Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ СУЩНОСТИ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ 13
1.1 Социально-экономическая природа налога на добавленную стоимость 13
1.2 Функциональные характеристики налогообложения добавленной стоимости 36
1.3 Мировой опыт применения налога на добавленную стоимость 45
2. ДЕЙСТВУЮЩИЙ МЕХАНИЗМ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ 66
2.1 Структурно-динамический и факторный анализ поступлений налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет 66
2.2 Анализ и оценка налога на добавленную стоимость при общем и специальных режимах налогообложения 86
3. НАПРАВЛЕНИЯ МОДЕРНИЗАЦИИ РОССИЙСКОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В ЧАСТИ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ 116
3.1 Развитие регулирующей функции налога на добавленную стоимость 116
3.2 Основные направления совершенствования системы администрирования налога на добавленную стоимость в российской налоговой системе 131
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 136
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 141
ПРИЛОЖЕНИЯ 157
- Социально-экономическая природа налога на добавленную стоимость
- Структурно-динамический и факторный анализ поступлений налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет
- Развитие регулирующей функции налога на добавленную стоимость
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налоговая система России с присущими ей особенностями мультирежимности и спецификой выполняемых задач, занимает важное место в мобилизации финансовых ресурсов государства. Становление и развитие рыночного хозяйства сопровождается созданием предприятий различных налоговых режимов, активизацией финансово-кредитных институтов, расширением предпринимательской деятельности, что способствует росту числа налогоплательщиков, и в связи с этим, проблема взаимоотношений государства и субъектов хозяйствования является актуальной.
В экономике России все большее значение приобретает теоретико-методологическое обоснование налога на добавленную стоимость для всех налоговых режимов, разработка практических рекомендаций по повышению уровня потенциала налоговой составляющей федерального бюджета и повышению эффективности администрирования налога на добавленную стоимость.
Исчисляемый налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджетную систему части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения, которая рассматривается как универсальная и интегрированная налоговая база, признаваемая одним из основных факторов эффективности функционирования мультирежимной налоговой системы государства.
Впервые налог на добавленную стоимость был предложен во Франции в 1954 году и в настоящее время применяется более чем в 60 странах мира. В России в начале 90-х гг. произошли рыночные преобразования, в результате которых, были подвержены реформированию все сферы экономической жизни общества. Особое внимание уделялось ранее неизвестным в нашей стране налоговым отношениям. Одним из первых обязательных платежей, явился налог на добавленную стоимость, введенный с 1 января 1992 г., который фактически заменил действовавшие ранее налог с.оборота и налог с продаж.
В мультирежимной налоговой системе налог на добавленную стоимость занимает одно из ведущих мест по объему налоговых поступлений. Механизм функционирования этого налога в России, близок к порядку, действующему в большинстве европейских стран.
Задача приспособления налоговой системы РФ в условиях мультирежим-ности для предприятий, применяющих специальные режимы налогообложения состоит, не в том, чтобы заменить многие из действующих налогов единым налогом, а в том, чтобы разработать режимы, которые не только будут стимулировать предпринимательскую деятельность, но и будут повышать эффективность налогового администрирования. Для достижения положительного эффекта необходимо провести ряд мероприятий, основным направлением которых, является устранение существующих недостатков сбора самого налога на добавленную стоимость, обоснование направлений модернизации НДС в мультире-жимной налоговой системе, определение механизмов эффективного регулирования предприятий, применяющих специальные режимы налогообложения, что является исключительно актуальным и приоритетным по всей совокупности проблем современной налоговой политики.
В этой связи выбранная нами тема диссертационного исследования представляется значимой, своевременной и актуальной.
Степень разработанности проблемы. В научной литературе проблемам налогообложения уделено достаточное внимание. В последние годы значительное количество работ российских исследователей посвящается вопросам модернизации налога на добавленную стоимость в различных налоговых режимах.
