Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Правовая характеристика финансового результата деятельности коммерческой организации 13
1. Понятие финансового результата и его значение в деятельности коммерческой организации 13
2. Вопросы правовой регламентации финансового результата коммерческой организации 33
Глава II. Правовые основы учета финансового результата деятельности коммерческой организации 65
1. Системы учета финансовых результатов и их взаимодействие 65
2. Понятие доходов и расходов 89
3. Методы признания доходов и расходов и правовые проблемы их применения 118
Глава III. Влияние договорных отношений коммерческой организации на формирование финансового результата 143
1. Договорная политика как средство оптимизации финансового результата 143
2. Значение отдельных видов хозяйственных договоров для формирования финансового результата 164
3. Проблемы отражения в учете санкций за нарушение договорных обязательств 189
Заключение 204
Библиографический список 211
- Понятие финансового результата и его значение в деятельности коммерческой организации
- Системы учета финансовых результатов и их взаимодействие
- Договорная политика как средство оптимизации финансового результата
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
В условиях рынка основным показателем эффективности деятельности любого хозяйствующего субъекта является финансовый результат, то есть величина полученной прибыли или понесенных убытков.
Весьма распространенной, а в ряде случаев - единственно возможной формой хозяйствования является коммерческая организация. По состоянию на 1 января 2005 г. в Едином государственном реестре юридических лиц содержатся записи о создании 1 648 942 коммерческих организаций, что составляет 74 % от общего числа зарегистрированных юридических лиц1. Поэтому применительно к коммерческим организациям вопросы формирования финансового результата обретают особую значимость.
Финансовый результат является сложнейшей экономической категорией; предпосылки, источники и закономерности формирования финансового результата деятельности хозяйствующих субъектов относятся к интереснейшим и активно обсуждаемым проблемам экономической науки. Вместе с тем, нормативно установленные правила формирования финансового результата придают данному институту и правовое содержание, в связи с чем юридический анализ указанных правил, их недостатков и путей совершенствования является оправданным и необходимым.
Правовая основа для тех экономических отношений, которые возникают и существуют в процессе формирования финансового результата деятельности коммерческих организаций, уже создана. При этом в процессе совершенствования хозяйственного законодательства существовавшие ранее правила формирования финансового результата подверглись значительным изменениям. Это связано с тем, что с переходом к рыночной экономике, ее развитием, ориентацией государственной политики меняется не только
Для сравнения: количество зарегистрированных некоммерческих организаций составило 480 183 (но данным отчета ФНС РФ о работе по регистрации юридических лиц на 01.01.2005 г.).
значение финансового результата для хозяйствующих субъектов и государства, но и цели его формирования, обусловленные расширяющимся кругом потребителей соответствующей финансовой информации.
Однако практика применения правовых норм, регламентирующих различные аспекты формирования финансового результата деятельности коммерческой организации, показывает, что обновленное правовое регулирование не только не разрешило всех проблем в этой сфере, но и в ряде случаев обусловило появление новых. Научное осмысление этих проблем является важным шагом на пути дальнейшего совершенствования законодательства и повышения эффективности правовых механизмов формирования финансового результата.
Необходимо отметить, что спектр вопросов, относящихся к имуществу и финансам организаций, и в том числе связанных с формированием финансового результата, И.В. Ершова в 1999 г. вполне справедливо охарактеризовала как «крайне не юридизированную сферу»2. С тех пор ситуация, к сожалению, кардинально не изменилась. Многие важные теоретические и практические вопросы в этой сфере остались нерешенными.
Из изложенного с неизбежностью следует вывод о настоятельной необходимости комплексного исследования правовых проблем формирования финансового результата деятельности коммерческой организации.
Степень научной разработанности темы.
Анализ юридической литературы по исследуемой теме показывает, что в большинстве случаев учеными-правоведами освещаются лишь отдельные аспекты рассматриваемого явления. Так, предпосылки формирования финансового результата, вытекающие из договорных отношений хозяйствующих субъектов, раскрывались в трудах ученых - теоретиков гражданского и предпринимательского права Л.В. Андреевой, М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, Г.Д. Отнюковой, О.М. Садикова, Е.А.
Ершова И.В. Имущество и финансы предприятия. Правовое регулирование: учебно-практическое пособие. -М.:Юристь, 1999. С. 8.
