Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Основные направления налогообложения международной деятельности компаний 9
1.1. Налоги и международная деятельность компаний 9
1.1.1. Роль налогов во внешнеэкономической деятельности компаний 9
1.1.2. Налоговый статус предприятия 22
1.1.3. Современные проблемы двойного налогообложения 26
1.2. Страновые различия в сфере международного налогового планирования 32
1.2.1. Сущность налогового планирования 32
1.2.2. Принципы, процесс и ограничения международного налогового планирования 39
1.2.3. Направления международного планирования в сфере налогообложения в зарубежных странах 48
1.2.4. Особенности налоговых систем зарубежных стран в процессе налогового планирования и проблемы унификации систем налогообложения различных зарубежных стран 63
Глава 2. Налоговые факторы, влияющие на масштабы и динамику иностранных инвестиций 79
2.1. Роль налогообложения в процессе притока иностранных инвестиций 79
2.2. Оффшорная деятельность и ее роль в привлечении иностранных инвестиций 91
2.3. Привлечение иностранных инвестиций в российскую экономику и налогообложение 125
Глава 3. Сущность и методы трансфертного ценообразования и его место во внутрифирменном налоговом планировании зарубежных и российских компаний 140
3.1. Задачи и факторы политики трансфертного ценообразования 140
3.2. Методы определения трансфертных цен в зарубежных компаниях 143
3.3. Законодательные аспекты трансфертного ценообразования как экономического рычага внутрифирменного налогового планирования ТНК 150
3.4. Трансфертное ценообразование в деятельности российских фирм 168
Заключение 178
Сноски на источники 189
Библиография 194
- Роль налогов во внешнеэкономической деятельности компаний
- Направления международного планирования в сфере налогообложения в зарубежных странах
- Роль налогообложения в процессе притока иностранных инвестиций
- Законодательные аспекты трансфертного ценообразования как экономического рычага внутрифирменного налогового планирования ТНК
Введение к работе
В мировом хозяйстве на современном этапе развития наблюдается значительная интенсификация процессов, связанных с международным производством, международной торговлей, миграцией капитала. Еще недавно преобладающее место в системе мирохозяйственных связей занимал обмен товарами и услугами с сопутствующим ему вывозом капитала в ссудной форме. В настоящее время все более увеличивается роль прямых финансовых, производственных и технологических связей между компаниями разных стран. В результате капиталы более свободно перемещаются между государствами в поисках наиболее благоприятных условий, что вызывает необходимость учитывать множество факторов, в том числе налоговый фактор. Налоговое планирование для компаний, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, в современных условиях приобретает важнейшее значение, поскольку оно позволяет выбрать между вариантами осуществления деятельности и размещения активов.
Выбор темы обусловлен актуальностью проблемы в современных условиях глобализации мирового пространства. Мировая экономика находится на качественно новом этапе развития регионализации, интернационализации и интеграции хозяйственной деятельности, происходит прогрессирующая глобализация международных отношений. Налоговая глобализация в системе глобализации мировой экономики обладает ее существенными признаками и имеет свои особенности. В этих условиях происходит гармонизация налоговых систем и налоговой политики, наблюдается унификация налогообложения в различных странах. В связи с этим все большее внимание бизнеса, в том числе фирм, проводящих внешнеэкономические операции, транснациональных компаний, обращается на проблему оптимизации налоговых платежей в международном масштабе. Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках предприятий, поэтому управление налогообложением все чаще входит в практику хозяйственной деятельности. Среди способов управления налогообложением важное место занимает налоговое планирование.
Актуальность темы также определяется тем, что проблема налогообложения - одна из ключевых при формировании решения о зарубежном инвестировании. Инвестора интересует, какая часть полученного дохода останется у него после расчетов с бюджетом и социальными фондами. Такие факторы, как общий уровень налогов, налоговые ставки, таможенные пошлины, ясность и структурированность налоговой системы являются ключевыми в данном вопросе. Немаловажна позиция государства в отношении налогообложения: в России уклонение от уплаты налогов или таможенных пошлин рассматривается как налоговое преступление, а, например, в Швейцарии - нет.
В результате глобализации всё больше компаний стремится стать преуспевающими игроками на иностранных рынках, направляя средства за рубеж. Поэтому многие государства стараются скоординировать налоговую систему так, чтобы обеспечить иностранным инвестициям "режим наибольшего благоприятствования". Опыт развитых стран показывает, что одним из эффективных способов повышения притока инвестиций является снижение налогового пресса. От этого зависит, станет ли страна "налоговой гаванью" в глазах инвесторов или нет. Поэтому актуальным является анализ взаимосвязей налогообложения во внешнеэкономической деятельности и инвестиционных процессов на мировом рынке.
