Содержание к диссертации
Введение 3
1. Механизм создания аудиторских организаций 7
1.1 Сущность, особенности и виды деятельности аудиторских
организаций 7
1.2Механизм создания аудиторских организаций 26
2. Анализ результатов деятельности аудиторских организаций 44
Анализ современных тенденций рынка аудиторских услуг 44
Анализ функционирования аудиторских организаций 65
Анализ государственного регулирования деятельности аудиторских организаций 82
3. Совершенствование механизма функционирования аудиторских
организаций 94
3.1 Совершенствование формирования системы аудиторских проверок
экономического субъекта 94
3.2Совершенствование оравил (стандартов) аудиторской деятельности,
как основа повышения ее эффективности 116
3.3Совершенствование договорных отношений и система
ответственности аудиторских организаций 130
Заключение 146
Список литературы 152
Приложения
Введение к работе
В последние годы существенно изменились экономические условия, в которых коммерческие организации ведут свою деятельность. Требования хозяйствующих субъектов о получении достоверной, полной и объективной информации для принятия управленческих решений обусловили создание и развитие в стране коммерческих организаций, предметом деятельности которых являются аудиторские проверки экономических субъектов и предоставление сопутствующих услуг. Появление аудиторских организаций различных организационно-правовых форм связано с возникновением и развитием частной собственности, формированием новых рыночных экономических структур, появлением широкого круга внутренних и внешних пользователей информации о деловой активности коммерческих организаций в различных отраслях экономики. Аудиторские организации - важные субъекты рыночной инфраструктуры, в то же время они сами являются предпринимательскими организациями, ибо их основной целью является систематическое получение прибыли. В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность признается предпринимательской деятельностью по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Отсутствие у российских аудиторов большого опыта деятельности и жесточайшая конкуренция со стороны международных аудиторских фирм приводит к трудностям функционирования отечественных аудиторских организаций. Необходимо также отметить незавершенность нормативной базы по организации аудиторской деятельности в России; несовершенство общегосударственной системы подготовки и переподготовки аудиторов; недостаточную эффективность конкурсной, тендерной и контрактной систем распределения и выполнения крупных заказов отечественными аудиторскими организациями. Кроме того, заключения российских аудиторских фирм не признаются за рубежом, что также тормозит развитие отече-
етвенных аудиторских организаций и их и его выход на международный рынок. В этой связи актуальной является задача проведения исследования теоретических проблем коммерческой (аудиторской) деятельности, разработка методологии и методических рекомендаций, направленных на повышение ее эффективности, учитывая, что в соответствии с законодательством РФ расширяются границы проведения обязательного аудита. Организация создания и осуществления деятельности аудиторских организаций опосредуется не только гражданским законодательством, но и другими нормативными актами. Несмотря на появление достаточно широкого круга работ, посвященных изучению деятельности коммерческих (аудиторских) организаций, целый ряд проблем, связанных с выявлением сущности аудиторской деятельности, функционированием аудиторских организаций остается нерешенным. Кроме того, в существующей литературе недостаточно исследованы методологические проблемы и значения аудиторских организаций в реализации стратегии развития предпринимательства. Этими и другими факторами определяется актуальность темы исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование и разработка важнейших теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию механизма создания и функционирования аудиторских организаций.
Исходя, из цели диссертации в работе поставлены и решены следующие задачи:
определить сущность и место аудиторских организаций в экономике страны на современном этапе;
выявить тенденции и роль аудиторских организаций в развитии предпринимательства;
внести предложения по совершенствованию механизма создания и функционирования аудиторских организаций в РФ;
дать оценку современного состояния рынка аудиторских услуг;
проанализировать нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ, дать им оценку и разработать рекомендации по их совершенствованию;
разработать алгоритм управления аудиторской организацией;
разработать методические рекомендации, направленные на оптимизацию деятельности аудиторских организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются механизм создания и функционирования коммерческих (аудиторских) организаций. Объектом исследования являются ведущие аудиторские организации отечественного рынка (аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы), осуществляющие соответствующую деятельность в различных отраслях экономики.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой проведения исследования послужили законодательные и нормативные акты по вопросам развития в России предпринимательской деятельности, по организации аудиторской деятельности, труды ведущих отечественных ученых-экономистов и специалистов по вопросам функционирования аудиторских организаций. Были изучены и обобщены труды Баканова М.И., Бакаева А.С., Безруких П. С, Суйц В.П.,.Терехова А.А., Шеремета А.Д. и др.
