Содержание к диссертации
Введение
Раздел I. Эволюция теории бухгалтерского учета как базы формирования методологии управленческого учета 15
Глава 1. Исторические и экономические предпосылки становления и развития бухгалтерского управленческого учета в России 15
1.1. Диалектическая взаимосвязь форм хозяйствования и их влияние на организацию и роль бухгалтерского учета в системе управления производством 17
1.2. Внутрипроизводственное управление и учет, их влияние на мотивацию деятельности структурных подразделений хозяйствующих субъектов 40
Глава 2. Теоретико-методологические основы сущности и содержания бухгалтерского управленческого учета 70
2.1. Предмет, объекты, принципы и методы бухгалтерского управленческого учета 70
2.2. Взаимосвязь и различия управленческого учета и контроллинга, их место в системе управления предпринимательской деятельностью коммерческой организации 103
2.3. Организационные аспекты бухгалтерского управленческого учета 130
Раздел II. Организационно-методические подходы к реализации системы бухгалтерского управленческого учета предпринимательской деятельности 163
Глава 3. Информационная база бухгалтерского управленческого учета.. 163
3.1. Планирование и учет по сегментам бизнеса 164
3.2. Бухгалтерский управленческий учет как информационная база проведения внутрихозяйственного экономического анализа 184
3.3. Роль управленческого учета в организации внутрихозяйственного контроля 195
Глава 4. Сегментарная отчетность в управлении хозяйствующими субъектами и их подразделениями 220
4.1. Принципы, модель и формы представления сегментарной отчетности 220
4.2. Условия формирования и возможности использования данных сегментарной отчетности в системе управления предпринимательской деятельностью 244
Глава 5. Методические аспекты организации бухгалтерского управленческого учета и их реализация в практической деятельности хозяйствующих субъектов 270
5.1.Организация управленческого учета в предприятиях торговли 271
5.2.Особенности организации управленческого учета на промышленном предприятии 292
Заключение 305
Библиографический список литературы 321
Приложения 335
- Диалектическая взаимосвязь форм хозяйствования и их влияние на организацию и роль бухгалтерского учета в системе управления производством
- Планирование и учет по сегментам бизнеса
- Принципы, модель и формы представления сегментарной отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Исторический опыт свидетельствует о том, что в условиях благоприятного развития экономики у предприятий не возникает потребности в реформировании применяемых учетных методов. Она появляется в экономически нестабильной среде, характеризующейся повышенной вероятностью кризисных явлений, банкротства, высокой степенью риска и неопределенности хозяйствования экономических субъектов. Эти объективные и субъективные обстоятельства детерминируют развитие принципиально новых экономических отношений, обусловливающих парадигму дальнейшего развития бухгалтерского учета, в том числе такого нового направления, востребованного современной практикой, как бухгалтерский управленческий учет.
Развитие в России рыночной системы хозяйствования побуждает организации (предприятия) к переосмыслению всех функций управления, включая и учетную, к приданию новых качеств внутрипроизводственному учету, планированию, анализу и контролю. В условиях быстро меняющейся внешней среды существенно возрастает поток информации, требующей оперативной обработки с целью принятия оптимального управленческого решения. В результате расширения спектра управленческих задач, встающих перед руководителями, возникает необходимость в делегировании полномочий, что сопровождается возрастанием ответственности при принятии управленческих решений. Таким образом, создаются предпосылки к формированию такой учетной системы, данные которой смогут удовлетворить информационные запросы внутрипроизводственного управления, т.е. к организации системы бухгалтерского управленческого учета.
В мировой практике важнейшие инструменты управленческого учета начали формироваться в конце XIX - начале XX веков в связи с появлением на предприятиях производственных бухгалтерий. В России к понятию «управленческий учет» стали апеллировать лишь в 90-х годах прошлого
столетия, и в настоящее время эта подотрасль научных знаний находится в стадии становления. В отечественной научной литературе встречаются многообразные терминологические разночтения, содержатся порой противоречивые определения категорий и понятий управленческого учета; до сих пор дискуссионным остается и само название данного научного направления. В этой связи важную проблему представляет формирование адекватного современным экономическим условиям понятийного аппарата бухгалтерского управленческого учета. В теоретическом толковании нуждаются такие принципиально важные для любой науки вопросы, как определение предмета, метода бухгалтерского управленческого учета, его места в системе экономических наук. Особое научное и практическое значение приобретает сегодня вопрос о месте бухгалтерского управленческого учета в учетной системе хозяйствующего субъекта, о его соотношении с другими видами учета -финансовым и производственным. Серьезного внимания заслуживает взаимосвязь бухгалтерского управленческого учета с оперативным учетом, получившим широкое распространение на отечественных предприятиях с начала 30-х годов прошлого столетия, а также с налоговым учетом, появившимся в российской практике в соответствии с принятым Налоговым кодексом РФ. К сожалению, в публикациях последних лет не уделяется должного внимания связи бухгалтерского управленческого учета с менеджментом коммерческой организации, а его взаимосвязь с контроллингом трактуется по разному.