Кроме того, весьма актуальным представляется изучение взаимовлияния трансфертного ценообразования и внутрифирменного налогового планирования. Все эти вопросы представляют интерес с точки зрения изучения и использования зарубежного опыта налогообложения во внешнеэкономической деятельности для российских компаний в условиях развития рыночных отношений в стране и интеграции России в мировое хозяйство.
Целью исследования является анализ существующих способов налогообложения в международных экономических отношениях, анализ и оценка основных концепций, которых компания должны придерживаться при планировании налоговых платежей во внешнеэкономической деятельности. Комплекс мероприятий по международному налоговому планированию осуществляется в зависимости от этапа развития компании, стратегических задач на краткосрочный и долгосрочный перспективы, поэтому анализ этих вопросов также является целью работы. Кроме того, к целям работы относится анализ существующих способов налогообложения, их влияния на повышение привлекательности иностранных инвесторов за рубежом и в России, а также вопросы трансфертного ценообразования.
Цели работы предопределили следующие конкретные задачи: рассмотреть основные направления налогообложения в международной деятельности компаний; определить проблемы, связанные с двойным налогообложением;
5 выяснить страновые различия в сфере международного налогообложения и налогового планирования; проанализировать сущность международного налогового планирования и его ограничения; определить налоговые факторы иностранного инвестирования; проанализировать и систематизировать существующие инструменты налогообложения с точки зрения выявления методов повышения привлекательности страны для иностранных инвесторов; оценить роль оффшорных компаний и операций в процессе изменения потоков иностранных инвестиций; выяснить направления регулирования оффшорного бизнеса в зарубежных странах и в России; определить роль трансфертного ценообразования в процессе международного налогового планирования; сделать рекомендации на основе изучения зарубежного опыта для российских компаний по поводу налогов во внешнеэкономической деятельности и организации международного налогового планирования. Предметом проведенного в рамках диссертации исследования являются анализ зарубежного опыта налогообложения во внешнеэкономической деятельности, концепции внутрифирменного налогового планирования, выявление наиболее эффективных методов трансфертного ценообразования и их влияния на налоговую базу различных стран, воздействие налогообложения на иностранное инвестирование и оценки возможностей использования зарубежного опыта в экономических сферах российскими компаниями.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили работы зарубежных и российских специалистов по проблемам налогов, налогового планирования в международной экономической деятельности, трансфертного ценообразования, роли налогового планирования. При рассмотрении теоретических и практических вопросов автор опирался на работы таких зарубежных ученых, как Аткинсон А., Борковски С, Вайхенридер А., Дональдсон Р., Золтман К., Идеи Л., Канеко Т., Клиффорд М, Корриган И., Коперс Дж., Коплан Р., Коэн Ш., Маккол А., Моттер К., Пеппер Дж., Петерсон Д., Реймонд Р., Селби П., Филлипс М„ Хейлшер К., Хейнсоо Э., Шорт Э. и др.
6 Проведение углубленного анализа проблем налогового международного планирования и необходимости разработки стратегий российскими компаниями в этой области определили обращение автора к трудам отечественных ученых. В частности, были использованы подходы к рассматриваемым в диссертации проблемам, представленные в трудах таких российских специалистов, как Акулинин Д., Бабанин В., Барулин С, Басов А., Быков Н.Н., Вавилов Н., Ветров Н., Врублевская О., Вылкова Е., Высоцкий М., Гладких Р., Глазова Е., Горбунов А., Грицюк Т., Дагаев А., Донин Ю., Евстигнеев Е., Замирович Е., Караваева И., Кашин В., Киров Е., Козелков Г., Костюк А., Козырин А., Летягин О., Макрушин А., Махров А., Медведев А., Мещерякова О., Никитин С, Никольская Ю., Погорлецкий А., Попонов Н., Попов Н., Романовский М., Русакова И., Савинковский С, Слепов В., Соколинский В., Соловьев И., Тропин Ю., Улыбышева Е. и др.
