Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общие положения о субъектах налогового права российской федерации
1.1. Налоговая правосубъектность как характеристика субъекта налогового права 11
1.2. Основные виды и классификация субъектов налогового права Российской Федерации 35
Глава 2. Основные структурные элементы и содержание частной налоговой правосубъектности
2.1. Налоговая правосубъектность физического лица: элементы и содержание 83
2.2. Налоговая правосубъектность организации: элементы и содержание 116
Глава 3. Содержание публичной налоговой правосубъектности
3.1. Содержание налоговой правосубъектности (компетенции) отдельных государственных (муниципальных) органов 140
3.2. Налоговая правосубъектность (компетенция) Российской Федерации, субъекта Федерации, муниципального образования 174
Список использованной литературы 187
Приложение
- Основные виды и классификация субъектов налогового права Российской Федерации
- Налоговая правосубъектность физического лица: элементы и содержание
- Налоговая правосубъектность организации: элементы и содержание
- Налоговая правосубъектность (компетенция) Российской Федерации, субъекта Федерации, муниципального образования
Введение к работе
Принятие части первой Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ) знаменует собой важный этап развития российского налогового законодательства. Далеко не любой нормативный материал поддается обобщению и объединению. Чтобы быть предметом кодификации, та или иная группа нормативных актов должна представлять собой систему, обладающую свойствами отрасли законодательства1. В юридической науке распространено мнение, что в системе законодательства в определенной степени объективируется система «самого» права и что факт выделения комплексной сферы законодательства означает начало процесса формирования отрасли права2. По этим причинам начавшаяся успешно, с нашей точки зрения, кодификация налогового законодательства ставит перед юридической наукой вопрос о месте налогового права в системе права России.
Необходимо признать, что теория налогового права не успевает за законодателем и практикой российского налогообложения. Основные аспекты науки налогового права остаются на сегодняшний день неразработанными: не исследовались вопросы соотношения системы налогового законодательства (законодательства о налогах и сборах РФ) и системы налогового права, не исследованы с должной глубиной его (налогового права) предмет, метод, принципы, не разработано учение о лицах (субъектах налогового права), налоговых правоотношениях и т.д.
Субъекты налогового права - стержневая тема налогово-правовой науки, не подвергавшаяся специальному изучению. В диссертации предпринимается попытка ее раскрытия с позиций признания формирующейся отраслевой самостоятельности налогового права. Обоснованность подобного подхода подтверждается обнаруживаемой
Шебанов А.Ф. Система законодательства как научная основа кодификации // Гос-во и право. 1971. №12. С.34. 2 Алексеев С.С. Проблемы теории права. Т.1. Свердловск, 1972. С. 150.
спецификой отраслевой налоговой правосубъектности. Известно, что отраслевая правосубъектность является основой метода правового регулирования, поскольку закрепляет круг лиц, способных участвовать в той или иной области отношений. В работе излагаются и иные аргументы в подтверждение предлагаемого научного подхода.
В диссертации рассматриваются существенные характерные черты отраслевой налоговой правосубъектности, в том числе ее связь с гражданской, административной правосубъектностями, обосновывается возможность дифференциации налоговой правосубъектности на частную и публичную. На основе действующего налогового законодательства РФ в работе выявляется перечень субъектов налогового права и их признаки, проводится их классификация, исследуются основные структурные элементы и содержание налоговой правосубъектности физических лиц, организаций, государственных (муниципальных) органов, общественно-территориальных образований.
Основной целью диссертационного исследования является комплексная, теоретическая разработка общего учения о лицах в налоговом праве РФ, а также подготовка на этой основе предложений о внесении изменений и дополнений в действующее налоговое и гражданское законодательство РФ.