Суханова и других3. Значительное количество юридических исследований посвящено фискальным аспектам формирования финансового результата. Эта тема в той или иной степени развивалась в трудах С.Г. Акопова, А.В. Брызгалина, И.А. Гуляевой, Е.Н. Ефименко, СВ. Запольского, А.Н. Каланова, С.Г. Пепеляева, Г.Ф. Ручкиной, А.А. Соколова, Э.Д.Соколовой и других4. Е.М. Ашмариной вопросы формирования финансового результата как в бухгалтерском учете, так и для фискальных целей кратко освещались в составе курса основ бухгалтерского учета и аудита5. И.В. Ершовой тема формирования финансового результата затрагивалась в составе работ, посвященных имуществу и финансам организаций .
Кроме того, вопросы формирования финансового результата деятельности хозяйствующих субъектов традиционно выступают в качестве сферы научных интересов исследователей-экономистов. Особый вклад в осмысление изучаемых проблем внесли теоретики и практики экономической науки и бухгалтерского учета П.С. Безруких, О.П. Гладких, И.Р. Коновалова, М.И. Кутер, Ж.Г. Леонтьева, И.И. Мазурова, А.И.
3 См.: Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. В 2-х т. Т. 1 / отв. ред. О.М. Олейник. - М.:
Юристь, 2000.Т 2 / отв. ред. О.М. Олейник. - М.: Юристь, 2002.Брагинский М.И., Витрянский В.В.
Договорное право. Книга 1. Общие положения. - М.: Статут, 2000. Книга 2. Договоры о передаче
имущества. - М.: Статут, 2000. Книга 3. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. - М.: Статут, 2004.
Витрянский В.В. Договор займа: общие положения и отдельные виды договоров. - М.: Статут, 2004.
Комментарий к Гражданскому кодексу РФ (постатейный) (под ред. О.Н.Садикова) - М.: Юридическая
фирма Контракт, Инфра-М, 1998. Гражданское право. Том I. (под ред. доктора юридических наук,
профессора Е.А.Суханова) - М.: Волтерс Клувер, 2004. Том II. Полутом 1 (под ред. доктора юридических
наук, профессора Е.А.Суханова) - М.: Волтерс Клувер, 2004. Том И. Полутом 2 (под ред. доктора
юридических наук, профессора Е.А.Суханова) - М.: Издательство БЕК, 2003.
4 См.: Акопов С.Г. Правовое регулирование налога на прибыль унитарных предприятий в Российской
Федерации: Диссертация...кандидата юридических наук. - М., 2003. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин
А.Н. Свод хозяйственных договоров и документооборота предприятий с юридическим, арбитражным и
налоговым комментарием. В 2-х т. Т.1, 2. / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Изд. 9-е, перераб. и доп. - Екб.:
Издательство "Налоги и финансовое право", 2004. Гуляева И.А. Проблемы правового регулирования налога
на прибыль организаций в Российской Федерации: Дисс.канд. юрид. наук. - М., 2004. Ефименко Е.Н.
Государственное регулирование предпринимательской деятельности: правовые средства перераспределения
доходов: Дисс.канд. юрид. наук. - М., 1997. Запольский СВ. Правовые вопросы самофинансирования
предприятий в условиях полного хозяйственного расчета. (Финансово-правовой аспект): Дисс.докт. юрид.
наук. - М., 1989. Каланов А.Н. Налог на прибыль организаций: Комментарий к главе 25 Налогового кодекса
РФ. М., 2003. Налоговое право / под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2003. Ручкина Г.Ф. Финансово-правовое
регулирование предпринимательской деятельности в Российской Федерации: Дисс.докт. юрид. наук. - М.,
2004. Соколов А.А. Теория налогов. - М.: ООО «ЮрИнфор-Пресс», 2003. Соколова Э.Д. Финансовое право
Российской Федерации: Учебное пособие. -М.: Изд-во Акад. МВД РФ, 1996.
См. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации: Учебник / отв. ред. Е.М.Ашмарина. - М.: Юристь, 2003.
См. напр.: Ершова И.В. Имущество и финансы предприятия. Правовое регулирование: учебно-практическое пособие. - М.: Юристь, 1999.
6 Нечитайло, С.А. Николаева, В.В. Патров, М.Л. Пятов, А.П. Рудановский, Я.В. Соколов, Г.Ф. Сысоева . Кроме того, весьма обстоятельные экономические исследования данного вопроса содержатся в работах В.А. Васильевой, Н.Г. Вишневской, Е.С. Глазко, Ю.И. Каллистовой, А.А. Хлынцевой, Е.В. Чипуренко8.