Переосмысления требуют вопросы бюджетирования, управленческого анализа и контроля, их места в общей бухгалтерской системе организации. Разграничение учетных и аналитических функций, традиционное для отечественной практики, одностороннее видение проблемы методологии бухгалтерского управленческого учета лишь как набора учетных процедур, вне связи с аналитическими функциями, приводит к снижению эффективности этого вида учета, его отрыву от внутрипроизводственного управления хозяйствующими субъектами.
В современной России бухгалтерский управленческий учет становится
б перспективным направлением учетной практики. В то же время следует особо
подчеркнуть, что многие его элементы, принципы и методы были достаточно
глубоко и полно освоены в системе производственного учета промышленных
предприятий еще в советское время, в период развития хозрасчетных отношений.
В этой связи формирование методологии бухгалтерского управленческого учета
настоятельно требует глубокого анализа хозяйственной практики тех лет и
исследования причин, по которым подходы данного вида учета, использованные
в директивной экономике, не обеспечили должных результатов.
Многие приемы и методы бухгалтерского управленческого учета, если и применяются в настоящее время российскими организациями, то, как правило, внесистемно. Отдельными вопросами, являющимися прерогативой этого вида учета, занимаются самые различные службы коммерческих организаций (бюджетированием и экономическим анализом - финансовые и плановые отделы; текущим учетом и составлением отчетности - бухгалтерия), но возможность своевременного и комплексного использования подготовленной информации зачастую отсутствует. В российских организациях до сих пор не сформирована методология бухгалтерского управленческого учета, инструменты которого позволяют генерировать информацию, необходимую для эффективного управления предпринимательской деятельностью.
Осуществляемая в настоящее время в Российской Федерации Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности охватывает три основные направления:
реформирование методологии системы бухгалтерского учета;
сближение и адаптация национальной системы бухгалтерского учета России с международными стандартами финансовой отчетности;
реформирование бухгалтерского образования, вытекающее из новых реалий экономической деятельности и тех задач, которые необходимо решать будущим специалистам в области бухгалтерского учета в современной рыночной экономике.
В этих условиях важно понять, в какой мере становление бухгалтерского управленческого учета как самостоятельного научного направления может содействовать решению вышеперечисленных задач.
Необходимость обеспечения соответствия содержания бухгалтерского управленческого учета современным условиям развития рыночной экономики, практическая востребованность его научного обоснования и в то же время отсутствие целостной научной теории бухгалтерского управленческого учета, неразработанность ряда принципиальных вопросов его методологии и методики обусловили выбор темы диссертации, предмет, объект и содержание выполненного исследования.
Цель исследования. Цель исследования состоит в развитии теории и методологии бухгалтерского управленческого учета как нового научного направления, в раскрытии его сущности, содержания, предмета и объектов на основе использования исторического, логического, комплексного и системного подходов.
Для достижения указанной цели в диссертации поставлены следующие научные и практические задачи:
обосновать объективные предпосылки формирования элементов бухгалтерского управленческого учета, систематизировав этапы становления организационных и методических основ его функционирования;
разработать адекватный современным экономическим условиям понятийныйаппарат бухгалтерского управленческого учета как нового научного направления, а также установить его место в системе видов учета деятельности хозяйствующих субъектов;
сформулировать концептуальные основы бухгалтерского управленческого учета;
предложить организационные подходы к созданию действенной системы бухгалтерского управленческого учета;
выявить роль приемов и методов бухгалтерского управленческого учета в
мотивационном механизме* производственной деятельности, сравнив между собой условия плановой и рыночной экономики;
обосновать взаимосвязь бухгалтерского управленческого учета и контроллинга, выявить их общие и отличительные черты в системе внутрихозяйственного управления предпринимательской деятельностью;
определить методологические подходы к формированию информационного обеспечения бухгалтерского управленческого учета;
раскрыть организационно-методические аспекты бухгалтерского управленческого учета и предложить методику его построения в коммерческой организации.
Предметом исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические проблемы функционирования системы бухгалтерского управленческого учета и обоснование ее места во внутрипроизводственном управлении хозяйствующими субъектами рыночной экономики.
Объектом исследования является производственно-финансовая деятельность отдельных сегментов бизнеса коммерческих организаций.
Теоретическая и методологическая основы исследования.
Фундаментальную базу исследования составили систематизированные в трудах
российских и зарубежных ученых положения, раскрывающие закономерности
развития управленческого учета, его объект, предмет, принципы и методы. В
своей работе автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-
аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в
формирование методологии учета и анализа: А.Ф. Аксененко, Ю.АБабаева,
П.С.Безруких, В.АБелобородовой, Л.Т.Гиляровской, А.А.Додонова,
М.Х.Жебрака, В.Б.Ивашкевича, Т.П.Карповой, М.В.Мельник,
* Мотивация - создание условий, с одной стороны, побуждающих каждого участника производственного процесса к активной деятельности для удовлетворения собственных потребностей, с другой стороны, позволяющих интегрировать цели каждого исполнителя с общей целью организации.
