Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Особенности рыночной экономики России и их влияние на систему управления затратами в сельскохозяйственных организациях 11
1.1. Рыночные отношения в сельскохозяйственном секторе экономики и их требования к управлению затратами 11
1.2. Современное состояние и направления развития методологии учета и контроля затрат на производство в сельском хозяйстве в условиях рыночной экономики 25
Глава 2. Производственный учет в системе внутреннего управления сельскохозяйственной организацией и ее подразделениями... 47
2.1. Понятийные и информационные аспекты организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в сельскохозяйственной организации в условиях рыночной экономики 47
2.2. Интеграция систем производственного, финансового и налогового видов учета затрат в сельскохозяйственных организациях на базе совершенствования группировки затрат по статьям 67
Глава 3. Организация учета и контроля затрат в растениеводстве по нормативному методу в бюджетной модели внутреннего управления 92
3.1. Сущность и методика бюджетирования в системе внутреннего управления сельскохозяйственной организацией и ее подразделениями в условиях рыночной экономики 92
3.2. Адаптация принципов системы "директ-костинг" и нормативных методов для информационного обеспечения бюджетной модели управления деятельностью сельскохозяйственных организаций и их подразделений 110
3.3. Организация учета затрат и калькулирования себестоимости продукции растениеводства по нормативному методу в бюджетной модели управления 129
Заключение 154
Библиографический список 167
Приложения 188
- Рыночные отношения в сельскохозяйственном секторе экономики и их требования к управлению затратами
- Понятийные и информационные аспекты организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в сельскохозяйственной организации в условиях рыночной экономики
- Сущность и методика бюджетирования в системе внутреннего управления сельскохозяйственной организацией и ее подразделениями в условиях рыночной экономики
Введение к работе
Актуальность темы. Становление системы управления в рыночных условиях хозяйствования затрагивает все сферы национальной экономики. В результате аграрной реформы в сельском хозяйстве страны произошли значительные социально-экономические преобразования, требующие эффективного ведения хозяйства. Среди проблем, обсуждаемых научными работниками, политическими и общественными деятелями, наиболее значимыми являются проблемы экономического роста, определения путей и методов эффективного функционирования, стабилизации, дальнейшего развития и повышения эффективности сельскохозяйственного производства.
Вследствие изменений в организационной структуре сельскохозяйственных организаций созданы новые формы хозяйствования; произошли структурные изменения в формах собственности, землевладения и землепользования; ликвидирована государственная монополия на землю.
Однако за годы реформирования в аграрном секторе уменьшились объе- мы капитальных вложений, посевные площади культур, поголовье крупного рогатого скота и свиней, сократился парк основных видов сельскохозяйственных машин, снизилось применение органических и минеральных удобрений.
Большинство сельскохозяйственных организаций оказались убыточными, без оборотных средств, с огромными задолженностями бюджетам различных уровней, поставщикам материально-технических ресурсов.
В этих условиях значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная самостоятельность, заключающаяся в выборе организационной формы, вида деятельности, партнеров по бизнесу, в определении рынков сбыта продукции (услуг) и т.д., и финансовая самостоятельность, состоящая в его полном самофинансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования и др. В связи с этим необходимо, чтобы руководство каждой организации обладало своевременной, полной и точной информацией о будущем и настоящем финансовом состоянии предприятия и в сельскохозяйственных организациях функционировала хорошо отлаженная система внутрипроизводственного финансового планирования — бюджетирование.
Неизмеримо вырастает роль бухгалтерского учета, который занимает одно из главных мест в системе управления организацией и должен отвечать требованиям международных стандартов, удовлетворять потребностям внутренних и внешних пользователей информации, выявлять резервы повышения эф- г» фективности производства.
Однако в немногих российских организациях, особенно в сельском хозяйстве, так поставлен бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа. Как показывает г практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обосно- э ванные управленческие решения.
Поэтому важной задачей, стоящей перед отечественной бухгалтерской наукой и практикой, является появление управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности, адаптация ее к конкретным условиям сельскохозяйственной организации, постановка системы бюджетирования в сельскохозяйственных организациях. С этих позиций исследование про-блем организации учета и контроля затрат в бюджетной модели внутреннего управления сельскохозяйственной организацией приобретает важное теоретическое и практическое значение, что и определило выбор темы диссертационного исследования, ее актуальность, цель и содержание поставленных задач.