Между тем, при экономическом анализе проблем формирования финансового результата остаются незатронутыми важные проблемы, требующие правового осмысления. А в российской юридической науке исследования, специально посвященного данной теме, до настоящего времени нет. Малоизученность и недостаточная юридическая проработка рассматриваемой проблематики отрицательно сказывается на состоянии и развитии законодательного регулирования, порождает проблемы в правоприменительной деятельности.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе формирования финансового результата деятельности коммерческой организации.
Предметом исследования выступают правовые проблемы формирования финансового результата деятельности коммерческой организации.
См.гБезруких П.С. Комментарий к Положению о составе затрат. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 1999. Леонтьева Ж.Г., Гладких О.П. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. Мазурова И.И., Сысоева Г.Ф. Анализ нового порядка учета доходов и расходов во взаимосвязи с налогообложением. - СПб., 2000.Коновалова И.Р. Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности. - М.: Экономисть, 2003. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2003. Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет прибыли. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. Николаева С.А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. - М., 2000. Пятов М.Л. Учет операций, связанных с осуществлением хозяйственных договоров. -М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 1999. Рудановский А..П. Руководящие начала (принципы) по счетоводству и отчетности в государственных хозяйственных объединениях. - М., 1924. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000.
8 См.: Васильева В.А. Учетные аспекты формирования финансового результата в условиях рыночной экономики: Дисс.канд. экон. наук. - М., 2002. Вишневская Н.Г. Налогообложение прибыли организаций в Российской Федерации в условиях реформирования налоговой системы: Дисс.канд. экон. наук. -Краснодар, 2002. Глазко Е.С. Влияние механизма налогообложения прибыли на экономическую деятельность организаций: Дисс.канд. экон. наук. - М., 2004. Каллистова Ю.И. Прибыль как объект налогообложения и источник платежей организаций в бюджет: Дисс.канд. экон. наук. - М., 2002. Хлынцева А.А. Особенности формирования и распределения финансовых результатов на предприятиях России и Германии: Дисс.канд. экон. наук. - М., 2003. Чипуренко Е.В. Методологические проблемы исчисления налогооблагаемой прибыли: Дисс.канд. экон. наук. - М., 2003.
Цель и задачи исследования.
Целью работы является выявление и комплексное изучение правовых проблем формирования финансового результата деятельности коммерческой организации, а также разработка предложений по совершенствованию законодательства в этой сфере.
Поставленная цель обусловила следующие задачи исследования:
выявить основные подходы к пониманию финансового результата и на их основе сформулировать понятие финансового результата с учетом специфики такого хозяйствующего субъекта, как коммерческая организация;
раскрыть значение финансового результата в деятельности коммерческих организаций;
построить систему источников правового регулирования финансового результата коммерческой организации, выявить и охарактеризовать регуляторы, не имеющие характера источников права, но тем не менее играющие значительную роль в регламентации исследуемого явления;
проследить основные этапы развития правового регулирования хозяйственного учета финансового результата, исследовать характер взаимодействия систем учета в сравнении с аналогичными системами иных государств;
проанализировать правовые нормы, посвященные доходам и расходам как основным составляющим финансового результата, выявить сходства и различия бухгалтерского и фискального понимания доходов и расходов;
дать юридическую характеристику методам признания доходов и расходов и раскрыть критерии такого признания;
исследовать влияние договорной политики коммерческой организации на ее финансовый результат, как в целом, так и через отдельные виды договоров;
рассмотреть вопросы правового регулирования механизма учета такого вида доходов (расходов), как штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров.
Методологическая основа исследования.
Для достижения поставленных целей и выполнения задач исследования автором применялись такие общенаучные методы познания, как системный, исторический, логический, а также специальные методы - формально-юридический, сравнительно-правовой, статистический.
Исследование носит междисциплинарный характер, что обусловлено комплексной природой изучаемого явления, имеющего как экономическое, так и правовое содержание. Комплексный подход позволяет сделать всесторонний анализ поднимаемых проблем с учетом взаимосвязи и взаимообусловленности экономического и юридического аспектов изучаемого явления.