В процессе исследования автором были тщательно изучены действующие правовые нормативные и методические документы, предназначенные для применения аудиторскими организациями в своей деятельности.
При написании диссертации использовались работы зарубежных авторов: Э.А. Аренса, X. Андерсона, Д.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, Дж. К. Лобекка, К. Робертсона, Дж. Риса и т.д.
Однако, несмотря на появление отдельных работ, посвященных изучению аудиторской деятельности, большинство из них не содержат полного ответа на вопросы, связанные с сущностью и механизмом аудиторской деятельности. Кроме того, недостаточно исследованы методологические и практиче-
ские проблемы создания и функционирования аудиторских организаций в современных условиях.
В процессе исследования применялись методы анализа, сопоставления, сравнения, теоретического обобщения практических материалов.
Научная новизна работы заключается в том, что в данной диссертации:
показано, что социально-экономическая двойственность деятельности аудиторских организаций требует сочетания государственного и рыночного механизма их регулирования;
развиты существующие теоретические положения о сущности и роли аудиторской деятельности как предпринимательской;
выделены особенности создания и функционирования аудиторских организаций в современных условиях хозяйствования;
дано авторское определение сущности предпринимательства в аудите;
разработан алгоритм управления аудиторской организацией;
- предложена методика взаимодействия аудиторских организаций с другими
экономическими субъектами на основе договорных отношений;
-разработаны предложения по совершенствованию ответственности аудитор
ских организаций;
-разработаны предложения по совершенствованию механизма создания и функционирования аудиторских организаций.
Практическая значимость результатов исследования заключается в углублении теоретических знаний о сущности аудиторской деятельности, разработке путей и методов оптимизации механизма создания и функционирования аудиторских организаций, путей совершенствования соответствующей нормативной базы. Это позволит повысить оперативность и качество управления аудиторскими фирмами, эффективность их взаимодействия экономических субъектов, развития этой сферы предпринимательства. Материалы диссертации могут использоваться при разработке правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также при их практическом использовании. Результаты диссертацион-
>
ного исследования могут быть использованы в практической работе аудитор-
Апробация. Основные теоретические положения, практические результаты исследования докладывались в 1998-1999 гг. на научной конференции «Реформы в России и проблемы управления -98» (Москва, ГАУ, 1998 г.), Всероссийском семинаре «Проблемы управления -1999т.( Москва, ГАУ, 1999 г.), ских организаций. Кроме того, диссертационное исследование может быть использовано при изучении таких дисциплин как: «Основы предпринимательства», «Планирование предпринимательской деятельности», «Создание собственного дела».
Результаты диссертационного исследования изложены в следующих работах:
«Аудит как форма предпринимательства». Материалы научной конференции молодых ученых и студентов «Реформы в России и проблемы управления-98». Выпуск 4., М.,1998. 0,3п.л,
«Международный опыт подготовки аудиторов». Тезисы докладов 6-го Всероссийского студенческого семинара «Проблемы управления». Выпуск 3., М.,1999.0,25п.л.
«Аудиторская ответственность предпринимателей». В сб. «Актуальные проблемы предпринимательства в России на современном этапе (1998-1999 гг.)», М.,ИНИОН РАН, 1999.0,7п.л.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка используемой литературы. Работа изложена на 158 страницах, 10 рисунках, трех приложениях. Список литературы включает 114 наименований.
1.Сущность и механизм создания аудиторских организаций 1.1 Сущность, особенности и виды деятельности аудиторских организаций
В современной России, становящейся на рельсы рыночной экономики, все большее значение приобретает аудиторская деятельность. Этому способствует возникновение частных предприятий различных организационно-правовых форм, коммерческих банков, фондовых бирж, инвестиционных институтов и других организаций, характерных для рыночной экономики. Между тем, в нашей стране в настоящее время отсутствует единое общепринятое определение понятия «аудит». В отечественной экономической литературе имеется множество различных определений этого термина, и во многих случаях он толкуется по-разному. Еще в 1997 г. журнал "Аудитор" опубликовал статью К.Биримкуловой "Нет единства в трактовке понятия аудита", в которой было приведено 29 различных определений аудита, даваемых как отечественными, так и зарубежными авторами. Анализ последующих публикаций, посвященных аудиту, показывает, что если продолжить эту работу, то список определений аудита, сегодня окажется гораздо более обширным.
