Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ 11
1.1. Экономическое содержание налогов, их функции и классификация 11
1.2. Эволюция косвенного налогообложения в России 37
ГЛАВА 2. ДЕЙСТВУЮЩИЙ МЕХАНИЗМ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПУТИ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ 54
2.1. Особенности функционирования и перспективы развития косвенных налогов в современной экономике России 54
2.2. Мировой опыт использования косвенных налогов 81
2.3. Региональная специфика применения косвенных налогов 89
ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЬНОЙ РАБОТЫ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ ПО ВЗИМАНИЮ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ 104
3.1. Особенности налогового контроля в сфере косвенного налогообложения 104
3.2. Анализ контрольно-экономической работы налоговых органов региона по мобилизации косвенных налогов и рекомендации по ее совершенствованию 117
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 140
ЛИТЕРАТУРА 143
- Экономическое содержание налогов, их функции и классификация
- Особенности функционирования и перспективы развития косвенных налогов в современной экономике России
- Особенности налогового контроля в сфере косвенного налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налоговая система является важнейшей составляющей экономического строя общества и отражает социальные, экономические и политические цели государства. В Советском Союзе в период 1930-1980-х годов налоги играли формальную роль, а наполнение государственного бюджета обеспечивалось иными способами. Однако в условиях перехода от централизованной к рыночной экономике роль налоговой системы резко возрастает. По существу, ее приходится строить заново, решая при этом две основные задачи: формирование доходов бюджета и регулирование экономики посредством системы налогообложения.
Построение новой российской налоговой системы, начавшееся в 1991-1992 годах, столкнулось с рядом трудностей теоретического и практического характера. Теоретические трудности были обусловлены тем, что опыт изучения налогов в новейшей истории нашего государства фактически ограничен периодом новой экономической политики. Что касается зарубежного опыта, то при всей его ценности возможности заимствования здесь ограничены. Это связано с различиями в уровне экономического развития, социально-политической ситуации и историко-психологических особенностях мышления и поведения российских граждан. Практические трудности были вызваны коренной перестройкой системы хозяйствования и управления, повлекшей за собой спад производства и снижение жизненного уровня населения.
По сути дела, весь период 1991-1999 годов с этой точки зрения представляет собой непрерывную налоговую реформу. Такая затянувшаяся нестабильность оказывает крайне неблагоприятное воздействие на развитие производства, инвестиционный климат, тенденции частного предпринимательства, способствует развитию теневой экономики. Показательным примером служит то, что до сих пор не принят полностью Налоговый кодекс РФ, то есть целостная законодательная система в области налогов отсутствует. Несмотря на множественность действующих налоговых платежей, налоговая система не выполняет в
полном объеме фискальную функцию. Об этом свидетельствует и наличие бюджетного дефицита. Слабо выполняется и регулирующая функция налоговой системы, так как она не создает условий для заинтересованности предприятий и частных предпринимателей в развитии производства.
Недостаточная разработанность экономических проблем переходного периода, теоретических концепций налогообложения привели к нестабильности налоговой системы. Совершенствование российской налоговой системы необходимо проводить в тесной увязке с изучением сложившихся социально-экономических условий.
Особое место в налоговой системе занимают косвенные налоги. Они широко применяются в налоговой практике высокоразвитых в экономическом отношении стран, а также опираются на традиции российского налогообложения. Опыт новейшей российской налоговой реформы демонстрирует необходимость использования косвенных налогов как в фискальных, так и в регулирующих целях. Так, доля поступлений косвенных налогов в общей сумме средств, мобилизованных налоговыми органами в бюджетную систему Российской Федерации, составляет более 40%. Однако мировой опыт требует осторожности и постепенности при введении косвенных налогов, что определяется возможными негативными социальными последствиями. Поэтому требуется детальное изучение экономического значения и особенностей практического использования косвенных налогов.