Степень разработанности темы. Всестороннее исследование на монографическом уровне, специально посвященное проблеме субъектов налогового права, в российской правовой науке предпринимается впервые. В дореволюционной юридической литературе в области финансового права пристального внимания субъектам налогового права не уделялось. Но отдельные вопросы были затронуты в трудах А.А. Алексеева, М.М. Алексеенко, В.П. Безобразова, Э.Н. Берендтса, М.И. Боголепова, Ю.А. Гагемейстера, П.П. Гензеля, И.Я. Горлова, А.А. Исаева, СИ. Иловайского, В.А. Лебедева, А. Леонгардта, Д.М Львова, Ф.Б. Мильгаузена, Н.С. Мордвинова, Н.П. Огарева, И.Х. Озерова, Е.Г. Осокина, И.Ю. Патлаевского, И.Т. Тарасова, В.Н. Твердохлебова, Д.А Толстого, Н.И. Тургеньева, М.И. Фридмана, И.И. Янжула, В.Г. Яроцкого, Л.Н. Яснопольского.
При проведении исследования были использованы труды ученых в области общей теории государства и права: Н.Г. Александрова, С.С. Алексеева, Н.В. Витрука, Э. Дженкса, Г. Еллинека, С.Ф. Квчекьяна, С.А. Комарова, Н.М. Коркунова, Р.З. Лившица, Н.И. Матузова, А.В. Мицкевича, П.Е. Недбайло, В.И. Новоселова, В.А. Патюлина, Б.В. Пхаладзе, С.С. Студеникина, Ю.Г.Ткаченко, P.O. Халфиной, А.Ф. Шебанова, Л.С. Явича и др.
Кроме того, были, в частности, использованы концепции, подходы, выводы специалистов в области конституционного (государственного) права (В.Я. Бойцов, Л.Д. Воеводин, С.С. Кравчук, О.Е. Кутафин, О.О. Миронов, B.C. Основ ин, И.Е Фарбер, М.А. Шафир), административного права (А.П. Алехин, Г.В. Атаманчук, Д.Н. Бахрах, И.Л. Бачило, Б.Н. Габридзе, Ю.М. Козлов, Б.М. Лазарев, А.Е. Лунев, В.М. Манохин, И.Н. Пахомов, Г.И. Петров, В.Д. Сорокин, Ю.А. Тихомиров, Ц.А. Ямпольская), гражданского права(С.Н. Братусь, А.В. Венедиктов, О.С. Иоффе, О.А. Красавчиков, М.И. Кулагин, Е.А. Суханов, Г.Ф. Шершеневич, В.Ф. Яковлев, B.C. Якушев), хозяйственного (предпринимательского) права (В.К. Андреев, B.C. Белых, В.В. Лаптев, В.К. Мамутов и др.), трудового права (Б.К. Бегичев, Б.Ф. Хрусталев).
Методология и методы исследования. Методологической основой диссертационного исследования является система философских знаний, формулирующих основные требования к научным теориям, к определению сущности исследуемых явлений общественной жизни. Диссертант стремился использовать весь комплекс методов научного познания и опирался на труды по социологии, на фундаментальные положения теории систем, социального управления, общей теории государства и права. При решении поставленных задач были использованы формально-юридический и сравнительно-правовой методы, метод системно-структурного анализа. При изучении тенденций развития системы субъектов налогового права применялся историко-правовой метод. Автором исследована законотворческая деятельность субъектов РФ (на примере Свердловской области), практика Конституционного Суда РФ по разрешению налоговых и финансово-
финансово-правовых споров, правоприменительная деятельность Арбитражных судов и судов общей юрисдикции.
Научная новизна диссертационного исследования. На защиту выносятся следующие научные положения, в которых нашла отражение новизна исследования.
Появление в законодательстве о налогах и сборах РФ общего института, регламентирующего вопросы налоговой правосубъектности, дает определенные основания рассматривать налоговое право как формирующуюся отрасль права. Налоговая правосубъектность имеет специфику, обусловленную свойствами предмета и метода налогового права.
Субъектами налогового права РФ именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международно-правовыми актами.
Налоговая правосубъектность - это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов в пользу государства (РФ, субъектов РФ) и (или) муниципальных образований в целях финансового обеспечения решения общественных задач. Налоговая правосубъектность может предполагать также способность субъекта к участию в сфере иных, неразрывно связанных с названными отношениях.
