Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогообложения малого предпринимательства 13
1.1. Характеристика малого предпринимательства и эволюция его налогообложения 13
1.2. Зарубежный опыт налогообложения субъектов малого предпринимательства 33
1.3. Налогообложение субъектов малого предпринимательства в дореволюционной России 50
Глава 2. Современная практика налогообложения субъектов малого предпринимательства 67
2.1. Характеристика субъектов малого предпринимательства Московской области 67
2.2. Общий режим налогообложения субъектов малого предпринимательства 71
2.3. Специальные режимы налогообложения субъектов малого предпринимательства 89
Глава 3. Основные направления совершенствования налогообложения субъектов малого предпринимательства 122
3.1. Роль специальных налоговых режимов в обеспечении поступлений налогов в региональные и муниципальные бюджеты 122
3.2. Совершенствование упрощенной системы налогообложения 131
3.3. Совершенствование единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 138
Заключение 144
Библиографический список использованной литературы 150
Приложения
- Характеристика малого предпринимательства и эволюция его налогообложения
- Характеристика субъектов малого предпринимательства Московской области
- Роль специальных налоговых режимов в обеспечении поступлений налогов в региональные и муниципальные бюджеты
Введение к работе
Развитие малого предпринимательства в России является одним из важнейших направлений решения экономических и социальных проблем на федеральном и региональном уровне. В Программе социально-экономического развития России на 2003-2005 годы подчёркивается, что «для ускорения темпов экономического роста, борьбы с бедностью и развития инноваций, нужно стимулировать создание малых предприятий, повышать их конкурентоспособность, увеличивать занятость работников в данном секторе экономики».1 В свою очередь обеспечение высоких темпов экономического роста может создать необходимые условия для изменений в социальной сфере: в росте реальных доходов населения, уменьшении безработицы, повышении уровня жизни населения.
Таким образом, развитие малого предпринимательства имеет большое значение для уменьшения безработицы, увеличения реальных доходов населения, формирования доходной базы бюджета, повышения конкурентоспособности и, как следствие, ускорения экономического роста.
Вместе с тем вклад малого предпринимательства в валовой внутренний продукт России (далее - ВВП России) не превышает 10-12 процентов, средняя загрузка мощностей малого бизнеса составляет 30 процентов. Доля занятости в малом предпринимательстве составляет 13 процентов.
В современной мировой экономике насчитывается 50 миллионов фирм — разнообразных предпринимательских структур, из которых 78 процентов относятся к малому предпринимательству. Свыше 20 миллионов фирм
1 Распоряжение Правительства Российской Федерации от 15.08.2004 года № 1163-р
«Программа социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную
перспективу (2003-2005 г.)».
2 ЭКЕ/ООН: Статистика Европейского Союза по расширению ЕС, 2004 год с. 14.
4 функционирует в США. В странах Европейского Союза насчитывается
23 миллиона малых предприятий, которые обеспечивают 70 процентов
занятости в частном секторе, дают 57 процентов общего оборота и 53 процента
добавленной стоимости. В Японии насчитывается свыше 7 миллионов малых
предприятий. Малое предпринимательство производит 70 процентов ВВП
Японии и 73 процента ВВП Италии.4
Международная организация труда (далее - МОТ) в 2003 году подготовила по заказу российского Правительства доклад «Социальные последствия вступления России во Всемирную торговую организацию».5 В докладе раскрываются выгоды, которые может получить Россия в перспективе от полноценной интеграции в мировую экономику. Вместе с тем экономика многих регионов по уровню развития малого предпринимательства не готова к вступлению во Всемирную торговую организацию. В этой связи чтобы предотвратить рост безработицы в машиностроении, легкой, пищевой и других отраслях промышленности необходимо развивать малое предпринимательство, причем, прежде всего в сфере высоких технологий и производства товаров и услуг, комплектующих изделий и деталей с высокой добавленной стоимостью. Таким образом, развитие малого предпринимательства на региональном уровне является одним из условий полноценной интеграции экономики России в мировую экономику.
Большое влияние на развитие малого предпринимательства оказывает налогообложение. Определяя объём взимаемых налогов с субъектов малого предпринимательства, государство оказывает воздействие на объем финансовых ресурсов, используемых субъектами малого предпринимательства
3 Фигель Ян «Наш опыт может быть полезен России» // Европа. - 2004.- № 8 (42).- С.20.