Степень разработанности проблемы. В последние годы проводятся теоретические исследования, в которых принимают участие как экономисты-теоретики, так и практические специалисты. Проблемы налогообложения следует изучать с использованием достижений смежных наук: права, социологии, теории управления и других.
Вопросам экономической сущности, функций, принципов и механизмов налогообложения посвящены классические работы А.Смита, Д.Рикардо, Дж.Милля, А.Вагнера, Н.Тургенева. В период НЭПа важный вклад в исследование налоговой теории и практики внесли В.Альтшулер, Д.Боголепов,
А.Соколов, В.Твердохлебов, А.Тривус и другие. Проблемам налогообложения посвящены работы таких современных отечественных и зарубежных авторов, как И.Горский, Л.Дробозина, Е.Жуков, В.Кашин, Г.Крылов, С.Лушин, Н.Малис, В.Маневич, Р.Масгрейв, О.Мещерякова, Б.Минаев, Л.Окунева, В.Пансков, С.Пепеляев, А.Печникова, А.Починок, В.Пушкарева, Ф.Рамсей,
В.Родионова, М.Романовский, Т.Росс, И.Русакова, Б.Сабанти, Дж.Стиглиц, В.Танзи, В.Федосов, Х.Хануш, Д.Черник, М.Шпилько и другие.
При этом многие проблемы налогообложения остаются недостаточно разработанными. Теоретическая актуальность и практическая значимость косвенного налогообложения предопределили цель и задачи данного исследования.
Цель диссертационной работы состоит в том, чтобы на основе изучения теории налогов, зарубежного опыта применения косвенного налогообложения, анализа действующего налогового законодательства и результатов практического применения косвенных налогов в России разработать рекомендации по дальнейшему совершенствованию механизма их использования, повышению эффективности работы налоговых органов в области контроля за полнотой исчисления и своевременностью уплаты косвенных налогов.
Реализация цели исследования достигалась посредством решения следующих задач:
рассмотреть экономическую сущность и функции налогов, принципы налогообложения, специфику их действия в переходном обществе;
изучить исторический опыт косвенного налогообложения в России, установить его значение для развития современной российской налоговой системы;
определить систему признаков косвенных налогов, на основании которой, уточнить их определение и показать место в современной налоговой системе России;
обобщить практические результаты использования косвенных налогов в зарубежных странах и возможности использования этого опыта в
России;
исследовать проблемы косвенного налогообложения на федеральном и региональном (на примере Ростовской области) уровнях, определить и обосновать пути совершенствования механизма их использования;
предложить методику расчета прогнозируемых поступлений косвенных налогов на уровне региона;
проанализировать контрольно-экономическую работу Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ростовской области и дать рекомендации по ее совершенствованию.
Объектом исследования в настоящей работе является механизм организации косвенного налогообложения.
Предметом исследования являются экономические отношения, возникающие при взимании косвенных налогов, контролируемых Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Теоретической и методологической базой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам организации налоговой системы, законодательные и нормативные акты, инструктивные материалы, а также материалы научных конференций и периодических изданий.
Исследования проводились с применением общих методов научного познания: наблюдения, сравнения, системного и логико-смыслового анализа и синтеза, теоретических и эмпирических методов. Статистические данные проанализированы с применением методов выборки, группировки, сравнения и обобщения, исследования рядов динамики, а также графических методов.
Информационно-статистической базой исследования и обоснования основных положений диссертационной работы явились данные Государственного комитета Российской Федерации по статистике, Ростовского областного комитета государственной статистики, отчетно-аналитическая информация Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Ростовской области, материалы, собран-
ные автором в процессе практической деятельности. Основные положения, выносимые на защиту.
1. Налоги являются важнейшей категорией рыночной экономики, выпол
няя фискальную, регулирующую и контрольную функции. Исторически веду
щей формой налогообложения выступают косвенные налоги, которые характе
ризуются в диссертации с учетом следующих признаков: субъект налогообло
жения и носитель налога не совпадают; объектом обложения являются обороты
по реализации; предполагают обложение расходов; носят регрессивный харак
тер по отношению к доходам; источником уплаты налога является цена.