Особенно остро вопросы реформирования бухгалтерского учета, организации, построения управленческого учета и совершенствования системы управления встали в стране в последние годы. Научными исследованиями в этой области занимались и занимаются многие известные отечественные и зарубежные ученые: А. С. Бакаев, П. С. Безруких, И. А. Белобжецкий, В. Д. Врублевский, К. М. Гарифуллин, К. Друри, В. Б. Ивашкевич, Л. Н. Камаев, Л. И. Куликова, М. И. Кутер, Ж. Г. Леонтьева,
Е. А. Мизиковский, О. А. Миронова, С. А. Николаева, Н. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, П. В. Смекалов, Я. В. Соколов, В. А. Терехова, М. В. Ткач, В. И. Ткач, Ч. Ш. Хорнгрен, Дж. Фостерн, Дж. Рис, А. Д. Шеремет, Л. 3. Шнейдман, Н. Г. Чумаченко, А. Я. Яругова и другие. Проблемам организации учета производственных затрат, выхода продукции и результатов произ- » водственно-финансовой деятельности сельскохозяйственных предприятий по священы труды таких авторов, как Н. Г. Белый, А. П. Варава, Г. И. Гринман, Г. С. Клычова, И. А. Ламыкин, А. Д. Ларионов, Г. М. Лисович, В. П. Петров, М. 3. Пизенгольц, В. К. Радостовец и другие.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации — обобщение и научный анализ отечественной и международной теории и практики учета, теоретическое обоснование и разработка на этой основе рекомендаций по совершен-ствованию учета и контроля затрат в растениеводстве, которые, учитывая всю специфику отечественного сельскохозяйственного производства, позволяли бы эффективно управлять предприятием в новых условиях. Основными задачами, решаемыми в рамках достижения поставленной цели, явились:
— исследование тенденций развития сельскохозяйственного производства в период аграрной реформы и влияния рыночных отношений на организа о цию учета и контроля затрат в растениеводстве;
— исследование сущности управленческого учета, особенностей его организации и методологии в сельскохозяйственных организациях;
— изучение и критический анализ действующей практики учета затрат производства и калькулирования себестоимости продукции растениеводства;
— разработка и обоснование предложений по совершенствованию про- изводственного учета; — разработка и обоснование предложений по организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции растениеводства в сельскохозяйст-венных организациях по нормативному методу в бюджетной модели управления.
Предмет и объекты. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации управленческого учета, а объектами исследования выступают сельскохозяйственные организации Республики Татарстан. Изучение конкретных вопросов по теме исследования проводилось в коллективном предприятии "Кулаевский", сельско- Ф хозяйственном производственном кооперативе "Совет" Пестречинского рай она, сельскохозяйственном производственном кооперативе "Лихачевский", сельскохозяйственном предприятии "Аграмаковский" Спасского района, ассоциации крестьянских хозяйств "Подберезье" Кайбицкого района, ассоциации крестьянских хозяйств "Марс" Буинского района, сельскохозяйственном предприятии "Корыч" Мамадышского района, сельскохозяйственном ООО "Джалилец" Сармановского района и других хозяйствах Республики Татарстан.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых в области организации управленческого учета, международные стандарты по учету и отчетности, законодательные, нормативные и инструктивные акты по вопросам организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. При написании диссертации использовались данные первичного, аналитического и синтетического учетов, внутренней и
внешней отчетности, а также результаты личных наблюдений автора. В ходе исследования использовались различные методы: монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, приемы обследования, сравнения, обобщения и систематизации используемого теоретического и практического материала.
Научная новизна. Научная новизна выполненной диссертации заключа 8
ется в комплексном решении задач по совершенствованию учета и контроля затрат растениеводства в сельскохозяйственных организациях. К главным ре-зультатам, определяющим научную новизну исследования, относятся:
• основные направления совершенствования бухгалтерского учета как основы информационной системы управления сельскохозяйственным производством. В результате:
— рассмотрены и уточнены определения понятий "управленческий" и "производственный" учеты;
— изучены принципы организации учета затрат и калькулирования себе- стоимости сельскохозяйственной продукции в новых условиях хозяйствования;
• рекомендации по повышению управленческих аспектов учетной информации в системе управления затратами в растениеводстве, направленные на формирование информации по местам возникновения и центрам ответственности. В результате:
— предложены новые объекты учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции;
— усовершенствована номенклатура статей затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции;
— проанализированы определения понятий "расход" и "затраты" применительно к сельскому хозяйству и даны предложения по их усовершенствова-. нию;
• обоснование нового подхода к управлению затратами, заключающегося в создании единой интегрированной системы производственного, финансового и налогового видов учета, на основе запросов разных групп пользователей учетной информации и в соответствии с принципом рациональности бухгалтерского учета;
• методика нормативного учета затрат в растениеводстве применительно к бюджетной модели управления сельскохозяйственной организацией.