Теоретическую основу исследования составили научные труды российских и зарубежных юристов и экономистов С.С. Алексеева, Е.Ф. Борисова, В.В. Витрянского, И.В. Ершовой, С.А. Николаевой, М.И. Кутера, М.Р. Мэтьюса, А.И. Нечитайло, М.Х.Б. Переры, С.Г. Пепеляева, А.П. Рудановского, А.А. Соколова, Я.В. Соколова, А. Смита, Е.А. Суханова и других.
Нормативную основу исследования составили законы и подзаконные нормативно-правовые акты, регламентирующие понятие финансового результата, его составляющие, порядок его формирования.
В процессе работы над исследованием были также использованы акты Конституционного суда РФ, правоприменительная практика Высшего арбитражного суда РФ и Федеральных арбитражных судов округов.
Научная новизна диссертационного исследования.
Настоящая работа является одним из первых комплексных исследований финансового результата как хозяйственно-правового явления, играющего важнейшую роль в деятельности коммерческих организаций. При этом выявлены основные трактовки финансового результата, построена система источников правового регулирования данного института, изучен порядок формирования финансового результата в рамках хозяйственного
учета коммерческой организации, а также влияние на финансовый результат ряда предпринимательских договоров. На основе всестороннего анализа правовых норм и практики их применения выявлены недостатки правового регулирования финансового результата деятельности коммерческой организации и сформулированы предложения по их устранению, направленные на совершенствование правовых механизмов формирования финансового результата.
В диссертационном исследовании обоснованы и выносятся на защиту следующие положения:
При определении финансового результата деятельности коммерческой организации следует учитывать как многоаспектность этого явления и различные подходы к его пониманию, так и специфику такого хозяйствующего субъекта, как коммерческая организация. В этой связи сформулировано следующее определение финансового результата коммерческой организации: это положительный (прибыль), отрицательный (убыток) или нулевой итог ее хозяйственной деятельности за определенный период времени, характеризующий достижение или недостижение данной коммерческой организацией основной цели своего создания и существования, отражающий степень изменения ее благосостояния путем соотнесения извлеченных доходов и произведенных расходов и формируемый в хозяйственном учете по установленным нормативно-правовыми актами правилам и процедурам.
Правовые нормы, посвященные финансовому результату деятельности коммерческой организации, не только объединены общностью задачи по комплексному урегулированию соответствующего вида общественных отношений, но и несут в себе ярко выраженную хозяйственно-правовую специфику, что позволяет считать финансовый результат деятельности коммерческой организации самостоятельным институтом предпринимательского права.
3. Понятие экономической выгоды, используемое при определении
дохода, не тождественно понятию прибыли, поскольку признание или непризнание дохода таковым не требует его сопоставления с произведенными для его извлечения расходами.
4. Нуждается в уточнении критерий документального подтверждения
затрат хозяйствующего субъекта для фискальных целей. Документально
подтвержденными должны считаться затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с законодательством
Российской Федерации о бухгалтерском учете, либо документами,
оформленными в соответствии с законодательством или обычаями делового
оборота иностранного государства, на территории которого произведены
соответствующие расходы.
Суммы предварительной оплаты, полученные хозяйствующим субъектом, применяющим кассовый метод, не должны включаться в состав доходов в налоговом учете. Для устранения существующего в настоящее время противоречия между правовыми нормами необходимо исключить из законодательства положения об обязанности хозяйствующих субъектов, применяющих кассовый метод, учитывать в составе доходов суммы предоплаты.
Для правильного формирования финансового результата при заключении и исполнении посреднических договоров необходимо различать имущественную сферу самого посредника и имущественную сферу доверителя (комитента, принципала). В связи с этим некоторые нормы ГК РФ, недостаточно определенно свидетельствующие о таком разграничении, нуждаются в уточнении. Так, предлагается дополнить статью 1001 ГК РФ положением о том, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов в виде вознаграждений, уплаченных субкомиссионерам по договорам субкомиссии, если иное не предусмотрено договором комиссии.