Научная новизна диссертации заключается в следующем: отмечено, что особое место налоговое планирование начинает занимать в формировании вертикально-интегрированных корпоративных структур, что связано с развитием зарубежных сбытовых подразделений, филиальных сетей, хозяйственных комплексов во внешнеэкономической деятельности в целом. Исходя из этого подчеркивается важность изучения зарубежного опыта налогообложения и налогового планирования для российских компаний, сделаны рекомендации о том, что каждую сделку, предприятие каждой организационно-правовой формы, каждый вид внешнеэкономической деятельности следует рассматривать с точки зрения международного налогового планирования в поисках соответствующей юрисдикции с низкими налогами. Но методы осуществления международного налогового планирования должны оставаться неизменными при операциях с любой страной; определяется важная роль международных налоговых соглашений при планировании размещения компаний, филиалов, инвестиций за рубежом. Заключение международного налогового соглашения существенно изменяет распределение налоговых доходов в отношениях между странами-участницами такого соглашения в пользу той или иной страны. Поэтому решение о заключении такого соглашения должно быть тщательно просчитано с позиций
7 материальной заинтересованности каждой стороны, расчеты должны основываться на данных платежного баланса отношений между странами; при анализе процесса международного налогового планирования сделаны выводы о необходимости учета двух важных аспектов. Первый - это необходимость учета межгосударственного территориального аспекта, обусловливающего отличительные признаки международного налогового планирования. Второй -необходимость учета того обстоятельства, что возможности международного налогового планирования могут быть применены не только для субъектов внешнеэкономической деятельности, но и для предприятий-резидентов, стремящихся минимизировать налоговые обязательства в пределах своей юрисдикции путем перевода доходов в страны с льготным режимом налогообложения, инвестиций в наиболее доходные, надежные и необлагаемые активы на международных рынках капитала; проведен анализ сущности и методов трансфертного ценообразования как экономического рычага внутрифирменного налогового планирования ТНК; сделаны выводы о том, что методы трансфертного ценообразования, применяемые в настоящее время для налоговых ведомств большинства стран, базируются на принципе рыночных условий ("принцип вытянутой руки"), их использование сопряжено с определенными трудностями. Но национальные налоговые ведомства и ОЭСР продолжают отдавать предпочтение этим методам в силу того, что они лучше вписываются в систему национальных налоговых юрисдикции, построенных по территориальному признаку. Международные налоговые механизмы затрагивают вопросы трансфертного ценообразования, включая взаимоприемлемые методы установления трансфертных цен, компенсационные коррективы, вводимые в интересах избежания двойного налогообложения, оговорки об ограничении выгод и обмене информацией. Такие соглашения могут обеспечивать для корпораций определенные гарантии в отношении урегулирования споров и ликвидации двойного налогообложения, защищая в то же время налоговые поступления. Кроме того, одновременно с осуществлением системы трансфертного ценообразования может иметь место более широкое раскрытие корпорациями финансовой, учетной и налоговой информации в целях обеспечения транспарентности сделок и затруднения перекачивания доходов и уклонения от исполнения налоговых обязательств.
Изучение теории и практики налогообложения во внешнеэкономической деятельности, внутрифирменного налогового планирования зарубежных компаний, трансфертного ценообразования имеет большое значение для российских компаний. Практические разработки в этих сферах могут стать эффективным инструментом для деятельности российских фирм на внешних рынках, основой конкурентных преимуществ в условиях дальнейшего развития рыночных отношений в нашей стране и интеграции России в мировое хозяйство, активизации выхода российских фирм на мировые рынки и их участие в международных инвестиционных процессах. Материалы диссертации могут стать серьезной практической базой для российских фирм в сфере международного налогообложения.
Материалы диссертации нашли применение в учебном процессе, в частности, при чтении спецкурсов "Экономика зарубежных стран", "Международная экономика" на экономическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова.
Работа прошла апробацию на кафедре экономики зарубежных стран и внешнеэкономических связей экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова.
По теме диссертации опубликованы 2 работы общим объемом 1,4 п.л.
Роль налогов во внешнеэкономической деятельности компаний
Налоги — эффективное средство государственного регулирования в сфере международных экономических отношений. Этому способствует рост влияния транснацион&тьных корпораций (ТНК) на мировую экономику, углубление и интенсификация специализации и кооперации производства в международном масштабе, всеобщий процесс интернационализации и глобализации экономической жизни. Поэтому изучение и анализ налоговых факторов в международных отношениях приобретают все более возрастающее значение с точки зрения реализации и повышения эффективности внешнеэкономических связей каждого государства.