Практическая значимость. Практическое значение результатов иссле 9
дования заключается в разработке основных направлений и рекомендаций по организации учета и контроля затрат на производство и калькулирования себе-стоимости продукции в бюджетной модели внутреннего управления, что позволит создать в сельскохозяйственных организациях эффективную и рациональную систему управленческого учета для принятия и прогнозирования управленческих решений.
Выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть использованы при разработке учебных курсов по бухгалтерскому учету, для курсов повышения квалификации главных бухгалтеров, в научно- исследовательской работе, а также в практической работе экономистами, бухгалтерами, аудиторами и налоговыми работниками.
Апробация результатов исследования. Результаты выполненного исследования апробированы в процессе преподавания студентам Казанской государственной сельскохозяйственной академии и Института экономики, управления и права.
Основные результаты диссертации были доложены на международной евразийской научно-практической конференции в Казанском государственном техническом университете им. А. Н. Туполева, научно-практической конференции Санкт-Петербургского государственного аграрного университета, межвузовской научной конференции молодых ученых и студентов Казанского государственного финансово-экономического института, научных конференциях Казанской государственной сельскохозяйственной академии в 1998 — 2002 годах, межвузовских научно-практических конференциях Казанского филиала Московского государственного университета коммерции и Института экономики, управления и права. Отдельные рекомендации, разработанные в диссертации, внедрены на сельскохозяйственных предприятиях Пестречинско-го, Спасского, Сармановского районов Республики Татарстан и рекомендованы для внедрения через Министерство сельского хозяйства и продовольствия РТ во всех сельскохозяйственных организациях.
ю
Разработки по организации производственного учета и отчетности были
использованы В. П. Петровым и Г. С. Клычовой при написании пособия
с "Управленческий (производственный) учет в сельском хозяйстве", рекомендованного Министерством сельского хозяйства Российской Федерации.
Публикации.
Основные положения диссертации отражены в 12 печатных работах общим объемом 7,88 п.л.
Структура работы.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 259 наименований, 38 приложений. Работа изложена на 253 страницах машинописного текста, содержит 4 таблицы и 3 рисунка.
Рыночные отношения в сельскохозяйственном секторе экономики и их требования к управлению затратами
Среди проблем, обсуждаемых научными работниками, политическими и общественными деятелями, наиболее острыми являются проблемы экономического роста, определения путей и методов эффективного функционирования агропромышленного комплекса страны, стабилизации, дальнейшего развития и повышения эффективности производства.
Рост производства продовольствия и повышение его эффективности определяются количеством, качеством и использованием главных его факторов — земли, труда, фондов. В дореформенный период в АПК России был создан мощный экономический потенциал. Инвестиции в эту сферу в 1990 году составляли 70,4 млрд. руб., в том числе в сельское хозяйство — 39,5 млрд. руб. Однако отдача вложений постоянно сокращалась, на прирост единицы продукции требовалось все больше ресурсов, эффективность производства снижалась. Главная причина — отсутствие рационального механизма хозяйствования, системы соответствующих стимулов и интересов, хозяйственной самостоятельности предприятий. Без коренного изменения экономических отношений, без высвобождения интеллектуального и производственного потенциала невозможно было сломать негативные тенденции в работе АПК. Вот почему преобразования в аграрной сфере были объективно необходимы [157, с. 10].
В результате аграрной реформы в сельском хозяйстве и других отраслях агропромышленного комплекса страны произошли значительные социально-экономические преобразования. Радикально изменились экономические, финансовые и правовые условия хозяйствования предприятий и организаций, был осуществлен переход от административной планово-распределительной к рыночной системе экономики, i
Вследствие реорганизации сельскохозяйственных предприятий созданы новые формы хозяйствования; произошли структурные изменения в формах собственности, землевладения и землепользования; ликвидирована государст венная монополия на землю; сельские товаропроизводители освободились от государственной опеки; постепенно создается принципиально новая совокуп ность производственных отношений, первооснова которых - экономические интересы, тесно связанные с правом собственности на средства производства. f На крупных предприятиях (сельскохозяйственные производственные кооперативы составляют 41%, закрытые акционерные общества — 14,3%, товарищества с ограниченной ответственностью — 10,4%) за 1990-е годы площадь сельхозугодий сократилась на 50 млн. га, тем не менее они производят 92% зерна, 94% сахарной свеклы, 86% семян подсолнечника, 70% яиц, 49% молока, 39% мяса, 38% шерсти, 21% овощей, около 90% кормов. Крестьянские (фермерские) хозяйства (их более 261 тыс.) выращивают 7,1% зерна, 12,6% седамян подсолнечника, 2,1% овощей, производят 1,7% мяса и молока. Хозяйства населения (их 16 млн.) стали главными производителями картофеля (92%), овощей (77%), скота и птицы (59,4%), молока (49,7%). Доля хозяйств с государственной собственностью составляет менее 10%. Это прежде всего предприятия, производящие сортовые семена, племенной скот.