К основоположникам теоретического анализа проблем налогообложения можно отнести известных представителей экономической науки: В.Петти, А.Смита, П.Ж.Прудона, К.Рау, Ж.Б.Сея, А.Лаффера, Д.Рикардо, Д.М.Кейнса, Ж.С.Сисмонди, Д.Хикса, М.Фридмана, Б.Франклина, Н.Канара, С.Брю, К.Макконелла, А.О.Курно, Р.Мейера, П.Самуэльсона, а так же представителей отечественной науки — А.Тривуса, С.Витте, И.Озерова, А.Исаева, В.Твердохлебова, Е.Евстигнеева, В.Лебедева, В.Морозова, Д.Черника, Т.Юткина, В.Дмитриева, С.Иловайского, М.Смирнова, Н. Чикулина, И.Прыжова и др. Исследование теоретических и практических проблем налогообложения в настоящее время актуально, в ходе диссертационного исследования использовались труды значимых российских ученых таких как: П.Н.Шуляка, Н.В.Бондарчука, А.В.Брызгалина, В.А.Федоровича, И.В.Горского, Н.Б.Грибковой, Е.Н.Егоровой, И.В.Караваевой, Ю.А.Петрова, В.А.Кашина, Л.П.Окуневой, В.Г.Панскова, Г.Б.Поляка, В.М.Пушкаревой, Н.И.Химичевой, С.Д.Шаталова, А.В.Ишханова, И.А.Перонко, И.В.Мамоновой и др., а также современных зарубежных ученых И.Ланга, М.Леруа, Д.Любика, Дж. Пекмана, Б. Смита, У. Хасси и др.
Научными исследованиями, направленными на модернизацию налога на добавленную стоимость в различных налоговых режимах занимаются многие ученые-экономисты, финансисты России, а так же специалисты зарубежных стран.
Однако, в настоящее время проблемы модернизации налога на добавленную стоимость в мультирежимной налоговой системе являются чрезвычайно актуальными в рамках существующего налогового законодательства.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретико-методологическое обоснование налога на добавленную стоимость для всех налоговых режимов, разработка практических рекомендаций по повышению потенциала налоговой составляющей федерального бюджета и повышению эффективности администрирования налога на добавленную стоимость.
Реализация поставленной цели обусловила постановку и решение следующих этапных задач, отражающих логику построения исследования:
- раскрыть социально-экономическую природу налога на добавленную стоимость;
- уточнить функциональные характеристики налогообложения добавленной стоимости в развитии современной налоговой системы;
- проанализировать мировой опыт применения налога на добавленную стоимость;
- выявить основные проблемы реализации налога на добавленную стоимость на законодательном уровне;
- определить особенности процесса переложения входного налога на добавленную стоимость на конечного потребителя в специальных режимах;
- исследовать влияние НДС на инвестиционную деятельность предприятий с различной долей добавленной стоимости;
- обосновать основные направления совершенствования механизмов налогообложения малого предпринимательства при применении специальных режимов налогообложения;
- разработать приоритетные направления совершенствования системы администрирования налога на добавленную стоимость в российской налоговой системе.
Объектом исследования является деятельность субъектов налогообложения в части применения налоговых выплат по НДС в различных отраслях и видах экономической деятельности.
Предметом исследования выступают экономические отношения, возникающие между государством и субъектами хозяйствования в процессе применения и перераспределения налога на добавленную стоимость.
Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по изучаемой проблеме, а так же Федеральные законы по государственному регулированию взимания налога на добавленную стоимость, налоговый кодекс Российской Федерации, нормативные и законодательные акты Российской Федерации, регламентирующие взимание налога на добавленную стоимость в различных налоговых режимах.
Методология исследования основана на сочетании абстрактно-теоретического, экономико-статистического анализов, логического, монографического и частных методов, кроме того методов математического моделирования и компьютерной обработки.
Информационно-эмпирической базой исследования послужили отчетность Управления Федеральной налоговой службы РФ и Федеральной службы государственной статистики, материалы научно-практических конференций; данные финансовой отчетности предприятий, применяющих различные налоговые режимы; материалы, публикуемые в периодических изданиях, материалы информационной системы «Интернет», а также авторские разработки диссертанта. Эмпирической основой исследования послужили данные практического применения оптимизационных методов налогового планирования в части НДС на предприятиях, применяющих различные налоговые режимы.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на предположении, согласно которому, применение НДС должно осуществляться по единым принципам для всех налоговых режимов, что позволит определить приоритетные направления совершенствования национальной налоговой системы.
Положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
1. Проблемы модернизации косвенного налогообложения применительно к налогу на добавленную стоимость, в настоящее время являются актуальными для Российской Федерации. Споры и разногласия о целесообразности его взимания, порядке исчисления обязательств, величине ставок, объеме и структуре льгот подтверждают актуальность проблемы. Налог на добавленную стоимость, возникший в Европе, получил широкое распространение в мировой налоговой практике. Теоретические аспекты косвенного налогообложения, налогового ад-министрирования, а также, исследование и анализ мирового опыта являются основными источниками информации по модернизации налога на добавленную стоимость в российской налоговой системе.