4 Там же.
5 С докладом можно ознакомиться на сайте МОТ - .
5 на простое или расширенное воспроизводство, на уровень занятости, а также
на уровень поступлений налогов в бюджет.
Мировой опыт свидетельствует о наличии двух подходов к налогообложению субъектов малого предпринимательства: первый заключается в сохранении всех видов налогов, но предусматривает упрощение порядка их расчета, второй подход заключается в использовании специальных (льготных) режимов налогообложения. Исследование специальных подходов при налогообложении субъектов малого предпринимательства базируется на теории единого налога, которая неоднократно применялась экономистами. В XVIII веке физиократы Тюрго и Кенэ предлагали установить единый налог на земельную ренту.
Зарубежные авторы (Р. Барро, Р. Бруксбэнк, X. Велу, К. Грэй, Э. Рэбушка, Дж. Стэнуорт, Р. Холл и др.) рассматривают основы построения льготных режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства, условия применения данных режимов, раскрывают методы расчета единого налога, принятые в мировой практике.
Исследованию практики налогообложения субъектов малого предпринимательства посвящены работы и некоторых российских ученых (СВ. Барулина, В.В. Гусева, А.З. Дадашева, А.Н. Мельниченко, В.Д. Новодворского, В.Г. Панскова, А.Б. Паскачева, С.Г. Пепеляева, А.П. Починка и др.), в которых анализируется: российский и зарубежный опыт налогообложения субъектов малого предпринимательства, влияние изменений налогового законодательства на тенденции развития малого бизнеса, эффективность систем налогообложения малого предпринимательства в различных отраслях.
В то же время в зарубежной и российской литературе недостаточно изучен вопрос о необходимости и целесообразности использования льготных
режимов налогообложения в отношении субъектов малого предпринимательства, в частности, не уточнены принципы построения льготных режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства.
Российская практика применения специальных режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства (упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и общего режима налогообложения показала, что отдельные положения данных режимов налогообложения содержат серьезные проблемы, которые нуждаются в решении.
В этой связи изучение проблем налогообложения субъектов малого предпринимательства позволяет проанализировать и оценить влияние налоговой политики государства на субъекты малого предпринимательства и на основе обобщения и анализа зарубежного опыта налогообложения субъектов малого предпринимательства определить пути решения данных проблем.
Необходимость углубления теоретических исследований и практических разработок по налогообложению субъектов малого предпринимательства обуславливает актуальность темы, предопределяет цель и задачи исследования.
Целью исследования является разработка комплекса научных предложений и практических рекомендаций по совершенствованию налогообложения субъектов малого предпринимательства в России.
Достижение данной цели потребовало решения следующих задач:
дать оценку действующей системе льготного налогообложения малого бизнеса; определить принципы, преимущества и недостатки данных режимов налогообложения;
изучит практику применения специальных режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства в РФ (упрощенной системы налогообложения, системы единого налога на вмененный доход
7 для отдельных видов деятельности), общего режима налогообложения,
выявить их особенности, разработать направления их совершенствования;
проанализировать и обобщить опыт налогообложения субъектов малого предпринимательства в зарубежных странах, определить возможности использования зарубежного опыта в России;
выявить специфику и эффективность льготного механизма налогообложения добавленной стоимости у субъектов малого предпринимательства;
проанализировать результаты взимания минимального налога по упрощенной системе налогообложения, определить целесообразность и перспективность применения данного метода налогообложения;
проанализировать порядок распределения косвенных расходов (на отопление, на освещение, на аренду имущества и др.) для малых предприятий, уплачивающих единый налог на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности в случае применения данными малыми предприятиями упрощенной системы налогообложения в отношении иных видов предпринимательской деятельности.
Методологическая основа исследования. Диссертация основывается на принципах диалектической логики, исторического и системного анализа и синтеза, индукции, дедукции при рассмотрении проблем налогообложения субъектов малого предпринимательства и выработке направлений их решения. Анализ статистических данных осуществлен с привлечением методов выборки, группировки, сравнения и обобщения.
Объектом исследования является действующая система налогообложения 'субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации и пути её совершенствования.