За годы реформ произошли значительные структурные изменения в земплощадь сельхозугодий на предприятиях и в организациях сократилась с 209,8 млн. га в 1990 году до 161,6 млн. га в 1999 году, то есть на 23%. За счет земель сельхозпредприятий сформирован фонд их перераспределения (19,3 млн. га), примерно 14 млн. га передано крестьянским (фермерским) хозяйствам, почти вдвое расширились площади хозяйств граждан, коллективное садоводство и огородничество дополнительно получило 2 млн. га, индивидуальное строительство — 0,6 млн. га [157, с. 12].
Существенно изменилась и структура валовой продукции сельского хозяйства. В сельхозпредприятиях она сократилась на 55%, а их доля уменьшилась на 33,1 процентного пункта; в хозяйствах населения объем производства продукции вырос на 14%, а доля в общем объеме производства - на 30,6 пункта; 2,5% продукции теперь приходится на фермерский сектор. В сельхозпредприятиях на каждый процент сокращения площади сельхозугодий количество валовой продукции уменьшилось на 2,3%, в хозяйствах населения на 1% прироста угодий объем валовой продукции увеличился на 0,15%.
Однако за годы реформирования, в ходе которого осуществлялся переход на рыночные механизмы хозяйствования, аграрный сектор оказался в кризисном состоянии. В 1991—2000 годах по сравнению с 1990 годом объемы капитальных вложений в АПК (в сопоставимой оценке) уменьшились в 20 раз. Парк основных видов сельскохозяйственных машин сократился на 40—50%. Посевные площади культур уменьшились на 32,3 млн. га, или почти на 1/3. В 6 раз снизилось применение органических и в 7 — минеральных удобрений.
Понятийные и информационные аспекты организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в сельскохозяйственной организации в условиях рыночной экономики
Как уже отмечалось в первой главе в последние годы вследствие усиле-ния конкуренции, усложнения производственных процессов, необходимости приспосабливаться к постоянно меняющимся реалиям рынка все более актуальным становится получение информации для эффективного управления.
Финансовый учет не предоставляет в достаточной степени такую информацию, поскольку практически не затрагивает внутрипроизводственные процессы. Этим объясняется растущая популярность систем управленческой информации. Основу для них составляют данные, получаемые в процессе учета, оценки и контроля затрат и выручки, которые связаны с процессом производства и реализации на предприятии.
Правильная организация учета затрат на производство обеспечивает действенный контроль за эффективным использованием на предприятии трудовых, материальных и финансовых ресурсов.
Система учета производственных затрат должна быть эффективной с точки зрения поставленных перед ней задач.
К основным задачам учета затрат на производство относят:
— информационное обеспечение администрации предприятия для принятия управленческих решений;
— наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сравнении с их нормативами и плановыми размерами для выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;
— исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;
— выявление и оценку экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений;
— систематизацию информации управленческого учета производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер (окупаемость производственных программ, рентабельность продукции, эффективность капитальных вложений в основные средства и т.д.).
Необходимость учета затрат на производство растет по мере того, как ус- ложняется хозяйственная деятельность и возрастают требования к рентабельности. В связи с этим в учете возникает много проблем. Сельскохозяйственные организации, пользующиеся хозяйственной самостоятельностью и работающие по принципам рыночной экономики, должны иметь четкое представление об окупаемости различных видов готовых изделий, эффективности каждого принимаемого решения и их влиянии на финансовые результаты, а также на величину затрат. Огромна в этом отношении роль группировок затрат, которые предопределяют организацию их учета, а также являются методом обработки и анализа информации о хозяйственных явлениях, связанных с возникновением затрат.
Для правильного понимания, однозначного толкования и использования, а также единого подхода для рационального построения учета затрат на производство мы считаем необходимым дать четкое определение понятий "затраты" и "расходы".
Очень часто в официальных документах, в статьях и книгах помимо термина "затраты" употребляют понятия "расходы", "издержки", нередко подразумевая под этими понятиями одни и те же либо разные категории.