Налоговой правосубъектности как одному из видов отраслевой правосубъектности присущи определенные особенности.
Во-первых, налоговая правосубъектность любого участника налоговых отношений является специальной. Она изначально предполагает участие каждого из налоговых правосубъектов лишь в определенных группах налоговых отношений (в качестве строго определенной стороны в правоотношениях). Каждый из налоговых
правосубъектов может обладать ограниченным перечнем налоговых прав и обязанностей из абстрактного перечня налоговых прав и обязанностей, предусмотренных всей совокупностью налоговых норм.
Во-вторых, налоговая правосубъектность разделяется на частную
налоговую правосубъектность и публичную. Частная налоговая
правосубъектность - это предусмотренная законодательством о
налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных
субъектов, руководствуясь собственным (частным) интересом и
подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу,
выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых
правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых
агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих
властными полномочиями. Под публичной налоговой
правосубъектностью (компетенцией) понимается способность и одновременно обязанность государственных (муниципальных) органов и общественно-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными(общественными) интересами и имеющими публичное значение частными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями, в налоговых правоотношениях.
В-третьих, нередко налоговая правосубъектность выступает как производная от другой отраслевой правосубъектности. Публичная налоговая правосубъектность всегда производна от конституционной или административной правосубъектностей. Частная налоговая правосубъектность в ряде случаев производна от гражданской.
В-четвертых, налоговая правосубъектность не обладает иерархичностью, что не характерно для других отраслей публично-правового цикла. Особенностью отраслевой административной и финансовой правосубъектностей логично признать их иерархичность3, отражающую иерархичность построения управленческих прав и
3См.: Собчак А.А. Хозрасчет и правосубъектность // Сов.гос-во и право. 1981. №2. С.79.
обязанностей государственных органов, находящихся на различных уровнях.
Основными видами субъектов налогового права РФ являются: физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства); организации; государственные (муниципальные) органы; общественно-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования). В работе обосновывается положение о том, что должностные лица государственных (муниципальных) органов не должны рассматриваться в качестве субъектов налогового права РФ.
Понятие «организация», используемое в законодательстве о налогах и сборах РФ, нельзя рассматривать как категорию тождественную категории «юридическое лицо». Можно выделить не менее пяти видов коллективных образований, не обладающих статусом юридического лица, признаваемых субъектами налогового права РФ. В связи с этим целесообразно конструировать параллельно с юридической личностью иной институт, охватывающий выступление организации в качестве субъекта налоговых отношений. В работе выделяются и обосновываются особые признаки коллективного образования (не обладающего властными полномочиями), способного быть носителем налоговых прав и обязанностей.
Организации, обладающие налоговой правосубъектностью, предлагается подразделять на простые, сложные и организации с ограниченными налоговыми правами.
7. Исходя из подразделения отраслевой налоговой
правосубъектности на частную и публичную предлагается
классифицировать субъекты налогового права на частные и публичные.
В основу деления субъектов налогового права необходимо положить
признак наличия (или отсутствия) публичной власти у правосубъекта. В
диссертации указываются и иные критерии, являющиеся основанием
для подобной группировки субъектов.
8. Содержание налоговой правосубъектности физического лица
(или организации) и налогово-правовой статус лица - тождественные
категории, охватывающие общие налоговые права и обязанности субъекта, непосредственно вытекающие из налогового и конституционного законодательства. Содержание налоговой правосубъектности физического лица (или организации) составляют: право требовать справедливого, соразмерного имущественным возможностям взимания налога; право пользоваться установленными налоговыми льготами; право получать отсрочку, рассрочку по налогам, налоговый кредит и иные налоговые права; обязанность платить законно установленные налоги; обязанность представлять налоговым органам установленные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, иные общие налоговые обязанности.
9. В работе обосновывается возможность подразделения
налоговых прав и обязанностей физического лица и организации на
организационно-имущественные и организационные, а также на
относительные и абсолютные.