Известно, что слово "аудит" происходит от латинского «audio», что означает «слышать», «выслушивать» (о судье), «допрашивать». Другое слово с тем же корнем «audientia» имеет одним из своих значений «слушание» (дела), «судебное разбирательство» (См. Дворецкий И.Х. Латино-русский словарь, изд. 2-е переработанное и дополненное -М., «Русский язык», 1976.)
В русский язык это слово вошло, вероятно, при Петре I, который ввел звание аудитора. Человек, получивший такое звание совмещал функции делопроизводителя, секретаря и прокурора. Затем так называлась должность в военно-судебных учреждениях. В некоторых странах так называются присяжные заседатели.
В англо-саксонских странах аудитор - это ревизор, контролирующий финансовую деятельность компании. Родиной аудита в таком понимании этого
слова считается Великобритания, где с 1844 г. начали приниматься законы, в соответствии с которыми правления акционерных компаний были обязаны прилатать не реже одного раза в год специалиста для проверки бухгалтерских счетов и отчетов перед акционерами.
Целым рядом наших и зарубежных специалистов предложены различные определения аудита, аудиторской деятельности.
Комитет Американской бухгалтерской ассоциации (American Accounting Association) в 1972 г. дал такое определение аудита:
«Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающих уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям» (См. Робертсон Дж. Аудит. Перевод с английского. -М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993)
Это же определение аудита Комитета Американской бухгалтерской ассоциации в другом источнике приведено в иной редакции: аудит в этом случае характеризуется как «систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях этих учреждений установленным критериям и предоставление результатов проверки заинтересованным пользователям» (52, С. 19). В такой редакции с указанным определением нельзя согласиться (систематический процесс это не обязательно системный процесс). Во-первых, в нем отсутствует указание на системный характер процесса, что обедняет определение аудита. Во-вторых, вместо «объективных данных об экономических действиях и событиях» в нем говориться «об объективном сборе и оценке свидетельств об экономических действиях и событиях», но объективный сбор информации не означает сбора объективных данных, т.е. данных, объективно отражающих реально происходящие события, действительное финансовое состояние предприятия (организации). А целью аудита должно быть именно такое объективное отражение реальной экономической действител ьности.
Как уже отмечалось, в отечественной литературе можно найти большое количество определений аудита, сформулированных разными авторами. Изучение таких определений показывает, что они не противоречат, как правило, процитированному выше определению Американской бухгалтерской ассоциации. Вместе с тем, некоторые из них содержат полезную его конкретизацию, а также представляющие определенный интерес уточнения тех критериев, на основе которых должна производиться оценка собираемой в ходе аудиторской проверке информация.
Так, проф. Андреев В.Д. (58) в своем определении уточняет те критерии, исходя из которых должна оцениваться собираемая аудиторами информация. По его мнению, результатом сбора и анализа информации должна стать оценка финансовой отчетности, с точки зрения ее "достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству".
В определении аудита (аудиторской деятельности) проф. Данилевского (84) в качестве критериев фигурирует не только достоверность и полнота, но и точность документального отражения финансового состояния подвергающегося аудиторской проверке предприятия ("точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов"). С такими уточнениями понятия "аудит", на наш взгляд, также следует согласиться.
Можно также согласиться с включением в определение понятия "аудит" проверку соответствия учета не только действующему законодательству, но и "требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету". Именно такое дополнение в определение аудита вносят Макоед И.А. и Шиманский К.А. (86).
Действительно, при проведении аудита нельзя ограничиться проверкой соблюдения законодательных актов, поскольку к бухгалтерскому учету предъявляются требования, содержащиеся в многочисленных нормативных документах, ведомственных инструкциях и др., которые не относятся к категории законов, но соблюдение которых также является обязательным. Поэтому в ходе аудита должно проверяться соблюдение не только законов, но и всех действу ю-
щих нормативных документов, которые регламентируют систему учета на предприятии.