Развитие международной торговли сопровождается введением различного рода ограничений и барьеров, применяемых разными странами для защиты своих интересов. В странах с развитой экономикой существуют сложные и многоступенчатые системы налогов, от которых в значительной степени зависит эффективность внешнеэкономической деятельности этих стран. Если влияние таможенных пошлин на торговлю оценить довольно просто, то для учета финансовых последствий от применения таких косвенных налогов, как налог на добавленную стоимость (действующий в большинстве западноевропейских стран), требуется более тонкий анализ. А для выявления и оценки потерь при уплате подоходных и поимущественных налогов, многие из которых выступают в скрытой форме и маскируются в общей массе издержек при определении цены товара или стоимости сделки, необходимо не только досконально знать налоговое законодательство, но и уметь правильно истолковывать и применять существующие в нем нормы, скидки, льготы, исключения и т.д. Не случайно в состав всех крупных международных компаний входят службы, которые занимаются вопросами международного налогового планирования (т.е. разрабатывают направления и методы деятельности данной компании, минимизирующие общую сумму налоговых обязательств).
Налоговая юрисдикция государства (территория, внутри которой действуют соответствующие налоговые законы) основывается в первую очередь на его суверенитете на национальную территорию. Налоговый суверенитет - право любого государства устанавливать любые налоги на любые источники доходов, так или иначе связанные с этим государством, проводить любую начоговую политику в своих национальных границах.
Объектом обложения могут служить сделка, торговая операция, ссудное соглашение, импорт или экспорт товара (когда налог определяется с валовой суммы), доход, полученный от сделки (причем налог обычно устанавливается как доля чистого дохода (прибыли) от данной сделки), или имущество (капитал), используемое в торговом обороте. Кроме того, ввоз и вывоз товаров подлежат обложению специфическим видом косвенного налога - импортными и экспортными таможенными пошлинами. Таким образом, все торговые сделки, осуществляемые на территории данного государства, имущество (капитал), используемое в этих сделках, и доходы от них облагаются налогами в данной стране. При разработке механизма налогообложения обычно используют два подхода. Первый подход основан на критерии территориальности. Принцип территориальности предполагает, что налогообложению подлежат все доходы физических/юридических лиц, возникающие в данной юрисдикции вне зависимости от национальной принадлежности и резидентства компании или частного лица. В частности, доходы постоянного представительства иностранной компании в зарубежной стране облагаются именно по принципу территориальности их происхождения. Вместе с тем при практической реализации этого подхода возникают серьезные трудности, которые в первую очередь заключаются в выборе разных критериев (в разных государствах) для определения территориальности отдельных видов международной коммерческой деятельности и доходов, которые с ней связаны. Второй подход берет за основу резидентство налогоплательщика. Резидент данной юрисдикции определяется с точки зрения постоянного местопребывания для целей налогообложения. Для признания юридического либо физического лица резидентом рассматривается критерий наличия налогового домициля. Налоговый домициль - совокупность определенных признаков, необходимых для признания физического/юридического лица налогоплательщиком. Так как данная работа посвящена рассмотрению налогов в международной деятельности компаний, то остановимся на соответствующих признаках только для юридических лиц: - местонахождение органа управления фирмой; - фактическое место управления компанией; - место регистрации (инкорпорации); - наличие в данной юрисдикции "резиденции", т.е. служебного здания на правах собственности или законного владения, которое используется постоянно. Исходя из этого подхода всякий налогоплательщик, признаваемый резидентом данной страны, подлежит обложению в ней по всем своим доходам из всех источников, в том числе и зарубежных. При таком подходе возможность возникновения коллизий между странами также достаточно велика: во-первых, разные страны могут пользоваться (и реально пользуются) разными критериями определения резидентства налогоплательщиков; во-вторых, каждая страна неизбежно "залезет в карман" других стран, проводя обложение "всемирных" доходов (и деятельности) национальных налогоплательщиков - в части доходов, получаемых на территории этих других стран. На практике большинство стран в своей налоговой политике сочетают оба подхода: облагают национальных физических и юридических лиц по всей совокупности их доходов (на основе неограниченной налоговой ответственности) и облагают любые доходы и деятельность иностранных физических и юридических лиц, если эти доходы и деятельность реализуются на их территории (на основе ограниченной налоговой ответственности). Таким образом, для защиты своих налоговых прав в сфере внешнеэкономической деятельности страна должна определить свои правила по следующим важнейшим позициям.1 - порядок определения резидентства налогоплательщиков физических и юридических лиц; - порядок определения "национальности" коммерческой деятельности (обычно выделяют три разных режима: деятельность через деловое учреждение, независимого агента и по контрактам, заключенным с местными фирмами на территории данной страны); - порядок определения "национальности" дохода (или источника дохода). Для этого обычно применяются следующие подходы: по местонахождению покупателя товара или потребителя услуги; по месту заключения сделки, по месту передачи товара или осуществления услуги и т.д.; - порядок зачета уплаченных за рубежом налогов. Дело в том, что, претендуя на обложение "всемирных" доходов национальных налогоплательщиков, всякая страна, практикующая такой подход, вынуждена считаться с приоритетным правом любого другого государства облагать налогом на своей территории любую деятельность и любые доходы, в том числе деятельность и доходы не национальных для нее юридических и физических лиц. Признание этого права может осуществляться либо в форме вычета иностранного налога из предъявляемых своим налогоплательщикам налоговых платежей (в форме так называемых налоговых кредитов), либо путем включения уплаченных за рубежом налогов в вычитаемые расходы при определении налогооблагаемой базы налогоплательщика, либо путем полного исключения зарубежных доходов из налоговых обязательств налогоплательщиков.