10. Финансово-промышленные группы(далее - ФПГ) и холдинговые
компании не обладают налоговой правосубъектностью. Однако ФПГ
имеют необходимую организационную и имущественную
обособленность, которые позволяют законодателю в дальнейшем при
наличии экономической целесообразности признать их субъектами
налогового права, возложив на ФПГ обязанности по уплате отдельных
налогов и предоставив соответствующие права.
11. Налоговая компетенция (публичная налоговая
правосубъектность) государственного органа и органа местного
самоуправления в отличие от административной компетенции, как
правило, не предполагает широкой оперативной самостоятельности и
наличия возможности действовать по усмотрению. Законодательство о
налогах и сборах РФ стремится урегулировать сферу налоговой
компетенции органов власти с наиболее исчерпывающей полнотой.
Налоговая компетенция выступает как цельное явление, ее носителями
являются исключительно органы власти и общественно-
территориальные образования. Порядок распределения полномочий
между должностными лицами внутри государственных органов и органов
местного самоуправления, организация государственной службы в них к налоговым отношениям не относятся. Это сфера административно-правового или конституционно-правового регулирования.
Практическое значение результатов исследования. В результате проведенного исследования сформулированы предложения по внесению изменений и дополнений в НК РФ, Гражданский Кодекс РФ (далее - ГК РФ). В НК РФ, в частности, предлагается ввести главу «Субъекты отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Полученные в результате диссертационного исследования данные могут быть использованы в процессе подготовки учебно-методических материалов по курсу «Налоговое право» и специальным курсам в системе высших и средних специальных юридических учебных заведений, а также при подготовке научно-практического комментария части первой НК РФ.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре хозяйственного права Уральской государственной юридической академии. Основные положения работы использовались при проведении семинарских занятий по курсу финансового и налогового права, а также нашли отражение в семи публикациях. Отдельные результаты проведенного исследования были использованы при подготовке проектов ряда ныне действующих нормативных актов губернатора и правительства Свердловской области, а также при подготовке правовых заключений на законопроекты для Законодательного Собрания Свердловской области. Прилагаемые к диссертации проекты Федеральных Законов РФ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ» и «О внесении изменений и дополнений в Гражданский кодекс РФ» направлены в соответствующие комитеты и комиссии Государственной Думы РФ, в Совет Федерации РФ.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, приложения и библиографии.
Основные виды и классификация субъектов налогового права Российской Федерации
Изучение системы субъектов налогового права, классификация субъектов данной отрасли должны иметь место на основе анализа и обобщения действующих норм налогового права. Известно, что законодательство о налогах и сборах не использует категорию «субъект налогового права» и соответственно не решает вопросов деления субъектов налогового права на виды. Однако ряд налоговых норм имеет непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме. Например, ст.9 НК РФ перечисляет возможных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме этого, разделы второй и третий НК РФ в значительной своей части посвящены данному вопросу.
Статья 9 НК РФ закрепляет, что в налоговых отношениях участвуют следующие лица: 10рганизации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов; 2)организации и фи зические лица, признаваемые налоговыми агентами; 3)МНС РФ и его территориальные подразделения (налоговые органы); государственный таможенный комитет РФ и его подразделения (таможенные органы); 5)государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов); 6)министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ; органы государственных внебюджетных фондов; 8)федеральная служба налоговой полиции РФ и ее территориальные подразделения.
Прежде чем перейти к основным вопросам, рассматриваемым в настоящем параграфе, хотелось бы обратить внимание на ряд недостатков, имеющихся, с нашей точки зрения, в принятой редакции ст.9 НК РФ. Во-первых, представляется очевидным, что содержащийся в названной статье перечень участников налоговых отношений не является полным. В число участников, например, не включены представительные органы власти РФ. В данной части ст.9 НК РФ фактически вступает в противоречие со ст.2 НК РФ. Часть первая ст.2 НК РФ прямо указывает, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ. Очевидно, что основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные органы власти. Сказанное дополнительно подтверждают п.1, 3 - 5 ст.1, п.5 ст.З, п.2 -4ст.12НКРФ.