В некоторых работах, посвященных аудиту, аудиторской деятельности, предлагается включить в определение аудита такую его цель, как помощь специалистам предприятия, в повышении экономической обоснованности управленческих решений. Эту точку зрения защищает, в частности, Гинзбург Е.Г., который считает, что определение аудита как проверки бухгалтерского учета и финансового состояния предприятия справедливо лишь для стран со сложившейся рыночной экономикой. В нашей же стране, где собственники и руководители фирм часто не имеют ни достаточного опыта работы в области экономики и финансов, ни соответствующих знаний и образования, основной целью аудита должна стать помощь со стороны аудиторов специалистам предприятия в совершенствовании постановки учета и отчетности, повышении экономической обоснованности принятия экономических решений.
Не отрицая необходимости значения этой работы, все же заметим, что такое расширенное толкование целей аудита вряд ли можно признать обоснованными. Если считать, что целью аудита является (помимо проверки бухгалтерского учета, финансового состояния предприятия) оказание консалтинговых услуг по вопросам повышения экономической обоснованности управленческих решений и т.д., то любую аудиторскую деятельность, не имеющую своей целью оказание таких услуг, нельзя будет назвать аудитом. А между тем на практике в большинстве случаев именно проверка правильности ведения бухгалтерского учета, анализ и оценка финансового состояния предприятия является и целью, и содержанием аудита.
Поэтому правильно, на наш взгляд поступили авторы федерального закона "Об аудиторской деятельности"( Закон принят 07.08.01 г.), разделив понятия "аудит" ( целью которого является "выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности ") и "сопутствующие аудиту услуги". В последние закон включает осуществление аудиторскими организациями и ин-
дивидуальными предпринимателями бухгалтерского, правового, и налогового, управленческого консультирования, обучению аудиту и др. Кроме того, совершенно справедливо на наш взгляд, в указанном Федеральном законе отмечается, что "перечень видов деятельности, относящихся к сопутствующим аудиту услугам, и требования по их оказанию регламентируются федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности".
Заметим, что в ране действовавших "Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации", утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.1993 г.(далее «Временные правила»), также имело место разделение, с одной стороны, аудита, как проведения проверок, и , с другой- оказания прочих услуг: "Аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-хозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности" (п.9 Временных правил). Вместе с тем, по нашему мнению, в законе разграничение аудита и сопутствующих ему услуг проведено более точно.
На основе всего изложенного, по нашему мнению, аудиту может быть дано такое определение: Аудит (аудиторская деятельность) - это предпринимательская аналитическая и ревизионная деятельность, имеющая своей целью выявление действительного финансового состояния экономического субъекта, реального состояния бухгалтерского учета его деятельности, установление соответствия организации учета законодательству и другим нормативным актам, предоставление соответствующей информации заказчикам аудиторской проверки. Аудит может включать выполнение других сопутствующих ему услуг.
В соответствии с Федеральным законом аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской : "Аудиторская деятельность, аудит -предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Исходя из ГК РФ предпринимательская деятельность - это "самостоятельная осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказание услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке" (п. 1 ст.2).
Из такой трактовки понятия предпринимательской деятельности вытекает несколько характерных черт и особенностей предпринимательства:
Это самостоятельная деятельность дееспособных граждан и их объединений;
Не просто самостоятельная, но инициативная деятельность, направленная на реализацию своих способностей и удовлетворение потребностей других лиц и общества;
Это деятельность рисковая;
Это не разовая сделка, а процесс, направленный на систематическое извлечение прибыли (дохода) законным путем;
Это деятельность, осуществляемая лицами (физическими и юридическими), зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей или юридических лиц в установленном гражданским законодательством порядке;
Это законная деятельность, разрешенная законом, а в некоторых случаях и лицензией;
Целью предпринимательства является организация производства товаров, их продажа другим субъектам рынка, выполнение работ и оказание разно-
образных услуг, на которые конкретные потребители могут предъявить платежеспособный спрос.