7. Нормы пункта 3 статьи 250 и подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК
РФ, посвященные такому виду доходов и расходов, как санкции за
нарушение договорных обязательств, необходимо сформулировать исходя из
11 принципа зеркальности, а также с учетом положений ГК РФ об убытках. Как в составе доходов, так и в составе расходов должны учитываться признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков. Статью 317 НК РФ, регламентирующую порядок признания данного вида доходов в учете хозяйствующих субъектов, следует привести в соответствие со статьями 250 и 271 НК РФ, указав в ней, что организации, применяющие метод начисления, отражают причитающиеся суммы санкций в соответствии с документами, свидетельствующими о признании долга, а не в соответствии с условиями договора, как это имеет место в настоящее время.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется тем, что в нем обоснован комплексный межотраслевой подход к пониманию финансового результата деятельности коммерческой организации. Результаты диссертационной работы расширяют теоретико-правовые представления о финансовом результате. Вместе с тем, предложенные в исследовании рекомендации носят отчетливо выраженный прикладной характер, и их внедрение повысит эффективность правовых механизмов формирования финансового результата деятельности коммерческой организации. Содержащиеся в исследовании положения и выводы могут быть использованы:
в законотворческой деятельности в целях устранения выявленных недостатков и пробелов правового регулирования;
в дальнейших научных исследованиях вопросов формирования финансового результата коммерческих организаций;
в правоприменительной деятельности;
при чтении лекций и проведении семинарских занятий по предпринимательскому праву.
Апробация результатов диссертационного исследования. Положения диссертационного исследования были отражены в научных
публикациях автора, использованы в практической деятельности общества с ограниченной ответственностью «Аудиторская служба «СТЕК», в том числе при проведении аудиторских проверок коммерческих организаций, подготовке письменных заключений, представлении интересов коммерческих организаций в арбитражных судах по спорам с налоговыми органами. Положения и выводы работы используются при чтении курса «Актуальные вопросы правового регулирования предпринимательской деятельности» в некоммерческом образовательном учреждении «Центр профессиональной подготовки «СТЕК», а также при чтении спецкурса хозяйственно-правовой специализации «Правовой режим имущества и финансов организаций» в Московской государственной юридической академии. Результаты работы обсуждены и одобрены на кафедре предпринимательского (хозяйственного) права Московской государственной юридической академии.
Структура диссертационного исследования определяется его предметом, целями и задачами и включает введение, три главы, заключение, библиографический список.
Понятие финансового результата и его значение в деятельности коммерческой организации
Любой хозяйствующий субъект создается и осуществляет свою деятельность ради достижения определенных целей. Если мы имеем дело с такой формой хозяйствования, как коммерческая организация, основной целью ее деятельности в силу статьи 50 Гражданского кодекса РФ является извлечение прибыли. Данное положение корреспондирует с нормой статьи 2 ГК РФ, называющей в качестве неотъемлемого признака предпринимательской деятельности ее цель - систематическое получение прибыли.
Таким образом, эффективность деятельности любой коммерческой организации оценивается исходя из уровня ее прибыльности или убыточности, поскольку именно этот показатель символизирует, достигнута ли основная цель, ради которой организация создавалась. Информация об итогах деятельности коммерческой организации за определенный период обычно формируется в результате учета и отражения всех хозяйственных операций данной организации по нормативно установленным правилам и процедурам и отражается в составе соответствующей отчетности.
Прибыль или убыток, полученные по итогам хозяйственной деятельности коммерческой организации за определенный период, и образуют ее финансовый результат. Гипотетически мы можем допустить и существование «нулевого» финансового результата, то есть отсутствие у коммерческой организации за отчетный период и прибыли, и убытка. Однако такое явление в практической деятельности встречается редко, а с точки зрения хозяйственного учета в большинстве случаев является следствием того, что организацией в отчетном периоде какая-либо деятельность вообще не осуществлялась.
Нелишне будет отметить, что понятие финансового результата применимо не только к коммерческим, но и некоммерческим организациям. Однако у некоммерческой организации финансовый результат формируется только в случае осуществления ею предпринимательской деятельности (как результат такой деятельности) и, следовательно, имеет второстепенное значение. Как следует из пункта 1 статьи 50 Гражданского кодекса РФ, некоммерческие организации не преследуют извлечение прибыли в качестве цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками. Данное положение находит свое развитие в пункте 3 статьи 50 ГК РФ, а также статье 24 Федерального закона от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»: некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. При этом некоммерческая организация обязана вести отдельный учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности.
