности.
Налоговые споры можно классифицировать по двум основным признакам. Первым следует выделить признак субъектного состава налогового спора, объединяющий следующие группы исков:
- иски, предъявляемые налоговыми органами к налогоплательщикам;
- иски, предъявляемые налогоплательщиком к налоговым органам;
-встречные иски, т.е. когда налоговый орган и налогоплательщик предъявляют друг к другу исковые требования одновременно.
Вторым признаком является объектный состав налогового спора, объединяющий следующие группы налоговых споров:
-нормативно-правовые налоговые споры, в которых оспариваются применение, толкование конкретных норм действующего законодательства;
- налоговые споры о взыскании штрафных санкций;
-процессуальные налоговые споры, в которых оспариваются те или иные действия (бездействие) налогового органа (его должностных лиц);
Основную часть исков, предъявляемых налоговыми органами к налогоплательщикам, составляют иски о взыскании штрафных санкций с налогоплательщика. Такая тенденция обусловлена тем, что законодательство о налогах и сборах позволяет налоговым органам в бесспорном порядке взыскивать суммы доначисленных налогов и сборов, пеней, при этом на штрафные санкции такое положение не распространяется. Как показывает статистика, порядка семидесяти процентов таких налоговых исков удовлетворяется в пользу налоговых органов.