Во-вторых, вызывает возражение формулировка п.5 ст.9 НК РФ. Она содержит, по нашему мнению, как минимум три неточности. Прежде всего, налоговые органы в соответствии с установленным порядком, как правило, не осуществляют непосредственно прием налогов и сборов. Это видно хотя бы из ст.31, 32 НК РФ, Закона РФ «О государственной налоговой службе РФ». Данные нормы закрепляют за соответствующими органами исполнительной власти преимущественно контрольные функции. Это замечание отчасти относится и к таможенным органам РФ. Другой немаловажный недочет принятой редакции ст.9 НК РФ состоит в том, что государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления не вправе уполномочить какие-либо иные органы и каких-либо должностных лиц на прием и взимание налогов и сборов, а также на осуществление налогового контроля, если иное не предусмотрено Федеральным Законом РФ. В силу п.З ст.55, ст. 106 Конституции РФ названные выше полномочия находятся в компетенции представительных органов власти соответствующего уровня. Взимание налогов и осуществление налогового контроля предполагает вмеша тельство в частные дела организаций и физических лиц, ограничение конституционных прав, установленных ст.34, 35 Конституции РФ. Делегирование подобных полномочий какому-либо государственному (муниципальному) органу возможно лишь на основании Федерального Закона.
И наконец, третье замечание к п.5 ст.9 НК РФ состоит в отсутствии, как нам думается, оснований причислять к участникам налоговых отношений должностных лиц. Последние, участвуя в налогово-правовых отношениях, по существу реализуют часть компетенции соответствующего государственного органа власти (органа местного самоуправления) и не выступают в налоговом праве как самостоятельные носители установленных законом субъективных прав и обязанностей, отличных от прав и обязанностей государственного органа (органа местного самоуправления).1
С учетом проанализированных положений НК РФ перейдем к оп ределению основных видов субъектов налогового права. В юридической литературе по общей теории права принято подразделять всех субъек тов права на три основные группы: 1)индивиды; 2)организации; 3)общественные (общественно-территориальные) образования.2 Однако деление на виды субъектов налогового права вышеуказанным образом не отражает в полной мере специфику круга субъектов налогового права и особенности содержания правосубъектности различных участников налоговых отношений. Мы предлагаем разделить субъектов налогового права на основе целого комплекса признаков и свойств, выделив сле дующие виды субъектов: 1)физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства); 2)организации; З)государственные(муниципальные) органы; общественно-территориальные образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования). Далее необходимо выявить, является ли данный перечень видов субъектов налогового права полным и исчерпывающим, верен ли он. Для этого рассмотрим несколько точек зрения по этому вопросу, высказанных в юридической литературе.
Налоговая правосубъектность физического лица: элементы и содержание
Проблема элементов и содержания налоговой правосубъектности физических лиц заслуживает самого пристального внимания, поскольку они в современных условиях стали активными участниками налоговых отношений. Вопрос о содержании налоговой правосубъектности физического лица является неразработанным в юридической науке.
Для того, чтобы более детально рассмотреть эту проблему, обратимся к некоторым положениям теории права. С.С. Алексеев пишет, что правосубъектность обладает определенным конкретным содержанием. «В законодательстве, - отмечает он же, - наряду с нормами о правосубъектности как таковой существует значительное число норм, регламентирующих содержание правосубъектности, конкретизирующих общее правовое положение субъектов. Этой цели служат , в частности, государственно-правовые нормы, устанавливающие основные конституционные, т.е. общие, права и обязанности граждан»1. Ученый далее указывает: «Правосубъектность в единстве с другими общими правами и обязанностями охватывается понятием правового статуса. В него включаются, следовательно, не все, а лишь конституционные (общие) права и обязанности, определяющие содержание правосубъектности и неотъемлемые от личности»2. Из сопоставления данного и предыдущего высказывания вытекает, что, если придерживаться взглядов С.С. Алексеева, понятие правового статуса фактически охватывает непосредственно саму правосубъектность и отдельно ее содержание. Но не означает ли это, что сторонники данной точки зрения разделяют понятие правосубъектности и его содержание Думается, что подобный подход является недостаточно точным.