Вопрос о целесообразности осуществления некоммерческими организациями предпринимательской деятельности и пределах такого осуществления в настоящее время стоит весьма остро, в первую очередь из-за недостаточности правового регулирования. В литературе справедливо отмечается, что многие некоммерческие организации, не изменяя своего статуса, фактически превратились в коммерческие организации, необоснованно использующие льготы, предоставляемые для достижения общественно полезных целей деятельности, для своего корпоративного обогащения9. По мнению Г.Ф. Ручкиной, участие в предпринимательской деятельности некоммерческих организаций отрицательно влияет на стабильность имущественного оборота10. Особенности предпринимательской деятельности некоммерческих организаций и формирования финансового результата такой деятельности могли бы стать темой отдельного исследования. Здесь же отметим, что в любом случае применительно к некоммерческим организациям вопросы формирования финансового результата носят (или должны носить) сугубо факультативный характер, поэтому в настоящей работе такие вопросы отдельно рассматриваться не будут.
Единственное на настоящий момент легальное определение финансового результата содержится в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н). Согласно пункту 79 указанного документа бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением. Как видим, приведенное определение носит скорее технический характер и реальной экономической сути рассматриваемого явления не отражает.
Между тем, в теории имеются и более широкие подходы к определению финансового результата. Традиционно выделяется два таких подхода. В отечественной науке эти подходы именуются как статический и динамический, в зарубежных исследованиях - как экономический и бухгалтерский, но сущность их одинакова.
Системы учета финансовых результатов и их взаимодействие
Деятельность любого хозяйствующего субъекта невозможна без эффективного механизма отражения, оценки, контроля и прогнозирования соответствующих хозяйственных процессов и их результатов. Таким механизмом является хозяйственный учет.
Задачей хозяйственного учета является количественное измерение наблюдаемых фактов хозяйственной деятельности и их качественная характеристика в целях контроля и управления53. В системе хозяйственного учета особое место занимает учет бухгалтерский, который является не только основным источником информации о хозяйственной деятельности организации, но и - в глобальном смысле - позволяет оценивать существующие в государстве и обществе экономические и юридические явления. По высказыванию О.Н.Горбуновой, бухгалтерский учет - начало и конец всех финансовых действий в государстве54.
При этом одним из важнейших объектов бухгалтерского наблюдения, составляющих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, традиционно считается финансовый результат.
Государство способно оказывать существенное влияние на порядок формирования финансовых результатов в хозяйственном учете, не в последнюю очередь по мотивам соблюдения своих фискальных интересов. Однако пределы и последствия такого влияния могут быть различными. В связи с этим очень важной для хозяйствующего субъекта является проблема правильного определения финансового результата как в бухгалтерском учете, так и для целей исчисления обязательных платежей в бюджет. Таким образом, можно выделить две системы учета финансовых результатов -бухгалтерскую и фискальную, порядок взаимодействия между которыми может существенно различаться в зависимости от законодательства конкретного государства. В мировой практике выделяются два основных подхода к этой проблеме.
Первый подход, получивший название интегрированного, базируется на наиболее тесной взаимосвязи данных бухгалтерского учета с обязательствами организации перед бюджетом. Система бухгалтерского учета в этом случае жестко регламентирована на государственном уровне и ориентирована на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования. И, хотя во многих случаях провозглашается принцип приоритета бухгалтерской системы учета финансовых результатов над фискальной, бухгалтерский учет испытывает на себе сильное влияние фискального регулирования, а при формировании финансового результата в бухгалтерском учете зачастую учитываются фискальные ограничения. Соответственно, все необходимые для исчисления обязательных платежей данные заимствуются из бухгалтерского учета, корректировки для целей исчисления обязательных платежей либо незначительны, либо отсутствуют вообще.
Напротив, при применении раздельного подхода зависимость бухгалтерского учета от фискального регулирования невелика либо отсутствует вовсе. Бухгалтерский учет ориентирован прежде всего на интересы инвесторов, его регулирование осуществляется не на законодательном уровне, а различными негосударственными профессиональными организациями. Это, однако, не означает, что данные бухгалтерского учета не используются в целях исчисления обязательных платежей из прибыли хозяйствующего субъекта. Просто, в отличие от интегрированного подхода, взаимосвязь бухгалтерского финансового результата с налогооблагаемой прибылью является косвенной, поскольку расчет такой прибыли производится вне системы бухгалтерского учета по установленным правилам.
Применение того или иного подхода обусловлено разнообразными историческими, экономическими, политическими и социальными факторами, к которым, в частности, можно отнести стадию экономического развития государства, особенности предпринимательской деятельности, степень вмешательства государства в экономические отношения, законодательную и политическую систему и т.п.