Некоторые авторы не согласны с отнесением аудиторской деятельности к предпринимательской. Обоснованию такой позиции посвящена обстоятельная статья Кожура Р.В. - президента Лиги аудиторов, члена Российской Коллегии аудиторов и Международной методологической ассоциации, опубликованная в журнале "Законодательство". . В подтверждение своей позиции Кожура Р.В. ссылается на Основы законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 г., где, с его точки зрения , "довольно точно удалось конституировать юридический статус нотариуса". В этом документе ( принятом за полтора года до ГК РФ) было записано: " Нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли".
Кожура Р.В. отмечает, что "государство и общество, закон и обычай наделяют определенных лиц привилегиями, поскольку признается их право на выполнение особых социально значимых функций". Эти лица, по его утверждению, "отказываются от преследования цели извлечения прибыли и подчиняют себя строгой дисциплине, основы которой определяются профессиональными стандартами и канонами, правилами профессиональной этики". К таким лицам Кожура Р.В. относит и аудиторов. К сожалению, тезис о том, что аудиторы (так же как и нотариусы, врачи и др. работники, занимающиеся частной практикой) "отказываются от преследования целей извлечения прибыли" автором не обосновывается ни теоретическими доводами, ни ссылками на какие-либо исследования практики аудиторской деятельности.
Аудиторская деятельность, по нашему мнению, полностью соответствует всем тем признакам предпринимательства, которые сформулированы в ГК РФ, и поэтому нет никаких оснований не считать аудиторскую деятельность предпринимательской. Что же касается упоминаемых Кожурой Р.В. "профессиональных канонов", "правил профессиональной этики", то они, действительно, существуют как для аудиторов, так и для лиц других профессий.
Однако это обстоятельство вряд ли можно считать препятствием для отнесения соответствующих видов деятельности к предпринимательству, если они (виды деятельности) подпадают под рассмотренное выше определение предпринимательской деятельности, содержащееся в ГК РФ.
Имеется еще один важный аспект раскрытия сущности аудиторской деятельности - анализ характера аудиторских структур с точки зрения их места в системе макроэкономики и возможности выделения субъектов аудиторских услуг в качестве самостоятельной отрасли народного хозяйства. И хотя анализ этой проблемы может быть содержанием самостоятельного исследования, отметим:
Во-первых, аудиту присущи отраслеобразующие признаки. Как известно, выделение каких-то сфер человеческой деятельности в качестве самостоятельных отраслей производства осуществляется на основе определенных признаков. В качестве таких признаков отечественная и мировая статистика используют при отраслевой дифференциации промышленности следующие признаки:
Натуральная форма исходных материалов. На основе этого признака в качестве самостоятельной отрасли промышленности выделяется металлообработка - отрасль, объединяющая все предприятия использующие в качестве исходного материала металл; кожевенная промышленность, табачная промышленность и др.
Назначение продукции. На основе этого признака в нашей промышленности, выделяются: авиационная промышленность, автомобилестроение, станкостроение, машиностроение для легкой и пищевой промышленности и др.
Общность технологического процесса. По этому признаку обычно выделяются металлургическая промышленность, химическая промышленность и др.
Рассматривая характер деятельности аудиторских фирм (аудиторов) нетрудно увидеть, что все они представляют собой организационно обособлен-
ные структуры, обладающие двумя признаками, на основе которых формируется отрасль: все они используют единую технологию и производят однородный продукт. Этим продуктом являются услуги по сбору, анализу и оценке данных об экономическом положении фирм, о соответствии как осуществляемых ими действий, так и отражении этих действий в учетных документах определенным критериям и правилам. Как бы ни отличались друг от друга аудиторские фирмы, какими ни были у них различия в методах проведения работ, все они являются однотипными по применяемому технологическому процессу и характеру произведенных услуг. Все это позволяет говорить о наличии определенной отрасли - отрасли, оказывающей аудиторские услуги.