Косвенные налоги, являясь экономической категорией, по мнению автора, выражают распределительные денежные отношения по отчислению в пользу государства установленного законом приращения к цене реализации, оплачиваемого покупателем в форме увеличенной цены и взимаемого на одной или нескольких стадиях продвижения товаров (работ, услуг) к конечному потребителю.
2. Для развития отечественной налоговой системы характерно широкое
использование системы косвенных налогов, которые всегда играли важную
роль в пополнении государственной казны. В современных условиях косвен
ные налоги должны рассматриваться не только с фискальных позиций, но и как
инструмент государственного регулирования, в частности регулирования спро
са и предложения, уровня доходов, накопления и потребления. При этом разви
тие системы косвенного налогообложения должно сопровождаться адресными
дотациями малоимущим слоям населения, установлением пониженных ставок
для стимулирования экономики, узким перечнем льготируемых оборотов.
3. Мировой опыт показывает, что имеются различные варианты соотно
шения прямых и косвенных налогов. При этом каждая страна имеет свою спе
цифику применения косвенного налогообложения. Общими тенденциями гар
монизации механизма использования НДС странами Европейского сообщества
является: отказ от повышенной ставки и упрощение количества сниженных
ставок, наряду с общим ростом стандартных и оставшихся льготных ставок.
Функционирование системы косвенных налогов в современной России зачастую нарушает базовые принципы налогообложения, изложенные классиками экономической науки и определенные в Налоговом Кодексе, что не позволяет косвенным налогам в полной мере реализовать свое содержание.
К объективным факторам, негативно влияющим на сбор косвенных налогов, относятся: спад производства, тяжелое финансово-экономическое положение предприятий, преобладание безденежных форм взаиморасчетов, рост неплатежей предприятий. К субъективным факторам относятся несовершенство налогового законодательства, предоставление большого количества льгот и отсрочек, введение "зон экономического благоприятствования" и иных выделенных налоговых режимов, уклонение от уплаты налогов.
Расчет потенциала по мобилизации в бюджетную систему косвенных налогов в рамках региона, основанный на системе показателей, определяющих тенденции развития макроэкономической ситуации в регионе, а также воздействие отраслевых и региональных факторов и сложившейся структуры финансовых потоков.
7. Механизм контроля за уплатой косвенных налогов предусматривает
ряд специфических процедур и нуждается в совершенствовании по правовому,
организационному, материально-техническому и социально-психологическому
направлениям.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в комплексном исследовании теоретических и практических проблем косвенного налогообложения в современной России. Новыми являются следующие положения:
уточнено определение косвенных налогов как распределительных денежных отношений по отчислению в пользу государства установленного законом приращения к цене реализации, оплачиваемого покупателем в форме увеличенной цены и взимаемого на одной или нескольких стадиях продвижения товаров (работ, услуг) к конечному потребителю;
определены и систематизированы признаки косвенных налогов, а именно: несовпадение объекта налогообложения и носителя налога, установление в
качестве объекта обложения оборотов по реализации, обложение расходов, регрессивный характер по отношению к доходам, признание цены как источника уплаты налога;
сформулированы и обоснованы предложения по совершенствованию порядка исчисления и взимания косвенных налогов в современной России, а именно: упорядочение уплаты НДС структурными подразделениями предприятий-монополистов; необходимость унификации исчисления налога на добавленную стоимость субъектами, осуществляющими различные виды деятельности; частичный перенос уплаты акцизов из сферы производства в сферу обращения; приведение льготного порядка исчисления налога с продаж с общепринятыми принципами налогообложения и другие, реализация которых позволит не только увеличить поступления в бюджет, но и упростить механизм исчисления косвенных налогов;
предложена методика расчета налогового потенциала на уровне региона. На основании данной методики произведены расчеты потенциала Ростовской области по мобилизации в бюджетную систему налога на добавленную стоимость на 2000 год посредством системы показателей, которая включает: показатели социально-экономического развития территории; данные налоговых деклараций; выпадающие доходы; структуру поступления налога по отраслям экономики; задолженность по налогу в бюджетную систему; уровень собираемости налога; возврат из бюджета отрицательных сумм НДС по экспортным операциям. Система показателей рассматривается с учетом их динамики за последние три года, что позволяет выявить определенную тенденцию для последующего анализа влияния значимости отдельных факторов на налоговые характеристики региона;
- разработан механизм контроля за своевременностью и полнотой уплаты
косвенных налогов, позволяющий обеспечить достижение максимальных ре
зультатов выездной проверки по косвенным налогам при минимальных затра
тах рабочего времени и усилиях специалистов налоговых органов, который за
ключается как в проведении камерального анализа, так и применении методов
встречного контроля в процессе выездных проверок.