2. Базовой основой хозяйственной деятельности во всех странах являются единые принципы, позволяющие стимулировать экономическое развитие, воздействовать на эффективность производства и повышать уровень благосостояния населения. В России же, для стимулирования экономической деятельности предоставляются определенные налоговые льготы через специальные налоговые режимы, при которых возможен вариант уплаты единого налога. Но при применении специальных налоговых режимов, у организаций возникает проблема возмещения налога на добавленную стоимость. С другой стороны с помощью специальных режимов налогообложения, применимых только для предприятий малого бизнеса, крупные предприятия оптимизируют налог на добавленную стоимость за счет перераспределения финансовых потоков на аффилированные малые предприятия, достигая частичной экономии или отсрочки уплачиваемого в бюджет налога. В связи с этим, малый бизнес стал одним из самых проблематичных секторов экономики, что обусловливается его использование не для повышения благосостояния среднего класса, а в целях налогового планирования.
3. Применение нескольких ставок НДС затрудняет процесс переложения налога на конечного потребителя, усложняет финансовую и налоговую отчетность, приводит к росту- вероятности совершения ошибок и возникновению высоких издержек администрирования, и как следствие, является менее эффективной, чем применение единых ставок. В то же время единая ставка НДС упрощает соответствующее переложение данного налога, снижая при этом налогоплательщикам и агентам возможности минимизации налоговых выплат. Унификация налоговой системы облегчает администрирование НДС и обеспечивает справедливость его взимания.
4. Стратегией совершенствования российской налоговой системы должно стать последовательное" снижение налогового бремени, которое необходимо осуществлять на общем режиме налогообложения через снижение налога на добавленную стоимость, а в специальных режимах - путем уменьшения единых ставок при одновременном вводе унифицированного НДС. Ввод НДС в специальных режимах позволит решить проблему его возмещения и компенсировать потери бюджета, обусловленные снижением налоговых ставок.
5. Основным направлением реформирования налоговой системы Российской Федерации должна стать гармонизация налогообложения всех видов хозяйственной деятельности при одновременной унификации налога на добавленную стоимость для всех субъектов хозяйствования, что обеспечит им равные экономические условия. При соблюдении единого порядка взимания НДС в бюджетную систему Российской Федерации, дополнительным направлением реформирования должно стать постепенное снижение основной налоговой ставки НДС до 13%. При сохранении наполняемости бюджета это приведет к смягчению налогового бремени отечественных производителей и послужит стимулом к ускорению экономического роста. " Научная новизна исследования в целом заключается в разработке предложений по совершенствованию российской системы налогообложения и повышению ее эффективности посредством модернизации налога на добавленную стоимость с учетом мультирежимности отечественной налоговой системы.
Конкретно элементы новизны и приращения научного знания выражаются в следующем:
- разработан механизм количественной оценки налоговой нагрузки на предприятие при смене или выборе режима налогообложения, основанный на учете как уплаченного НДС, который в специальных режимах относится на себестоимость, так и режимов налогообложения потенциальных покупателей, которая (оценка) позволяет рассчитать оптимальную ставку НДС с позиции обеспечения баланса интересов предприятий и государства;
предложен и апробирован инструментарий оценки влияния ставки НДС на степень инвестиционной привлекательности отраслей ж отдельных кластеров по видам экономической деятельности, основанный на сопоставительном ана лизе налогового воздействия с учетом различной доли добавленной стоимости в реализуемой продукции, что позволит определить эффективность изменения налоговой ставки;
- на основе регрессионного анализа налоговых ставок определен динамический ряд прогнозных поступлений в бюджет по НДС, позволяющий обосновать налоговые ставки в динамическом аспекте, доказав необходимость их поэтапного снижения до 13% к 2013 г.
- разработана методика оценки эффективности налога на добавленную стоимость, основанная на корреляционной зависимости уровня ставки НДС и размера ВВП, что позволяет вводить обоснованную ставку налога на добавленную стоимость с учетом двух разнонаправленных целей: одновременным ростом ВВП и наполнения бюджета;
- усовершенствован инструментарий налогового администрирования налога на добавленную стоимость посредством реализации предложенной системы мер по перераспределению функций НДС, что обеспечит повышение привлекательности и конкурентоспособности российской системы налогообложения с сохранением и ростом налогового потенциала РФ;
- обоснована необходимость унификации порядка начисления и выплаты НДС в обычных и специальных режимах налогообложения, позволяющая ликвидировать существующий реальный разрыв в уровне налогового бремени для формально разнородных субъектов экономической деятельности, что обеспечит повышение уровня налоговых поступлений НДС в бюджет, позволит более полно реализовать фискальный, регулирующий и воспроизводственный потенциал бюджетообразующего налога РФ.
Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что на основе оценки особенностей налогообложения субъектов предпринимательства, уточнены направления модернизации налога на добавленную стоимость в мультирежимной налоговой системе.
Положения, изложенные в работе, рекомендации и выводы носят научно практический характер и могут служить основой последующих теоретических и прикладных разработок по исследуемой проблеме.
Методические положения и предложения, содержащиеся в работе, могут быть использованы органами Федеральной налоговой службы России, а так же в законопроектах по государственному регулированию малого бизнеса.
Теоретические и практические результаты диссертационного исследования могут использоваться в методических разработках, в практической деятельности, а также в преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение», «Налоговый менеджмент», «Финансы предприятий (организаций)», «Бюджетная система РФ», «Налоговое планирование в организации».
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования докладывались и получили одобрение на ежегодных научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава, аспирантов КГАУ и РУК ККИ (г. Краснодар, 2005 - 2008 гг.), симпозиумах, семинарах, совещаниях в гг. Краснодаре, Туапсе, Анапе, в Интернет-конференции «Экономика и;: эффективная организация производства» (г. Брянск, 2008 г.),
Структура работы определяется целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка. Работа изложена на 163 страницах, содержит 25 таблиц, 17 рисунков, 5 приложений. Библиографический список включает 179 наименований.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, ее теоретическая, методологическая и практическая значимость, характеризуется степень разработанности проблемы в экономической литературе, сформулированы основные признаки научной новизны и важнейшие положения, выносимые на защиту.
В первой главе «Теоретические аспекты исследования сущности на лога на добавленную стоимость» освещается социально-экономическая природа НДС, мировой опыт применения налога, а так же функциональные характеристики налогообложения добавленной стоимости
Вторая глава «Действующий механизм применения налога на добавленную стоимость» посвящена анализу и оценке налога на добавленную стоит мость при общем и специальных режимах налогообложения, структурно-динамическому и факторному анализу поступлений налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет.
В третьей главе «Направления модернизации российской налоговой системы в части налога на добавленную стоимость» рассматривается развитие регулирующей функции налога на добавленную стоимость, а так же основные направления совершенствования системы администрирования налога на добавленную стоимость.
В заключении формулируются основные выводы по результатам проведенного исследования, высказываются предложения о перспективных направлениях модернизации налога на добавленную стоимость в мультирежимной налоговой системе.
Социально-экономическая природа налога на добавленную стоимость
Налоги являются основным структурным элементом рыночной экономики, а так же атрибутом и необходимым условием существования государства.
За счет различных видов бюджетных доходов, обеспечивающих государственный суверенитет, осуществляются стратегические, политические, экономические, социальные, организационные и иные функции государства.
Исследование сущности налогов как финансово-экономической категории обеспечивает создание эффективной системы налогообложения.
Становление налоговой системы России в 1992 году обусловило развитие новой теории налогов, как отдельного раздела общеэкономической науки.
Главенствующую роль в российской налоговой системе занимает косвенное налогообложение. Изучением проблем косвенного налогообложения занимались основоположники экономических учений В. Пети, А. Смит, А. Лаффер, Д. Риккардо.
Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций, целевых сборов: налога на добавленную стоимость, акцизов на отдельные товары, таможенных пошлин.
Налог на добавленную стоимость играет определяющую и наиболее существенную роль из применяемых косвенных налогов в составе доходов бюджета Российской Федерации, является смешанным, многообъектным налогом.
Схема взимания налога впервые была предложена французским экономистом М. Лоре в 1954 "году. Налог стал применяться во Франции с 1958 года. Однако показатель добавленной стоимости использовался в статистических целях значительно и раньше. В зарубежных странах показатель применялся для характеристики объемов промышленной продукции. В России показатель добавленной стоимостииспользовался в аналитических целях в период НЭП. Сложившаяся в период НЭПа система бюджетных взаимоотношений, имевшая множество каналов изъятия государственных доходов была фактически устранена. Основным источником доходов государственного бюджета был официально признан обобществленный сектор экономики, на долю которого к концу НЭПа приходилось свыше 90% валовой продукции. В годы первых пятилеток удовлетворение потребностей форсированной индустриализации, изыскание финансовых средств на закупку колоссальных объемов импортной техники, на строительство крупнейших производственных объектов и развитие транспортной и энергетической инфраструктуры страны закономерно требовали увеличения финансовых доходов бюджета.
Структурно-динамический и факторный анализ поступлений налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет
Налоговая система современной России пронизывает все элементы общей системы государственного управления и представляет собой единство налогов и сборов, а также иных платежей.