Другим важным аспектом рассматриваемой проблемы является, на наш взгляд, определение характера данной отрасли с точки зрения ее роли в создании совокупного общественного продукта (национального дохода, конечного продукта). Известно, что традиционным для нашей страны является подход, на основе которого все отрасли народного хозяйства относятся либо к сфере материального производства, либо к непроизводственной сфере. Первые создают материальные блага в форме продуктов, энергии, услуг по перемещению грузов, хранению товаров, сортировке, упаковке и др. функции, относящиеся к производству (независимо от того, осуществляются ли они в сфере производства или обращения, где может продолжаться процесс производства. Вторые не создают новых потребительных стоимостей и относятся к непроизводственной сфере, где не создается новая стоимость, национальный доход и т.д.
Как же оценить роль аудиторских услуг, аудиторской отрасли с этой точки зрения? Аудиторские фирмы (аудиторы) образуют отрасль, которая в значительной мере является инфраструктурой материального производства. Поэтому, по нашему мнению, в той мере, в какой аудиторские услуги предоставляются предприятиям сферы материального производства, эти услуги должны рассматриваться в качестве части этой сферы, необходимым элементом общей системы создания общественного продукта, новой стоимости. Труд работни-
ков, создающих аудиторские услуги, увеличивает общественный продукт, конечный продукт точно так же, как и труд работников, занятых на предприятиях транспорта, связи, других участках инфраструктуры, обслуживающей сферу материального производства. Как известно, работники, занятые в бухгалтерских службах любых предприятий, относящихся к сфере материального производства, являются членами соответствующих трудовых коллективов, создающих своим трудом определенные материальные ценности, участвующих в создании общественного продукта, конечного продукта (национального продук-та). Но труд внешних аудиторов, помогающих организовать учет в соответствии со всеми предъявляемыми к нему требованиями, проводящих экспертизу ведения бухгалтерских операций т.д., по своему содержанию, своей социально-экономической сущности ни чем не отличается от труда работников предприятия, занятых на соответствующих участках системы управления.
Наконец, на предприятиях имеются работники, осуществляющие внутренний аудит, который имеет ту же направленность и то же социально-экономическое содержание, что и внешний. Отнесение всех работников, занятых на предприятии, в том числе и тех, что осуществляет функции внутреннего аудита, к трудящимся, участвующим своим трудом в создании материальных ценностей, общественного продукта и новую стоимость, ни у кого не вызывает сомнений. Поэтому, на наш взгляд, нет каких-либо оснований отказывать в наличии той же роли у труда работников внешнего аудита, оказывающих услуги предприятиям материальной сферы производства.
Выше отмечалась необходимость для аудиторов подчиняться строгим правилам профессиональной этики. Все специалисты сходятся во мнении, о том, что аудиторские организации в ходе осуществления своей деятельности обязаны соблюдать профессиональные этические принципы аудита.
В настоящее время в нашей стране действует утвержденный Аудиторской палатой РФ Кодекс профессиональной этики аудиторов. Вопросам профессиональной этики аудиторов посвящен ряд публикаций (98, С.74) .
На основе анализа и обобщения этих материалов представляется целесообразным выделить следующие профессиональные этические принципы аудиторской деятельности:
а) независимость;
б) честность;
в) объективность;
г) профессиональная компетентность;
д) добросовестность;
е) конфиденциальность;
ж) профессиональное поведение.
Принцип независимость аудитора заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и соответствующие критерии регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.
Согласно международным правилам:
а. результативность проверки прямо пропорциональна степени компетент
ности и обратно пропорциональна степени независимости проверки;
б. абсолютная независимость - это идеал, который недостижим в принци
пе, но без стремления к достижению которого аудиторская деятельность теряет
всякий смысл;
в. могут возникать обязательства, снижающие независимость аудиторов
вследствие следующих факторов:
вознаграждение за проведение аудита выплачивается аудиторам самой проверяемой компанией, и поэтому полная независимость аудиторов от клиента недостижима в принципе;
аудиторы, боясь потерять источник дохода от аудиторских и прочих услуг, если доход от данного клиента составляет значительную долю общего объема дохода, иногда идут на компромисс в ущерб объективности;
при длительной работе с отдельным клиентом независимость аудитора ослабевает;
в случае, когда аудитор приходит к мнению о необходимости выдать заключение с оговорками, клиент может обратиться к другой аудиторской компании с предложением провести повторную аудиторскую проверку и т.д.;
- аудиторы обязаны предоставлять необходимую информацию правоохра
нительным органам.