Нам кажется более последовательной позиция по данной проблеме А.В. Мицкевича. Последний, по нашему мнению, четко определяет соотношение таких категорий, как «содержание паравосубъектности» и «правой статус», отождествляя их. «Каждый субъект права, - отмечает ученый, - непосредственно из закона, т.е. независимо от участия в тех или иных правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание правосубъектности или правовой статус данного лица или организации»1. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и С.А. Комаров. «Содержанием правосубъектности, - пишет он, - является комплекс прав и обязанностей субъекта права, вытекающий непосредственно из закона независимо от участия в конкретных правоотношениях, т.е. правовой статус лица или организации»2. На основании изложенного, говоря о содержании налоговой правосубъектности лица или о его налогово-правовом статусе, мы будем подразумевать под этим тождественные категории, охватывающие общие налоговые права и обязанности субъекта, непосредственно вытекающие из налогового и конституционного законодательства.
К числу подобных общих прав и обязанностей, составляющих содержание налоговой правосубъектности лица (налогово-правовой статус), по нашему мнению, относятся: право требовать справедливого, соразмерного имущественным возможностям, взимания налога; право пользоваться установленными налоговыми льготами; право получать отсрочку, рассрочку по налогам, налоговый кредит; право на зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов; право получать исчерпывающую информацию о налогах и сборах от компетентных органов; право налоговой жалобы и право судебного обжалования; обязанность платить законно установленные налоги; обязанность представлять в налоговый орган в установленных случаях налоговые декларации; обязанность представлять налоговым органам установленные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, иные права и обязанности.
Таким образом, именно через содержание налоговой правосубъектности физического лица проявляется особое, основополагающее значение данной категории для правового регулирования поведения индивидуума в известной сфере отношений. Это значение заключается в том, что она (правосубъектность) служит предпосылкой конкретных правоотношений между физическим лицом и иными субъектами налогового права. Подчеркнем, что налоговые законодательные акты могут предоставлять гражданам лишь возможность иметь права и устанавливать необходимость несения обязанностей. Превращение возможного в действительное или возникновение реальных и конкретных субъективных прав и обязанностей во многом зависит от фактического осуществления налоговой правосубъектности, обеспеченного рядом гарантий (причем не только юридических).
Особо следует также отметить тот факт, что нередко общие права и обязанностями, образующие содержание правосубъектности (правовой статус), отождествляются с конституционными правами и обязанностями1. Думается, что для подобных выводов нет веских оснований. Халфина P.O. применительно к данной проблеме справедливо отмечает: «Правовой статус охватывает все виды связей. Это общее понятие, включающее в себя различные элементы, объединенные тем, что они характеризуют положение человека в обществе»2. Подобной позиции придерживаются также Н.В Витрук3, B.C. Якушев4 и ряд других ученых. По этой причине нет необходимости подробно останавливаться на данной проблеме.