8 Предметом исследования являются региональные особенности
применения общего режима и специальных режимов субъектов малого
предпринимательства, направления совершенствования данных режимов
налогообложения.
Теоретической основой исследования послужили работы ведущих отечественных и зарубежных ученых и практических работников в области налогообложения субъектов малого предпринимательства. Основу исследования также составили часть 1 и 2 Налогового кодекса РФ, Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы РФ, нормативно-правовые документы министерств и ведомств, а также материалы судебной практики по вопросам применения субъектами малого предпринимательства общего режима налогообложения и специальных режимов налогообложения.
Исследование базируется на данных Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Московской области, Московского областного комитета по статистике Российской Федерации, Государственного комитета по статистике Российской Федерации. Также были использованные данные бухгалтерской и статистической отчетности субъектов малого предпринимательства.
При подготовке диссертации были изучены работы Бухвальда Е.А., Варнавского А.В., Волошина Д.А., Гапоненко В.Ф., Горского И.В., Гусева В.В., Дадашева А.З., Князева В.Г., Козловой О.Л., Коробецкой И.П., Лапусты М.Г., Мельниченко А.Н., Миронова СМ., Никонова А. А., Новодворского В. Д., Орлова А. А., Павловой Л.П., Панскова В.Г., Паскачёва А.Б., Пепеляева С. Г., Починка А.П., Слома В.И., Сокола М.П., Фадеева В.Ю., Черника Д.Г., Шаталова С.Д., и др.
9 Основу анализа зарубежного опыта налогообложения малого
предпринимательства составили работы следующих авторов: Р. Барро,
Р. Бруксбэнк, X. Велу, К. Грэй, Э. Рэбушка, Дж. Стэнуорт, Р. Холл и др.
Зарубежный опыт налогообложения субъектов малого
предпринимательства был обобщен и проанализирован на примере таких стран, как Испания, Франция, США, Австрия. Также был рассмотрен опыт стран Латинской Америки: Чили и Перу.
Научная новизна исследования состоит в комплексной разработке и обосновании необходимости совершенствования специальных режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства в целях развития малого предпринимательства, создания новых рабочих мест, а также обеспечения поступлений налогов в региональные и муниципальные бюджеты.
Наиболее существенные научные результаты, полученные автором, заключаются в следующем:
обоснована необходимость применения новых специальных режимов налогообложения (упрощенной системы налогообложения и единого налога на вменённый доход) субъектов малого предпринимательства на основе проведенного анализа ранее действующей системы налогообложения малого бизнеса;
уточнены принципы построения режимов льготного налогообложения субъектов малого предпринимательства, в частности, сформулирован принцип экономической обоснованности, обеспечивающий более рациональное построение специальных режимов налогообложения;
предложены дополнительные критери при переходе на упрощенную систему налогообложения - отсутствие задолженности по налогам, пеням и штрафам, также предложено корректировать порог перехода на упрощенную систему налогообложения на уровень инфляции. В части единого налога
10 на вмененный доход обоснована целесообразность уменьшения вменённого
дохода в случае наступления чрезвычайных обстоятельств;
разработан механизм освобождения от НДС по статье 145 НК РФ при переходе субъектами малого предпринимательства с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения;
доказана целесообразность применения договоров комиссии между малыми предприятиями, переведенными на упрощённую систему налогообложения и индивидуальными предпринимателями (плательщиками НДС) в целях предоставления налогового вычета покупателям (заказчикам) товаров (работ, услуг) малых предприятий, переведенных на упрощённую систему налогообложения;
предложен метод распределения косвенных расходов (на отопление, на освещение, на аренду имущества и др.) пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг) для малых предприятий, уплачивающих единый налог на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, в случае применения данными малыми предприятиями упрощенной системы налогообложения в отношении иных видов предпринимательской деятельности;
обоснована нецелесообразность взимания минимального налога с субъектов малого предпринимательства, состоящих на учете в налоговых органах, в связи с тем, что минимальный налог не учитывает платежеспособности налогоплательщика и в долгосрочном периоде приводит к снижению конкурентоспособности продукции малого предприятия.