Первый из рассмотренных подходов в различных модификациях применяется в странах европейской (континентальной) системы (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария и др.).
Так, во Франции в условиях отсутствия высокоразвитого рынка капиталов основной причиной, по которой составляется и публикуется бухгалтерская отчетность, является определение обязательств организаций перед бюджетом. Раскрытию информации акционерам уделяется сравнительно мало внимания. Учетное дело в значительной мере регулируется государством посредством корпоративного, торгового и налогового законодательства (Торговый кодекс, Общий налоговый кодекс, Закон о производственно-торговых компаниях 1966 г., Закон о национальных компаниях 1970 г.). Кроме того, в 1947 г. был утвержден Генеральный план бухгалтерского учета Франции, который содержит подробный план счетов бухгалтерского учета и набор типовых бухгалтерских и статистических отчетных форм.
Договорная политика как средство оптимизации финансового результата
Понятие договора, являясь одним из важнейших в гражданском и предпринимательском праве, может употребляться в нескольких значениях. Под договором понимают и само обязательственное правоотношение, и документ, в котором закреплен факт обязательственного правоотношения, и юридический факт, лежащий в основе обязательственного правоотношения . Иногда также выделяют договор как интегрированное понятие, включающее в себя все перечисленное . Легальное определение договора содержится в статье 420 ГК РФ: договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
Договоры в сфере предпринимательской деятельности законодательно в отдельную группу не выделены, однако обладают рядом характерных отличий от непредпринимательских договоров. В числе таких отличий чаще всего называют цель заключения, состав сторон, возмездный характер.
Современное гражданское законодательство наделяет коммерческие организации как субъектов предпринимательской деятельности значительной свободой в вопросе построения договорных связей. С учетом принципа свободы договора, закрепленного в статье 421 ГК РФ, организация может заключить договор как предусмотренный законодательством, так и не предусмотренный, но не противоречащий ему. Таким образом, «гражданское законодательство не устанавливает исчерпывающего, закрытого перечня договоров и не обязывает стороны "подгонять" их договорные взаимосвязи под одну из известных закону разновидностей. Данное обстоятельство особенно важно в условиях формирующегося рыночного хозяйства, когда экономические потребности весьма изменчивы, а правовое оформление нередко отстает от них» . Кроме того, возможно заключение договора, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Однако при принятии решения о заключении договора и определении договорных условий руководствоваться положениями одного лишь гражданского законодательства недостаточно. Необходимым условием эффективного хозяйствования является осознание неразрывной взаимосвязи гражданско-правового, бухгалтерского и фискального аспектов при заключении хозяйственных договоров. К сожалению, данной проблеме и в теории, и на практике не всегда уделяется достаточно внимания.
Как известно, любой хозяйственный договор имеет целью придать экономическим отношениям между хозяйствующими субъектами надлежащую правовую форму; договор в этом смысле является юридическим «зеркалом» экономических процессов, которое не должно искажать их истинную природу. Отсюда вытекает и одно из основных требований
хозяйственного учета - отражение факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Однако нельзя забывать и о том, что выбор правовых форм хозяйствования, в свою очередь, способен оказать существенное, если не определяющее влияние на экономическое содержание соответствующих фактов хозяйственной жизни. В проблему исследования соотношения экономического и юридического содержания хозяйственных процессов особый вклад внес Я.В. Соколов, разработавший теорию концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни путем последовательного выявления заключенных в этих фактах экономических и юридических слоев.
Таким образом, аналогичные по экономической природе хозяйственные операции, то есть операции с одинаковыми имущественными потоками, предполагающие одинаковые цели и результаты, могут облекаться в различные юридические формы, что изменит их хозяйственно-учетные последствия. Например, для реализации товара может использоваться как договор купли-продажи, так и договор комиссии. В зависимости от того, какую схему договорных отношений выберет организация, будет осуществляться бухгалтерский учет соответствующих операций и исчисление обязательств перед бюджетом. Более того, варьирование бухгалтерских и фискальных последствий может иметь место и в рамках одного договора путем включения или исключения соответствующих договорных условий. Собственно, решение всех указанных вопросов находится в сфере договорной политики организации, которую можно охарактеризовать как совокупность стандартов, методов и приемов, применяемых организацией при разработке, заключении и исполнении договоров.