г. стремление к достижению независимости у практикующих аудиторов должно служить основой для надежного преодоления ими возникающих отрицательных факторов.
Честность - принцип аудита, заключающийся в обязательной приверженности аудитора профессиональному долгу, а также следовании общим нормам морали.
Объективность - это обязательность применения аудитором непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием, подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов и заключений.
Профессиональная компетентность - заключается в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных услуг. Аудиторской организации для обеспечения квалифицированного проведения аудита надлежит привлекать
подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы.
Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской деятельности.
Добросовестность - оказание аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.
Конфиденциальность - обязанность аудиторских организаций (аудиторов) обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита; конфиденциальность находит свое выражение и в том, что аудиторские организации не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, независимо от того, наносит или не наносит, по представлениям аудитора, это разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему по представлениям аудитора материальный или иной ущерб. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени.
Аудиторская организация не вправе использовать для своей выгоды или в интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиентов, ставшую ей известной при выполнении профессиональных задач.
Профессиональное поведение - заключается в соблюдении приоритета общественных интересов и в том, что аудитор должен поддерживать высокую ре-
путацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии, нанести ущерб ее общественному имиджу.
В рамках общих параметров понятия аудита различают несколько его видов.
В соответствии с действовавшими Временными правилами аудит мог быть инициативным (добровольным), когда он проводился по заказу заинтересованный стороны (партнера) и обязательным. В законе нет упоминания о принудительном аудите, как и об инициативном. Закон предусматривает аудит обязательный и просто аудит. Характер и масштабы аудита зависят от желания клиента и определяются договором между инициатором аудита и аудиторской организацией. Вместе с тем, такой аудит проводится в соответствии с требованиями действующих общероссийских правил (стандартов) и именно этот вид аудита в настоящее время является наиболее распространенным. Такое положение, вероятно, сохранится и в будущем.
В отличие от просто аудита обязательный аудит заключается в ежегодной обязательной аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и осуществляется в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Предприятия обязаны для проверки финансово-хозяйственной деятельности приглашать аудиторов. Объем и порядок проведения обязательного аудита четко установлены органами государственного управления и определены субъекты хозяйственной деятельности, которые обязаны проходить аудиторскую проверку. Этот вид аудита регламентируется постановлением правительства Российской Федерации "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной и ежегодной аудиторской проверке». К обязательному (для аудируемых объектов) аудиту следует, на наш взгляд, отнести и аудиторские проверки, поручаемые аудиторам государственными органами, в т.ч. и правоохранительными. Ранее Вре-
менными правилами предусматривалось, что орган дознания и следователь, при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду», (п. 10)
Содержание такого аудита определяется обстоятельствами, которые послужили основанием дачи соответствующим государственным органам поручения о проведении аудита.
Кроме того, выделяют: внешний, внутренний аудит.
Внешний аудит проводится отдельными аудиторскими фирмами и аудиторами. Он регламентируется юридически и позволяет внешним группам наблюдать и потенциально контролировать деятельность организаций и ее руководства.
Внутренний аудит является неотъемлемым элементом принятия управленческих решений. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях не только для осуществления контрольных функций, а главным образом для проверки и совершенствования организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценки эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.
Методы, применяемые при проведении внутреннего и внешнего аудита , практически не отличаются друг от друга. К ним относятся :
наблюдение за системой учета и другими звеньями внутреннего контроля;
изучение финансовой и другой оперативной информации для целей управления, включая детальную проверку операций и остатков средств на счетах;
проверка эффективности, результативности, прибыльности сделок коммерческих и некоммерческих организаций;
ознакомление с политикой компании, планами, основными методиками анализа деятельности и т.д. Отметим, что несмотря на некоторую схожесть методов, используемых при проведении внутреннего и внешнего аудита, они имеют ряд особенностей, отличающих их друг от друга.