Налоговая правосубъектность организации: элементы и содержание
Наличие налоговой правосубъектности у организации является непременным условием установления правовых связей между ней (организацией) и соответствующими публичными субъектами права в конкретных налоговых отношениях. Под налоговой правосубъектностью организации следует понимать признаваемую законом способность быть самостоятельным субъектом - участником общественных отношений, регулируемых налоговым правом, иметь и осуществлять субъективные налоговые права и обязанности. Содержание налоговой правосубъектности организации охватывает все реальные возможности, выступающие в качестве непосредственной предпосылки приобретения конкретных субъективных налоговых прав и обременения юридическими обязанностями1. Содержание налоговой правосубъектности организации и правосубъектности физического лица позволяет и первой и последнему участвовать в налоговых отношениях преимущественно в роли налогоплательщика и налогового агента. Это заставляет с уверенностью говорить
0 значительном сходстве содержания данных видов частной налоговой правосубъектности. По этой причине далее следует остановиться лишь на тех общих правах и обязанностях, входящих в содержание налоговой правосубъектности организации, которые демонстрируют различие в правовом положении организации и физического лица в налоговых от ношениях. Известно, что коллективные субъекты (организации), отвечающие определенным признакам, признаются гражданским правом правосубъектными и имеют статус юридического лица. В соответствии со ст.49 и 51 ГК РФ юридические лица обладают гражданской правоспособностью и дееспособностью с момента их государственной регистрации. Возникновение налоговой правосубъектности (праводееспособности) организации мы склонны связывать с ее постановкой на налоговый учет. Данная процедура играет роль своеобразной налоговой регистрации организации, после осуществления которой коллективный субъект становится полноправным участником налоговых отношений. Конечно, сама постановка на налоговый учет организации тоже имеет место в рамках налоговых отношениях. Кроме того, осуществле ние предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет не освобождает организацию от несения соответствующих налого вых обязанностей - уплаты налоговых платежей в бюджет и внебюджет ные фонды, а также не лишает возможности реализовать, например, право на налоговые льготы. Указанные обстоятельства могут привести в обоснование своих доводов сторонники того, чтобы отождествлять мо мент возникновения налоговой правосубъектности (праводееспособности) организации с моментом ее государственной ре гистрации.
Но необходимо помнить, что реализовать значительное число налоговых прав, требующих активных действий налоговых и иных государственных органов, организация может лишь после прохождения именно налоговой регистрации, т.е. после постановки на налоговый учет. Так, организация как налогоплательщик вправе, согласно п.1 ст.21 НК РФ, получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, о законодательстве о налогах и сборах. Очевидно, что реализовать данное право, а также права получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит и т.п. субъект может лишь после постановки на налоговый учет. К тому же, самостоятельное исполнение организацией многих налоговых обязанностей либо весьма затруднительно, либо в принципе невозможно и не имеет смысла без прохождения налоговой регистрации. Например, регулярное исполнение обязанности по уплате налогов требует наличия банковского счета, а он не может быть открыт организации на законных основаниях без ее предварительной постановки на налоговый учет. Непонятно также, как (и зачем?) организация, уклоняющаяся от постановки на налоговый учет, будет иметь возможность исполнить и соответственно будет реально исполнять такие налоговые обязанности, как представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций, документов, необходимых для уплаты налога, выполнять иные обязанности, предусмотренные ст.23, 24 НК РФ. Таким образом, несмотря на то, что в определенных случаях право допускает участие организации в налоговых правоотношениях (преимущественно охранительных) до ее постановки на налоговый учет, в целом будет правильно связывать возникновение налоговой праводееспособности коллективного субъекта именно с завершением процедуры налоговой регистрации (постановкой на налоговый учет).
Содержание налоговой правоспособности организации. Основными структурными элементами налоговой правосубъектности организации являются, безусловно, ее правоспособность и дееспособность. Необходимо отметить, что в содержании налоговой правоспособности организации имеются такие общие налоговые права и обязанности (организационно-имущественные и организационные), как: право на справедливый и экономически обоснованный размер и порядок налогообложения; право пользоваться установленными налоговыми льготами; право получать отсрочку, рассрочку по налогам, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит; право на зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов; право получать исчерпывающую информацию о налогах и сборах от компетентных органов; право на защиту (право налоговой жалобы и право судебного обжалования); обязанность платить законно установленные налоги; обязанность представлять налоговым органам документы, необходимые для контроля за исчислением и уплатой налогов, иную установленную информацию; обязанность вести учет доходов и расходов, иных объектов налогообложения (включая обязанность по ведению бухгалтерского учета); иные права и обязанности. Обратимся к анализу некоторых элементов содержания налоговой правоспособности организации, иллюстрирующих специфику ее правового положения в налоговых отношениях.
Налоговая правосубъектность (компетенция) Российской Федерации, субъекта Федерации, муниципального образования
Вопросы налогообложения относятся к числу важнейших для федеративного государства, каким является Российская Федерация. Проблемы разграничения компетенции в области налогов между Федерацией и ее субъектами, соотношения прав по установлению налогов и сборов и их введению - одни из первостепенных по своему значению для такого государства. Не случайно они находят широкое отражение в Конституции РФ, НК РФ, в постановлениях Конституционного Суда РФ по конкретным делам.