Обоснованные в диссертации теоретические и практические рекомендации направлены на совершенствование системы налогообложения субъектов малого предпринимательства. В частности, практическую значимость имеют следующие рекомендации:
по упрощенной системе налогообложения обоснована необходимость включения в состав затрат (при условии их экономической оправданности и документальной обоснованности): расходов на подготовку и переподготовку кадров, расходов на периодические издания, расходов на научные исследования, что приведет к снижению налоговой нагрузки субъектов малого предпринимательства;
предоставление возможности субъектам малого предпринимательства уменьшать доход при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения на остаточную стоимость нематериальных активов, которые были приобретены или созданы до перехода на упрощенную систему налогообложения;
предложен метод распределения косвенных расходов (на отопление, на освещение, на аренду имущества и др.) пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг) в отношении видов предпринимательской деятельности, не переведённых на единый налог на вменённый доход, что приведёт к снижению налоговой нагрузки на малые предприятия.
Результаты научного исследования, а также выводы и предложения представляют интерес для налоговых органов, учебных центров, научно-исследовательских институтов, изучающих финансовую и налоговую политику России, консалтинговых фирм, а также для субъектов малого предпринимательства.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты проведенного исследования обобщены в публикациях автора, докладывались на практических семинарах, организованных Московским областным учебным центром «Нахабино», а также были использованы на курсах повышения
12 квалификации профессиональных бухгалтеров (справка о внедрении
от 19 января 2005 г. № 3).
Научные материалы диссертации используются кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации в преподавании учебных дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Налогообложение организаций», «Специальные налоговые режимы».
Предложения и рекомендации по использованию метода распределения косвенных расходов пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг) в отношении видов предпринимательской деятельности, не переведённых на единый налог на вменённый доход, были использованы аудиторской фирмой ООО «Маркет-Аудит» при разработке учетной политики в целях налогообложения для субъектов малого предпринимательства (справка о внедрении от 17 января 2005 г. № 5).
Предложения и рекомендации по разработке механизма предоставления налогового вычета по НДС организациям, являющимся покупателями товаров (работ, услуг) у субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, были использованы ЗАО Фирма «Дига» при разработке внутрифирменного стандарта «Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства», что способствовало повышению качества оказываемых фирмой услуг (справка о внедрении от 20 января 2005 г. № 6/2005).
Публикации. Основные выводы и предложения исследования отражены в 6 научных статьях объемом 3, 57 п.л. (весь объём авторский).
Структура диссертации. Структура работы определена целью и задачами исследования и состоит из введения, трёх глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Характеристика малого предпринимательства и эволюция его налогообложения
В современной мировой экономике насчитывается примерно 50 миллионов разнообразных предпринимательских структур, из которых 68 процентов относятся к малому бизнесу. В России действует около 1,5 миллионов различных фирм, примерно столько же их в Польше, Чехии, Венгрии, Словакии, Болгарии и Румынии7.
В условиях углубления процессов разделения труда под влиянием глобализации количество малых фирм постоянно растёт. Можно проследить следующую закономерность: чем больше эффективно работающих конкурентоспособных малых предпринимателей в промышленности, строительстве и инновационной сфере, тем больше вклад сектора малого предпринимательства в ВВП и выше темпы экономического роста. В связи с этим укрепление экономического и инновационного потенциала государства начинается, в первую очередь, с локальных рынков, способствующих росту благосостояния населения.
В зарубежных странах малое предпринимательство является главной сферой занятости населения.8 Для сравнения проведем обобщение основных показателей, характеризующих состояние малого предпринимательства по следующим странам: Великобритания, Германия, Италия, Франция, США, Япония и Россия.
На основе представленных данных совершенно очевидно, что по количеству малых предприятий лидирующую позицию занимают США (19 300 тыс.), Япония (6 450 тыс.), Италия (3 920 тыс.), Великобритания (2 630 тыс.), Германия (2 290 тыс.), Франция (1 980 тыс.). На последнем месте находится Россия (844 тыс.), занимающая наименьшие позиции как в доле малых и средних предприятий в общей численности занятых -13 процентов, так и по доле в ВВП (10-12 процентов).
Интересно обратить внимание на такой показатель, как динамика доли малых предприятий в общей промышленной занятости. Данный показатель представлен в таблице 2 по семи зарубежным странам на середину шестидесятых и на конец восьмидесятых годов 20 века.
Характеристика субъектов малого предпринимательства Московской области
Россия является самым большим в мире федеративным государством: самая большая площадь, большое число хозяйственных субъектов и отраслей, разнообразие условий хозяйствования.