Практическая значимость диссертационного исследования определяется тем, что в работе обобщен и систематизирован опыт работы по косвенному налогообложению и контролю за сбором косвенных налогов на общероссийском и региональном (Ростовская область) уровнях с учетом соответствующего зарубежного опыта. Сформулированы рекомендации по совершенствованию работы налоговой службы. Выводы и положения диссертационной работы могут быть использованы представительными органами власти в практической работе налоговых органов областного, городского и районного уровня, на курсах и семинарах повышения квалификации работников налоговых органов, а также при чтении курсов для студентов экономических специальностей.
Апробация работы. Предложения автора внедрены Законодательным собранием Ростовской области в ходе работы по совершенствованию регионального налогового законодательства, в частности при внесении изменений и дополнений в Областной закон Ростовской области "О налоге с продаж". Результаты проведенного исследования применяются в практике работы Управления МНС России по Ростовской области и его территориальных подразделений, докладывались и обсуждались на межрегиональном семинаре-совещании для работников налоговых органов Северного Кавказа, на региональных научно-практических конференциях, опубликованы в трех научных работах общим объемом 0,7 п.л.
Структура диссертации включает в себя: введение, три главы, состоящие из семи параграфов, заключение, список литературы и приложения.
Экономическое содержание налогов, их функции и классификация
Фундаментальный смысл налогов связан с экономической ролью государства, которое нуждается в финансовых средствах для реализации своих программ. Являясь инструментом перераспределения национального дохода, налоги обеспечивают выполнение государством его социально-экономических функций. Поэтому налоговая система всегда носит конкретный характер, так как определяется экономическим и политическим строем общества и задачами государства.
Проиллюстрировать место налоговых отношений в системе общественных отношений можно следующей схемой:
Первоначально налоги изучались с точки зрения их материального ущерба для плательщика, то есть с позиций частноправовой догмы. Налоги использовались как чрезвычайные источники доходов. Их применение встречало возражения с позиций неприкосновенности частной собственности.
Псевдо-Аристотелева Экономика (книга 2) дает примеры получения государственных доходов в древнем мире в различных странах1. В основном это частноправовое присвоение имущества граждан в пользу государства. Налоги используются как разовое мероприятие, вместо займов. Такой подход просуществовал до конца 16 века и нашел отражение в произведениях Карафа, Гетти, Жана Бодена и других.
Это связано с тем, что само право постоянно облагать население налогами было признано за королем лишь в 15-16 веках, в связи с необходимостью содержания регулярной армии.
Позднее, в 17 веке, возобладал взгляд на налоги как на эквивалент со стороны плательщика за те выгоды, которые он получает от государства. Их разделяли Вобан, Монтескье, А.Смит, Д.Рикардо и их последователи. В центре внимания налоговой проблематики находится уже не просто вопрос об уровне налогового бремени, а о его распределении по общественным группам и возможности переложения налогов. Это приводит к началу использования влияния налогов на хозяйственную деятельность, поиску источников уплаты налогов.