Так, например, по мнению П. С. Безруких [50, с. 176], издержки производства — это совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период безотносительно, приходятся затраты на законченный продукт (что соответствует себестоимости продукции) или на незавершенное производство. В этом отношении, считает П. С. Безруких, издержки производства и затраты на производство близки по своему экономическому содержанию. Но если первое понятие обычно употребляют по отношению к затратам по их назначению (следовательно, затрат по статьям калькуляции, что равносильно понятию себестоимости товарной продукции и незавершенного производства в разрезе калькуляционных статей), то второе (затраты на производство) обычно соотносят с затратами по экономическим элементам.
А. Н. Кашаев считает, что издержки производства — это совокупные за- траты общественного труда (живого и прошлого) на производство продукта, образующие его стоимость. По мнению ученого, затраты производства отличаются от издержек производства не только практически, но и теоретически. Затраты производства имеют отношение к процессу производства вообще, независимо от завершенности и характера связи затрат с производимой продукцией. Издержки производства означают завершенность процесса производства. В конкретном прикладном смысле издержки производства выражают ту часть затрат, которые относятся к готовой продукции[110, с. 15].
Сущность и методика бюджетирования в системе внутреннего управления сельскохозяйственной организацией и ее подразделениями в условиях рыночной экономики
Сельскохозяйственное производство непосредственно связано с использованием земли. Земля в сочетании с другими климатическими факторами (воздух, свет, тепло и влага) дает человеку все необходимое для его существования.
Сельское хозяйство в отличие от добывающих отраслей экономики, не только берет от земли средства производства, в основном в качестве сырья для пищевой и легкой промышленности, но и получает продукты, непосредственно потребляемые населением. Приравнивая его к добывающим отраслям экономики, отмечаем, что добавленная стоимость отрасли (заработная плата сель скохозяйственным рабочим и прибыль сельскохозяйственных предприятий) переходит в другие отрасли экономики и продается населению, входя в цену потребительских товаров (продуктов питания, одежды, обуви и т.д.). Таким образом, без развитого сельского хозяйства и в отдельно взятой стране, и в мире не будет развитой промышленности по производству товаров народного потребления. Если из-за нехватки сельскохозяйственного сырья будет сдержи-ваться развитие легкой и пищевой промышленности, то, естественно, приостановится развитие отраслей промышленности, производящих средства производства для тех отраслей, что производят предметы потребления.
С другой стороны, сельское хозяйство — это отрасль, непосредственно производящая для населения потребительские товары (молоко, мед, картофель, овощи и т.д.). В этом случае его можно приравнивать к отраслям легкой и пищевой промышленности, когда вся добавленная стоимость отрасли покупается населением непосредственно при приобретении сельскохозяйственной продукции на рынке. При этом следует учесть, что в цене товаров сельскохозяйственного производства заложена вся добавленная стоимость других отраслей экономики, производящих средства производства для сельскохозяйственного предприятия (машины, топливо, удобрения и т.д.)- Поэтому, продавая продукты сельского хозяйства населению, сельскохозяйственные производители продают не только свою добавленную стоимость, но и добавленную стоимость других отраслей экономики, обеспечивая их заработной платой для работников и прибылью. Естественно все отрасли экономики, обслуживающие сельское хозяйство, должны быть заинтересованы в его интенсивном развитии. То же самое следует сказать и о пассажирском транспорте, сфере услуг и т.д., продающих свои товары (работы, услуги) непосредственно населению.
В целях нормального развития эти взаимосвязанные отрасли должны обеспечиваться примерно на одинаковом (среднем) уровне добавленной стои- мости (заработной платы и прибыли). Однако сельское хозяйство в этом отношении находится в крайне тяжелом положении, о чем свидетельствуют данные приведенные в таблице 3.1.
В таблице 3.1 средние данные за последние семь лет реформирования сельского хозяйства в Татарстане в условиях функционирования в стране рыночной экономики сравниваются со средними показателями его за последние два года дореформенного периода.
Если в среднем за 1990—1991 гг. сельскохозяйственные организации Республики Татарстан имели прибыль для своего развития на уровне рентабельности затрат (отношение прибыли к полной себестоимости всей реализованной продукции, работ, услуг) 26,6% что в среднем соответствует уровню рентабельности отраслей промышленности того периода, то за 1995—2001 гг. (годы интенсивной перестройки сельского хозяйства в стране) сельскохо- зяйственные товаропроизводители получили убыток в сумме 590,2 млн. руб.