Выделим наиболее существенные из них. Характерные особенности внутреннего аудита:
рамки, ограничивающие внутренний аудит, определяются управленческими кадрами каждого отдельного предприятия; основной целью внутреннего аудита является удовлетворение потребностей администрации данной хозяйственной единицы в аналитической информации, необходимой для данного управления; клиентами внутреннего аудита могут быть Совет директоров, главные управляющие и специалисты, а при наличии локальных отделов аудита - главные менеджеры и специалисты финансово- хозяйственных подразделений;
лица, осуществляющие внутренний аудит, работают в данной финансово-хозяйственной системе, исходя из этого определяется их квалификация и заработная плата;
внутренний аудит осуществляет проверку финансово - хозяйственных операций, использования денежных ресурсов, состояния аудита, отчетности и внутреннего контроля на соответствие установленной учетной политике и обще методическим положениям;
7?
деятельность внутреннего аудита имеет большую, чем независимая
т
\ экспертиза, аналитическую основу; в ходе внутренних аудиторских
! проверок оценивает правильность маркетинговой стратегии и такти-
ки на основе предварительного, текущего и прогнозного анализа, которые являются составной частью менеджмента в компании;
[ - внутренний аудитор непосредственно следит за обеспечением со-
хранности имущества, заключением соответствующих договоров по
его страхованию, контролирует организацию материальной ответст-
* венности, осуществляет деятельность связанную с выявлением и ли-
квидацией задолженности по недостачам, растратам и хищениям; внутренний аудит является составной частью непрерывного внутреннего контроля. К отличительным признакам внешнего аудита можно отнести:
основной задачей выступает формирование собственного мнения
щ для нужд пользователей: акционеров, инвесторов, партнеров, бан-
ков, органов власти и тд., исходя из законоположений, существую
щих норм, стандартов, правил, и внешних потребностей;
с точки зрения клиентозависимости — осуществление специалиста
ми, организационно и материально независящими от аудируемой
компании, выполняющими свои функции на договорной основе;
с точки зрения требований к квалификации - определяется на осно
ве ве достаточно строгих правил, которые сформулированы в соответ
ствующих документах;
с точки зрения характера основных носителей исходной информации, - ориентация на важнейшие позиции отчетности и источники доходов с использованием необходимых группировок и т.д. Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и могут быть прове-
(* дены у любого экономического субъекта. Сравнение содержания внешнего и
внутреннего аудита (а также их целей и стоящих перед ними задач) показывает, что регламентация внутреннего аудита так же необходима, как и внешнего.
Выше нами отмечено наличие различных видов аудита. На Западе (США, Англия и т.д.) же обычно ограничиваются рассмотрением следующих его трех
видов:
1 .Операционный аудит - проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки ее производительности, эффективности.
Аудит на соответствие определяет, соблюдаются ли в хозяйственной системе те специфические процедуры или правила, которые предписаны персоналу вышестоящим руководством (администрацией), а так же действующими нормативными актами.
Аудит бухгалтерской отчетности выявляет, согласуется ли сводная бухгалтерская отчетность с определенными критериями. Обычно критериями являются действующее законодательство и различные инструкции по бухгалтерскому учету. Аудит бухгалтерской отчетности может проводится независимыми от проверяемого экономического субъекта аудиторами, хотя им нанятыми и оплачиваемыми.
Указанные три вида аудита прослеживаются и в деятельности отечественных аудиторских организаций. Кроме того выделяют помимо трех видов аудита услуги, оказываемые аудиторами. Они подразделяются на аттестуемые и не аттестуемые. К первой группе относится собственно аудит, а так же
а. эффективности внутрихозяйственного контроля проверяемого экономиче
ского субъекта, разработка аудитором заключения о прогнозируемых перспек
тивах работы клиента;
б. обзорная проверка квартальной бухгалтерской отчетности;
в. согласованные с клиентом процедуры по проверке отдельных участков учет-
но-аналитической работы.
К неаттестуемым (не требующим предоставления аудиторского заключения)
относятся услуги, по которым формальная отчетность аудитора непосредственно в адрес клиента отсутствует. Среди них:
а. восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности, отчетности по ценным бумагам и т.д.;
б. налоговое планирование и оптимизация налогообложения, составление дек
лараций о доходах и представление интересов клиента в налоговых службах;
в. консультационные услуги в области бухгалтерского учета и налогов, компь
ютерных систем, технологии производства, набору кадров и тд.