Впервые экономическую сущность налогов исследовали классики политической экономии А.Смит и Д. Рикардо.
А.Смит, признавая, как и другие экономисты, в основном фискальную роль налогов, допускает возможность их использования в отдельных случаях, при соответствующей конструкции, в целях развития производства. Достижением Адама Смита является выявление зависимости эффективности влияния налогов на производство от видов используемых налогов и способа построения налоговой системы. Им выдвинуто четыре правила налогового обложения, являющихся актуальными и в настоящее время, которые мы рассмотрим в настоящем параграфе ниже.
Д. Рикардо писал: "Налоги составляют ту долю продукта и труда страны, которая поступает в распоряжение правительства, они всегда уплачиваются, в конечном счете, из капитала или из дохода страны" . Из этого следует, что "таких налогов, которые не имели бы тенденции уменьшать силу накопления, нет, поэтому - зло налогового обложения заключается в его действии, взятом в целом".3 В результате делается вывод о необходимости сведения к минимуму налогового вмешательства для покрытия государственных расходов.
Такой взгляд объясняется тем, что в данный период государственные расходы в основном сводились к содержанию правительства, обороне и оказывали незначительное влияние на производство.
В этот период налоги рассматриваются как эквивалент со стороны плательщика за те услуги, которые он получает от государства. Например, Тьери и Жирарден проводили аналогию между налогами и страховой премией . Новой в экономической мысли была точка зрения на налоги, во-первых, как на экономическую необходимость для существования государства; во-вторых, признание влияния налогов на хозяйственную деятельность; в-третьих, требование производительного использования налогов, возмездного их характера для плательщиков.
Особенности функционирования и перспективы развития косвенных налогов в современной экономике России
История развития налоговых систем в различных странах показывает различные варианты соотношения прямых и косвенных доходов в структуре государственного бюджета. Во всех государствах применяются обе группы налогов, причем количественные параметры их соотношения определяются конкретно-исторической обстановкой и задачами государства. Пока не известны законы, устанавливающие точную зависимость между политико-экономической ситуацией в стране и структурой налоговой системы; неизвестно даже, существуют ли вообще такие законы. Тем не менее, анализ динамики развития налоговых систем приводит ко многим поучительным выводам, важным с теоретической и практической точек зрения.
В силу ряда факторов в современной России именно косвенные налоги играют наиболее существенную роль, что, в частности, отмечено в Послании 1999 года Президента РФ Федеральному Собранию РФ.
Среди косвенных налогов важную роль в наполнении бюджетной системы РФ занимают НДС и акцизы, введенные Законами РФ от 6.12.91 года № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и №1993-1 "Об акцизах". О важности этих налогов косвенно свидетельствует тот факт, что в статье 13 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость и акцизы занимают две первые строки в перечне федеральных налогов.
К косвенным налогам в российской налоговой системе относится также введенный Федеральным законом от 31.07.98. №150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "Об основах налоговой системы", налог с продаж. Он является региональным налогом, схема функционирования которого рассматривается ниже. Однако отметим сразу, что в странах с высокоразвитой экономикой НДС и налоги с продаж не используются одновременно, что вызывает теоретические дискуссии о целесообразности параллельного применения этих налогов в российских условиях.
Остановимся более подробно на НДС и акцизах.
НДС не является принципиально новым налогом. Первое предложение этого налога в 20-м веке под названием "облагороженный оборотный налог" приписывают В.фон Сименсу (Германия, 1919); в 1921 году Т.Адаме предложил замену корпоративного подоходного налога налогом на добавленную стоимость в США. Детальная схема взимания НДС была разработана М.Лоре (Франция, 1954). В 1960 году этот налог был введен в Республике Кот д Ивуар, в 1967 году - в Дании и частично в Бразилии, в 1968 году - в ФРГ и во Франции. В настоящее время он является важнейшей составной частью налоговых систем более чем в 40 странах мира. Как отмечается, "история развития налогов не знает другого такого примера, чтобы налог так быстро перешел из области теории в практику и занял среди косвенных налогов доминирующее положение в бюджете большинства стран мира" .