Помимо того, что указанные проблемы имеют самостоятельное значение, разграничение компетенции в сфере налогообложения между федерацией и ее членами отражает соотношение их прав в экономической и социально-культурной жизни. Это объясняется тем, что возможности того или иного общественно-территориального образования влиять на протекающие в обществе процессы зависят от его финансовых ресурсов, а основными источниками их формирования являются налоги. Таким образом, в разграничении налоговых полномочий между Федерацией и ее субъектами проявляются принципы построения и характер самой Федерации.
Известно, что общее правовое положение Российской Федерации характеризуется в первую очередь тем, что, как уже отмечалось, она является суверенным государством, обладающим всей полнотой государственной (законодательной, исполнительной, судебной) власти на своей территории, кроме тех полномочий, которые в соответствии с конституцией РФ находятся в ведении субъектов РФ.
Выявляя сущность налоговой компетенции РФ, прежде всего следует отметить ее связь с суверенитетом. Налоговые полномочия РФ представляют собою часть компетенции суверенного государства. Причем, этот суверенитет сочетается с некоторыми элементами суверенитета субъектов РФ, также придающими специфику их налоговой правосубъектности. Отмеченное, безусловно, не означает, что налоговой компетенцией могут обладать только суверенные государства и образованные ими органы власти. В РФ значительные права в области установления и введения налогов закреплены за муниципальными образованиями, правовое положение которых не определяется суверенитетом.
Принадлежность ряда налоговых полномочий (полномочий на установление и введение налогов и сборов) суверенному государству придает этим правам особый характер, что отличает их от прав других общественно-территориальных образований. Прежде всего, они способствуют созданию материально-финансовой базы для обеспечения государственного суверенитета и компетенции РФ.1 Кроме того, РФ принадлежат некоторые налоговые права, наличие которых напрямую опосредовано суверенитетом государства и связано с его международной правосубъектностью. В частности, в налоговой компетенции РФ находятся полномочия по заключению договоров об избежании двойного налогообложения, иных международных договоров и соглашений с иностранными государствами и международными организациями по налоговым вопросам. Постановлением правительства РФ от 28.05.92 №352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»2 утверждено типовое соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества3.
Как следует их названия приведенного нормативного акта, важнейшей целью заключения указанных соглашений является устранение двойного налогообложения, которое нарушает имущественные интересы граждан РФ и граждан второго договаривающегося государства. В соответствии с межгосударственными соглашениями об избежании двойного налогообложения их участники (государства) добровольно ограничивают свою налоговую юрисдикцию, распространяющуюся на всю принадлежащую им территорию1. Однако ограничение налоговой юрисдикции государства в нашем случае подразумевает не отказ государства от регулирования налоговых отношений на какой-то части территории или в отношении каких-то лиц, а означает уменьшение размера налоговой обязанности частного субъекта, исходя из сумм, выплаченных данным лицом второму государству, - стороне по международному договору.
Статья 21 типового соглашения, утвержденного постановлением правительства РФ №352, закрепляет положение о том, что, «если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход, который в соответствии с положениями настоящего Соглашения может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом Договаривающемся Государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом Договаривающемся Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Договаривающегося Государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами».
Другой задачей, которая решается при заключении соглашений об избежании двойного налогообложения, является защита РФ ее граждан от налоговой дискриминации. Определенные гарантии недопущения налоговой дискриминации граждан РФ в иностранном государстве (стороне по соответствующему соглашению) и соответственно граждан
Статья 3 типового соглашения, утвержденного постановлением правительства РФ №352 устанавливает, что термин РФ при использовании в географическом смысле означает ее территорию, включая территориальное море, экономическую зону и континентальный шельф, где РФ осуществляет суверенитет или права и юрисдикцию в соответствии с нормами международного права и в которых действует его налоговое законодательство.