Направления международного планирования в сфере налогообложения в зарубежных странах
При упоминании международного планирования налогов сразу вспоминают об оффшорных зонах, хотя на самом деле это не более чем один из многих инструментов планирования, причем не всегда самый главный. Сотни безналоговых схем могут быть созданы без использования оффшорных зон58. Однако умалять их роль не стоит. Итак, что же такое "оффшорные зоны" и как их используют в международном налоговом планировании?
Термин "оффшор" происходит от английского слова "off-shore" и буквально переводится на русский язык как "вне берега", "в открытом море", "изолированный", а в широком экономическом толковании - как "пользующийся льготами при соблюдении определенных условий". Оффшорные центры определяются как территории с низкими и даже нулевыми ставками налогов на доходы и имущество, где местное трастовое законодательство позволяет выгодно хранить активы и вести хозяйственную, особенно финансовую, деятельность со значительными налоговыми льготами.
Зарождение такого явления, как оффшорный бизнес, произошло после Второй мировой войны, когда развитие деловых отношений потребовало создания наиболее прогрессивных форм бизнеса, в первую очередь финансового. Многие малые юрисдикции мира с целью оживления деловой активности на своей территории обратились к различным формам налоговых льгот, что со временем привело к созданию "налоговых убежищ" и оффшорных зон.
Основным признаком оффшорной юрисдикции является льготный характер налогообложения. Налоговые льготы для компаний, зарегистрированных в оффшорной зоне, или оффшорных компаний весьма существенны и, как правило, представляют собой полное освобождение от уплаты всех местных налогов. Льготный режим в оффшорной зоне определяется также отсутствием валютных ограничений, свободным вывозом прибылей, отсутствием таможенных пошлин и сборов для иностранных инвесторов, низким уровнем уставного капитала. Важным фактором привлекательности оффшора является стабильность этого режима.
Оффшорная компания - это термин, характеризующий особый организационно-юридический статус предприятия, который обеспечивает ему максимальное снижение налоговых потерь (в большинстве случаев - до нуля). Следует отметить, что термин "оффшорный" не является официальным в деловом мире, а используется для упрощения определения тех компаний, которые отвечают следующим условиям:61 - принадлежат нерезидентам страны регистрации; - не имеют реальных офисов в стране регистрации и управляются из-за рубежа; - не имеют права извлекать доходы из местных источников и по этой причине не являются конкурентами для местных компаний; - не подлежат в стране регистрации никакому налогообложению; - сдают только минимальную юридическую отчетность, финансовой отчетности нет; - ежегодно платят некоторую пошлину за продление регистрации. Такой статус обычно связан с требованием проведения деловых операций за пределами юрисдикции, где данная оффшорная компания официально зарегистрирована. Только в этом случае оффшорная компания освобождается от всех или большинства налогов на территории материнской юрисдикции. Законодательство, как правило, предписывает, чтобы управление оффшорной компанией, включая учреждение функционирующего офиса, также осуществлялось вне территории регистрации. Иными словами, оффшорная компания в большинстве случаев не может быть резидентом своей официальной юрисдикции. Главные особенности оффшорной компании связаны с ее нерезидентным статусом. Это значит, что центр управления и контроля оффшорной фирмы находится за рубежом. Для ее функционирования достаточно наличия формальных атрибутов компании - владельцев, директоров (обычно требуется не менее двух директоров), устава, банковского счета, комплекта регистрационных документов.6 Конфиденциальность владения оффшорной фирмой обеспечивается институтом номинальных владельцев и номинальных директоров. В регистрационных документах указываются фамилии не реальных владельцев, а номинальных лиц. Законодательство оффшорной юрисдикции обычно предписывает, чтобы на ее территории находился зарегистрированный офис и секретарь (и/или агент) компании. Зарегистрированный офис не является функционирующим офисом оффшорной компании. Как правило, это просто адрес, по которому власти или иные лица могут вступать в контакт с представителем (агентом) оффшорной компании.