В этой связи развитие малого предпринимательства на региональном уровне - основа решения многих экономических и социальных проблем: проблема безработицы, проблема обеспечения доходной базы региональных и местных бюджетов, проблема вовлечения сбережений населения в малое предпринимательство. С развитием малого предпринимательства связан успех проведения реформы местного самоуправления. Заслуживают внимательного изучения и поддержки предложения о том, чтобы оставлять на местах все налоги с малого предпринимательства. Тогда муниципалитеты получат независимую экономическую базу для выполнения своих функций.
Малое предпринимательство Московской области сконцентрировано в четырех отраслях экономики: торговле и общественном питании -41,3 процентов, промышленности - 20 процентов, строительстве 14,5 процентов, науке и научном обслуживании - 6,9 процентов. В остальных отраслях число малых предприятий колеблется от 0,2 до 2,5 процентов.
В малом предпринимательстве занято более 236 тысяч человек, в том числе на постоянной основе - 204 тысячи человек, что обеспечивает занятость около 11 процентов трудоспособного населения Московской области.53
Вместе с тем на территории Московской области отчетливо прослеживается тенденция убыли населения, о чём свидетельствуют следующие данные:
Показатель числа умерших на 1000 жителей превышает показатели числа родившихся в 2-2,5- раза. Средняя продолжительность жизни мужчин составляет 57 лет, а женщин 72 года.
Таким образом, на территории Московской области демографическая ситуация неблагоприятна. Низкая продолжительность жизни, процесс старения населения, убыль сельского населения, превышение смертности над рождаемостью — все эти обстоятельства отрицательно сказываются на развитии малого предпринимательства. Анализ показателей развития малого предпринимательства Московской области в 2003 году показывает, что 45 процентов малых предприятий Московской области приходится на торговлю и общественное питание. Кроме того, доля мелких предприятий в общем числе малых предприятий в 2003 году составляет 52 процента. Малое предпринимательство Московской области обеспечивает 26 процентов валового регионального продукта.54 Таким образом, малое предпринимательство на территории Московской области представлено, в основном, мелкими предприятиями. Это подтверждается и показателями распределения числа малых предприятий по среднесписочной численности работников. Так, по данным Мособлкомстата России 51,1% малых предприятий Московской области имеют численность от 1 до 5 человек, 21,3% - от 6 до 10 человек, а 10% - от 11 до 15 человек.55
Неблагоприятная демографическая ситуация является одним из факторов, который влияет на численность малых предприятий Московской области. Так, по данным Госкомстата России на территории Московской области наблюдалось сокращение числа малых предприятий в расчете на 100 тысяч жителей за период с 1 января 2003 года по 1 января 2004 года на 128,4 единицы.
Роль специальных налоговых режимов в обеспечении поступлений налогов в региональные и муниципальные бюджеты
В ходе анкетирования малых предприятий Московской области был поставлен следующий вопрос: «согласны ли Вы со следующим утверждением: «Все налоговые поступления от субъектов малого предпринимательства должны поступать в региональные и местные бюджеты, причем большей частью - в местные?». Всего на территории Московской области за январь-март 2003 года было опрошено 800 представителей малых предприятий. Результат опроса показал, что более 63,5% опрошенных согласны с тем, что налоги от специальных налоговых режимов должны поступать в преимущественно в местные бюджеты.
Для того, чтобы налоговое бремя было посильным для малых предпринимателей, чтобы они стремились вести свой бизнес в легальной экономике, а не в «тени», а местные власти имели стимулы создавать благоприятные условия для развития малого предпринимательства на своей территории основные налоговые поступления от малого предпринимательства должны быть сосредоточены на уровне муниципальных бюджетов.
Вместе с тем существуют определенные причины, по которым невозможно достоверно определить, каково в действительности распределение налоговых поступлений от малого предпринимательства по уровням бюджета и оценить их роль в местных бюджетах. Данные причины сводятся к следующим:
в статистике поступлений отдельно не выделяются субъекты малого предпринимательства, а имеющиеся открытые источники используют классификации по отдельным видам налоговых и других доходов бюджетов;
в открытых источниках подробная разбивка поступлений налогов по категориям плательщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) в отчетах об исполнении бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов появилась только по итогам 2002 года.