Очевидно, мировая практика послужила одним из основных доводов введения НДС в России.
Экономический смысл НДС заключается в изъятии части добавленной стоимости, создаваехмой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и величиной материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
Добавленная стоимость представляет собой ту часть стоимости товара (работы, услуги), которую производитель добавляет к стоимости сырья, материалов, работ и услуг третьих лиц, использованных в процессе производства.
Русакова И.Г. Налог на добавленную стоимость: вопросы теории и практики // Актуальные валютно-финансовые проблемы капиталистических и развивающихся стран. Вып.2. М.. 1989. с.40.
Особенности налогового контроля в сфере косвенного налогообложения
Функционирование налоговой системы требует не только адекватного налогового законодательства, но и эффективно действующей налоговой службы. Поэтому рассмотрение проблем контроля налогообложения и других аспектов деятельности налоговой службы является важной частью диссертационного исследования.
Институт налоговых инспекций в нашей стране был возрожден Законом СССР от 21.05.90 "О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций". Российская налоговая служба была организована в соответствии с Законом РСФСР от 21.03.91 "О государственной налоговой службе РСФСР" и Указом Президента РФ и Положением "О государственной налоговой службе РФ" от 31.12.91. В настоящее время работа налоговой службы регламентируется не только указанными Законами, но и Налоговым кодексом РФ, согласно которому налоговыми органами в РФ являются Государственная налоговая служба РФ (в настоящее время - Министерство РФ по налогам и сборам) и ее территориальные подразделения в РФ (статья 30). Кроме того, статьи 36-37 определяют полномочия и ответственность органов налоговой полиции, выполняющих функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, а также иные функции, определяемые Законом РФ "О федеральных органах налоговой полиции".
Госналогслужба контролирует соблюдение законодательства о налогах, правильность их исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов, участвует в разработке налоговой политики и налогового законодательства, проводит аналитическую работу, ведет проверку финансовой отчетности предпримые налоговыми органами, делятся на камеральные и выездные. Схематично их содержание можно представить в следующем виде:
Налоговым кодексом определен порядок:
? участия свидетелей;
? доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение;
? осмотра помещений при проведении выездной налоговой проверки;
? истребования документов;
? выемки документов и предметов при проведении выездной налоговой проверки;
? экспертизы при проведении выездной налоговой проверки;
? участия переводчика;
? составления протоколов;
Приведем выборочные данные за 1999 год, количественно характеризующие контрольную работу налоговых органов Российской Федерации. По результатам проведенной налоговыми органами контрольной работы в 1999 году доначислено с учетом финансовых санкций в бюджеты всех уровней и Государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды 193,7 млрд. руб., что составляет 18,4% к общей сумме фактических поступлений денежных средств в казну государства (в 1998 году было доначислено 204 млрд. руб. или 33,6% от суммы поступлений). Выездными проверками доначислено 49,2 млрд. руб. (24,2%) и камеральными проверками 154,3 млрд. руб. (75,8%).
К нарушителям налоговой дисциплины применялись предусмотренные действующим законодательством меры воздействия. Более 320 тыс. должностных лиц предприятий, учреждений и организаций и 480 тыс. физических лиц предпринимателей привлечены к административной ответственности в виде наложения штрафов на сумму 196 млн. руб., 172 тыс. раз приостанавливались операции по расчетным счетам налогоплательщиков, 284 тыс. материалов проверок передано в правоохранительные органы для принятия процессуального решения.
В ходе исследования установлена наметившаяся в последние годы тенденция к снижению количества налогоплательщиков - юридических лиц, охва