Управление финансами компании оффшорного типа предельно упрощено. Это связано с отсутствием налоговых обязательств и необходимости проводить аудиторские проверки. Не требуется поддерживать бухгалтерскую отчетность в каком-либо международном стандарте (хотя это вполне допустимо).
Оффшорная компания принципиально ничем не отличается от других компаний и предприятий. Она является полноправным субъектом хозяйственных правоотношений и может осуществлять сделки наравне с другими юридическими лицами.
Оффшорная компания может иметь два статуса:
1. Статус нерезидентской оффшорной компании. Он предполагает, что компания регистрируется в данной стране, но не ведет в ней операции и управляется из-за рубежа иностранными директорами. Пример: швейцарские компании, которые имеют налоговый домициль в Швейцарии, т.е. платят налог на прибыль от всех своих операций во всех странах, но по законодательству Швейцарии не могут иметь на ее территории свои офисы и не имеют права вести коммерческую деятельность в Швейцарии.
2. Статус освобожденной от налогов резидентской оффшорной компании, которая принадлежит нерезидентам, но управляется местными директорами, имеет на территории страны свой офис и ведет оффшорные операции (непроизводственные), имея по ним освобождение от налогов.
Роль налогообложения в процессе притока иностранных инвестиций
Система налогообложения является одним из важнейших факторов, влияющих на решение об инвестировании, особенно если речь идет о прямых иностранных инвестициях (ИПИ). В целом на принятие решений о ИПИ оказывают влияние как налоговые, так и неналоговые факторы, при помощи которых осуществляется сравнение потенциальной прибыли от инвестиций и риска. Можно указать особенности налоговой системы, применительно к вопросу иностранного инвестирования:
Во время инфляции амортизация, основанная на первоначальной стоимости, является недостаточной, так как при измерении базы активов в номинальной денежной единице реальная стоимость активов в данный момент недооценивается. Поэтому необходимо проводить специальную корректировку основы стоимости активов с целью компенсации недооценки реальной амортизации в условиях инфляции. Если данные корректировки осуществляются произвольно, то это затрудняет их правильный учет во время налогового планирования на предприятии.
В некоторых случаях, когда общие инвестиционные скидки предоставляются в больших размерах, то инвестируемые суммы превышают накопленную амортизацию. При стабильных ценах это означает, что дополнительные скидки, превышающие амортизацию, допускаются при увеличении общей суммы инвестиций. Размер такой льготы в условиях инфляции возрастает, когда текущие инвестиции сравниваются предыдущими, измеренными в номинальных, а не в реальных ценах. Это позволяет получить прибыль, даже в условиях отсутствия реального роста инвестиций. В значительной степени это компенсирует недооценку амортизации. б) Режим, применяемый к расходам. Ограничения на вычеты за расходы устанавливаются для: - улучшения справедливости системы налогообложения, - контроля деятельности государственных предприятий, - косвенных ограничений, вызванных тем, что расходы обычно не разрешается вычитать при отсутствии ясных указаний. На инвестиционный процесс оказывают воздействие неналоговые факторы, такие как: - макроэкономическая среда, - размеры рынка, - неуверенность, - юридическая и регулирующая структура, - доступ к основным средствам производства. На привлечение инвестиций влияют также налоги несвязанные с доходами. В большинстве стран с переходной экономикой на начальном этапе реформ налоги должны были выплачиваться даже тогда, когда фирма не получала прибыли. Это обычно приводило к увеличению основных затрат, связанных с повышенными рисками на начальном этапе инвестиций или увеличением операционных расходов компании. Такие налоги, как налоги на социальное страхование с заработной платы, а также таможенные сборы или общие налоги на товары, применяемые к инвестиционным товарам, считаются наиболее важными в переходной экономике. Общий уровень налогообложения экономики является хорошим показателем относительной экономической эффективности. В это понятие включают все виды налогов. Он влияет на привлекательность страны для иностранных инвесторов, однако, при определении привлекательности различных стран недостаточно просто сравнить бремя их налогообложения. Так как: Во-первых, налоговые доходы являются конечным источником для большинства правительственных расходов. Поэтому более низкие доходы ведут к бюджетному дефициту и могут играть отрицательную роль при решении задачи привлечения инвестиций. Во-вторых, если доходы тратятся на цели, которые уменьшают расходы и способствуют развитию деятельности, создающей доходы, то расходы эффективно компенсируют отрицательное влияние на налогообложение. Какова возможность предсказания налоговых последствий инвестиционных и других решений? Этот вопрос имеет особое значение для долгосрочных капиталоемких инвестиций. Проблемы, затрудняющие фирмам предсказание налоговых результатов их деятельности:- первая