Налоговая система Российской Федерации имеет трехуровневое построение: верхний уровень - федеральные налоги и сборы; средний уровень - региональные налоги и сборы; нижний уровень - местные налоги и сборы.
Состояние налоговой системы зависит от налогового и производственного потенциалов. Основу формирования доходной части бюджета государства составляет налоговый потенциал, от состояния и эффективности которого зависит экономическое благополучие, как государства, так и регионов РФ. Последствия командно-административной системы управления российской экономикой не могли не сказаться на становлении налоговой системы РФ с выраженным фискальным характером, ориентированным главным образом на начальное накопление капиталов и формирование первичных структур частной собственности.
В целях разработки и реализации проектов инфраструктурного развития и реализации общегосударственных механизмов существует необходимость структурного анализа с целью поддержки создания и развития благоприятной экономической среды.
В настоящее время особое значение имеет совершенствование методов анализа и прогнозирования налоговых поступлений, поскольку неполное исполнение плановых показателей по поступлению налоговых доходов вызывает в последующем объективные трудности в их мобилизации, что в свою очередь может привести к недопоступлению доходов в бюджетную систему, а, следовательно, ставит под угрозу исполнение расходной части бюджета.
В Российской Федерации косвенные налоги являются, с одной стороны, одним из основных источников поступлений в бюджет, с другой стороны - сдерживающим фактором роста отечественного производства, инвестиций в основной капитал. Так, предполагается, что в 2008 г. продолжится замедление темпов роста инвестиционной активности, однако «общий объем инвестиций в основной капитал в 2008 г. увеличится по сравнению с 2007 г. на 12,4%». Основной причиной сложившейся ситуации является действующая практика исчисления и взимания налога на добавленную стоимость. Эта практика нуждается в безотлагательном совершенствовании. Косвенные налоги устанавливаются в виде надбавок к:цене1и не зависят от доходов налогоплательщика.
Нами разработан алгоритм оптимизации применения налога на добавленную стоимость, учитывающий определенные ключевые положения и определяющий логику диссертационной работы (рис.2).
Среди количественных показателей, характеризующих эффективность применения налога на добавленную стоимость в современной налоговой системе, можно выделить следующие:
- удельный вес НДС в объеме всех налоговых поступлений;
- удельный вес НДС в стоимости ВВП;
- удельный вес недоимок и штрафов по НДС в объеме всех налоговых санкций; чм !
- показатель, характеризующий администрирование НДС.
Развитие регулирующей функции налога на добавленную стоимость
В условиях жестко централизованной системы управления в экономике государственного сектора советского времени фактически отсутствовала налоговая система, хотя и существовали отдельные ее элементы.
Налоги, как таковые, были установлены исключительно для коопе-ративного и частного секторов, доля которых в экономике была незначительна и не играла практически никакой значимой роли. Такие формы платежей государственных предприятий как налог с оборота, плата за фонды, плата за трудо-вые ресурсы и другие, налогами по своей экономической сути не являлись, т.к. предприятия не имели практически никакой финансовой самостоятельности, а взаимоотношения с государством носили сугубо индивидуальный характер. Так, государство определяло все без исключения потребности хозяйствующих субъектов в финансовых ресурсах и изымало на этой основе все оставшиеся свободные средства. Отсутствие основополагающих принципов налогообложения в советское время исключает функционирование в СССР налоговой системы. В связи с тем, что государственная политика менялась ежегодно, систему налогообложения в СССР можно оценивать как систему изъятия финансовых ресурсов.
В развитии налоговой системы Российской Федерации можно выделить несколько основных этапов. Первый этап - это этап становления, т.к. начальные признаки формирования налоговой системы появились только во второй половине 80-х гг., когда стали образовываться предприятия различных форм собственности, началось постепенное изменение экономического строя общества.
Основы современной российской налоговой системы были заложены в конце 1991 г. принятием Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г. № 2118-1 и соответствующих законов по конкретным видам налогов, которые вступили в действие с 1 января 1992 г. С принятием этих основополагающих законов в России впервые за многие десятилетия была создана налоговая система. Необходимость создания единой системы налогообложения и реформирования действующих налогов- была вызвана тем, что проводившиеся Экономические преобразования-потребовали выработки принципиально важных концепций современной налоговой и финансово-экономической политики, которые должны! были стать важнейшими действенными инструментами регулирования развивающихся рыночных отношений. Налоговая система должна была ограничить стихийность рыночных отношений, активно воздействовать на формирование .производственной и социальной инфраструктур, способствовать снижению уровню инфляции.