проблема связана с неточным или неясным законодательством. Закон не отражает непосредственной ситуации (например, операции по реорганизации корпораций), в которой находится налогоплательщик, что приводит к неясности результатов налогообложения; - вторая проблема - это частые и значительные изменения законов и правил. Хотя тщательное корректирование и является неизбежным для таких сложных законов как законы о налогообложении, многие изменения оказывали реальное влияние на величину налогов, которые должны выплачиваться за конкретные операции. Ряд стран попытался улучшить это положение путем обеспечения защиты инвестиций, сделанных до изменений. В некоторых случаях власти вводили поправки к изменениям с учетом консультаций с представителями частного сектора. Хотя это и позволяло решить конкретную проблему заинтересованных налогоплательщиков. Реакция деловых людей совпадает с реакцией предприятий, функционирующих в странах ОЭСР, где частые изменения увеличивают ощущение сложности системы налогообложения, трудности ее планирования и выполнения; - третья проблема - гласность и устойчивость закона обостряются из-за трудностей их внедрения. Налоговые администрации должны учитывать быстро меняющуюся законодательную среду, а также изменения в поведении налогоплательщиков. Для того, чтобы добиться соблюдения налоговой дисциплины в плановой экономике, власти могли полагаться на бюджетный цикл, которому подчинялись государственные компании. Переход к рыночной экономике увеличивает количество налогоплательщиков. Одновременно меняется их отношение к правительству, появляются большие стимулы для уменьшения выплачиваемых им налогов.
Произвольное или непоследовательное выполнение законов может наложить на налогоплательщиков значительные и неожиданные расходы. Такая ситуация вызывает ощущение риска для компаний, изучающих вопросы инвестирования, а также определяет необходимость разработки и принятия правил простого и легкого применения законов.
Законодательные аспекты трансфертного ценообразования как экономического рычага внутрифирменного налогового планирования ТНК
Сравнение стран с хорошо развитой законодательной базой по вопросам трансфертного ценообразования демонстрирует влияние руководящих принципов ОЭСР и/или налоговой политики США на нормы этих стран. Кроме того, в основу большинства других законодательных актов по вопросам трансфертных цен положены концепции, почерпнутые из одного или обоих этих источников. Ввиду этого для понимания сходных черт и различий этих подходов и анализа коллизий между ними и их воздействия на современную глобальную политику в области трансфертного ценообразования необходимо обсудить оба подхода.
Хотя и ОЭСР, и налоговые органы США в полной мере поддерживают принцип рыночных условий и придерживаются его, в то же время они расходятся в ряде важных аспектов, а именно в отношении предпочтительных методов, приемлемых методов расчета на базе прибыли, объема требований в отношении документации, в вопросе о том, на кого ложится бремя доказывания, и в вопросе о характере и жесткости санкций. Эти различия уточняются и иллюстрируются примерами ниже.
Руководящие принципы ОЭСР применяются в ряде развитых стран. Начало работе в ОЭСР по анализу основных вопросов трансфертного ценообразования положила публикация Transfer Pricing and Multinational Enterprises165, которую затем дополнили дополнительные соображения, изложенные в изданиях Transfer Pricing and Multinational Enterprises: Three Taxation Issues166 и Thin Capitalization167. Ввиду сохраняющейся актуальности данного вопроса и неоднократных пересмотров регулирования в США ОЭСР проводила соответствующую работу с учетом потребностей стран-членов в обновленных руководящих принципах в области трансфертного ценообразования, отвечающих условиям все большей глобализации деятельности ТНК. Пересмотренные руководящие принципы ОЭСР по вопросам трансфертного ценообразования 6Х призваны помогать налоговым органам и ТНК, "указывая пути нахождения взаимоудовлетворительных решений по проблемам трансфертного ценообразования, тем самым сводя к минимуму конфликты" и, соответственно, дорогостоящие судебные разбирательства.169
Упомянутые обновленные руководящие принципы имеют двойную цель: они должны служить основой национального регулирования по вопросам трансфертных цен и ориентиром для ТНК при выборе метода установления трансфертных цен в соответствии с принципом заключения сделок на рыночных условиях. Для них характерны гибкость применения, умеренность требований в отношении документации, недопущение двойного налогообложения и невраждебный характер отношений между налоговыми органами и ТНК. В настоящее время руководящие принципы ОЭСР являются источником законодательства по вопросам трансфертного ценообразования в большинстве стран, где существуют такие законы (например, Канада, Япония, Великобритания). В соответствии с этими руководящими принципами предпочтение отдается трансакционным методам, а не методам расчета трансакционной прибыли. Последние следует использовать лишь в крайнем случае.
Налоговое управление США регулирует вопросы трансфертного ценообразования с помощью положений Раздела 482, которые неоднократно пересматривались на протяжении 80-90-х гг., причем почти каждый пересмотр заканчивался внесением существенных изменений. В соответствии с последними поправками, внесенными в 1994 году, ТНК получили возможность выбирать любой утвержденный метод расчета трансфертных цен при передаче материальных или неосязаемых активов, в основе которого может лежать трансакционный принцип или размер прибыли. Такие методы охватывают СНЦ, СНС, метод расчета цены при перепродаже, метод- "издержки - плюс", метод разделения прибыли и їМСП. Однако в соответствии с этим правилом "о наиболее оптимальном методе" налоговое управление США может оспорить выбор ТНК и бремя доказывания при этом ложится на транснациональную корпорацию. В соответствии с положениями Раздела 482 ТНК обязаны иметь подробную документацию за соответствующие периоды времени, а в разделе 6662 предусматриваются санкции в случае занижения облагаемого дохода, причем разграничения между добросовестным заблуждением ТНК и намеренным манипулированием доходами не проводится. В Канаде трансфертное ценообразование регулируется налоговой службой в соответствии с положениями раздела 69 канадского Закона о подоходном налоге. Согласно этим правилам используемый метод должен удовлетворять принципу заключения сделки на рыночных условиях в соответствии с руководящими принципами ОЭСР. Хотя нормы раздела 69 применяются гибко, налоговая служба Канады, как и ОЭСР, отдает предпочтение в первую очередь трансакционным методам и затем методам расчета трансакционной прибыли, таким как МТЧП и метод разделения прибыли, исключая, однако, использование метода сопоставимой прибыли. В тех случаях, когда СНЦ определить невозможно, для нахождения надлежащего метода расчета трансфертных цен требуется функциональный анализ.
Японская национальная налоговая администрация регулирует вопросы трансфертного ценообразования с помощью статьи 66-5 Закона о специальных мерах налогообложения и Закона о специальном налогообложении применительно к напоговому договору. Эти правила основаны на руководящих принципах ОЭСР и гибко применяются для недопущения перекачивания доходов и двойного налогообложения, облегчая в то же время бремя отчетности ТНК. Эти правила также защищают японские ТНК от аудиторских проверок и санкций налогового ведомства США в порядке осуществления положений Раздела 482. Ввиду увеличения числа аудиторских проверок японских ТНК налоговые органы страны стали активнее проводить собственные аудиторские проверки неяпонских ТНК.
В Великобритании управление налоговых сборов контролирует сделки с трансфертными ценами с помощью разделов 770 - 773 Закона 1998 года о подоходном налоге и налогообложении корпораций.17 Эти нормы основаны на руководящих принципах ОЭСР и допускают гибкое толкование принципа рыночных условий в случае передачи как материальных, так и "неосязаемых" активов. В результате недавнего изменения законодательных актов был усилен режим регулирования. В частности, бремя доказывания соблюдения принципа заключения сделок на рыночных условиях сместилось от налогового ведомства к ТНК, и были предусмотрены требования в отношении документации, аналогичные руководящим принципам ОЭСР. На данный момент официальной программы СЗУЦ (Соглашения о заблаговременном установлении цен) не существует, но будет рассматриваться возможность заключения неофициальных СЗУЦ.
СЗУЦ заключаются между налогоплательщиками, включая ТНК, и налоговыми органами принимающей страны и/или страны базирования; они могут быть односторонними, двусторонними или многосторонними. Такие соглашения имеют целью понизить степень неопределенности и уменьшить вероятность возникновения конфликтов в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами. В СЗУЦ "оговаривается, заблаговременно до совершения контролируемых сделок, соответствующий набор критериев (например, метод, сопоставимые показатели с их надлежащей корректировкой, важнейшие предположения в отношении будущих событий) в интересах определения трансфертных цен для таких сделок на установленный период времени" (OECD, 1995, p. G-1) . Многосторонние СЗУЦ значительно понижают риск аудиторской проверки трансфертных цен, штрафных санкций и двойного налогообложения в тех случаях, когда в наюговой политике двух стран имеются значительные различия в вопросах соответствующей корректировки и допустимых методов установления трансфертных цен. Недостатком односторонних СЗУЦ является то, что они неэффективны при разрешении вопросов двойного налогообложения.