С.А.Николаевой, П.П.Новиченко, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия,
В.И.Подольского, А.П.Рудановского, П.И.Савичева, Я.В.Соколова,
С.Г.Струмилина, С.АСтукова, В.И.Ткача, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремета и ряда других. Среди зарубежных ученых следует отметить работы НАнсоффа, Б.Бермана, Й.Бетге, Р.Вила, Ч.Гаррисона, В.Говиндараджана, Т.Дауни, А.Дейли, К.Друри, Д.Ирвина, М.Карренбауера, В.Леонтьева, Э.Майера, Р.Манна, Р.Мюллендорфа, Б.Нидлза, МЛортера, Б.Ришара, Дж.Сигела, И.Фольмута, Дж.Фостера, П.Фридмана, Д.Хана, Э.Хендриксена, Ч.Т.Хонгрена, Дж.Шанка, Б.Штагмайера, Дж.Шима, Дж.Эванса, А.Яруговой и др.
Диссертационая работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Министерства РФ по налогам и сборам, других министерств и ведомств, а также международных стандартов финансовой отчетности.
Методологической основой диссертации является диалектический метод
познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических
отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи; общенаучные методы
исследования - анализ и синтез, логический, исторический, комплексный и
системный подходы к оценке экономических явлений. Исторический подход
позволил проанализировать процесс становления базовых элементов
бухгалтерского управленческого учета сквозь призму вопросов диалектики форм
хозяйствования и методов внутрипроизводственного управления. Системный
подход применялся для отображения многообразия финансово-
производственных отношений объектов и субъектов предпринимательской деятельности. Комплексный подход к проблеме потребовал привлечения разработок не только в области бухгалтерского учета, но и в ряде таких смежных областей, как экономический анализ, оперативный и стратегический менеджмент, маркетинг, экономика организаций, экономико-математическое моделирование.
Научная новизна исследования. В результате проведенных исследований получили развитие методология и научный аппарат бухгалтерского управленческого учета. Впервые процесс становления его базовых элементов раскрыт как объективный результат эволюции форм и методов внутрихозяйственного управления.
Научная новизна подтверждается следующими результатами, которые выносятся на защиту:
выявлены объективные предпосылки формирования элементов бухгалтерского управленческого учета на основе систематизации этапов становления его организационных и методических основ;
раскрыты методологические основы бухгалтерского управленческого учета, включающие определение его предмета, метода и принципов, определено место этой подотрасли научных знаний в системе видов учета и, в частности, в системе бухгалтерского учета;
установлены взаимосвязь систем бухгалтерского управленческого учета и контроллинга, их общие и отличительные черты, роль в процессе управления предпринимательской деятельностью;
сформулирована концепция бухгалтерского управленческого учета, основанная на понятии «сегмент бизнеса», раскрыты содержание и взаимозависимость его отдельных элементов; разработана классификация сегментов бизнеса как базового объекта бухгалтерского управленческого учета;
предложена концептуальная схема формирования базовых понятий и терминов бухгалтерского управленческого учета, позволившая раскрыть организационные аспекты последнего и предложить алгоритм его постановки в коммерческой организации;
разработана методика организации сегментарного учета, обеспечивающая возможность аккумулировать на бухгалтерских счетах информацию, необходимую для целей управления;
предложена методика проведения стратегического управленческого анализа,
позволяющая своевременно оценить и скорректировать воздействие внешних факторов на уровень финансовой состоятельности сегментов бизнеса, упреждающая банкротство организации и имеющая особое практическое значение при реорганизации действующих российских производств;
разработаны элементы теории сегментарной отчетности коммерческой организации, определены условия ее формирования и возможности использования в системе управления предпринимательской деятельностью;
раскрыты методические и информационные проблемы, возникающие при формировании отчетности по сегментам бизнеса, а также при определении критериев оценки деятельности центров прибыли и инвестиций, и даны рекомендации по их решению; сформулированы рекомендации по созданию системы управленческого контроля, адекватной избранной организацией методике составления сегментарной отчетности;
на основе критического изучения и обобщения отечественного опыта внедрения систем управленческого учета сформулированы требования к ним и предложен отвечающий этим требованиям алгоритм построения интегрированного варианта учета;
выявлены принципы трансфертного ценообразования в рыночных условиях хозяйствования, его роль в учетно-аналитическом и контрольно-мотивационном обеспечении принимаемых решений, общее и различное в трансфертных и планово-учетных ценах; обоснованы критерии верхней и нижней границ трансфертной цены и внесены предложения по установлению «справедливой» трансфертной цены;
разработана методика постановки бухгалтерского управленческого учета в различных сферах народного хозяйства.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи по планированию, учету и анализу результатов
функционирования отдельных сегментов коммерческой организации, способствуя
повышению эффективности их хозяйствования, а следовательно, и
предпринимательской деятельности в целом, а также обеспечивать
информационную поддержку менеджмента в части подготовки и реализации тактических и стратегических управленческих решений. Выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, по мнению автора, не ограничиваются рамками какой-либо отрасли экономики и применимы к любой сфере народного хозяйства.
К числу главных результатов диссертационного исследования, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные автором подходы к сегментации бизнеса, позволяющие организовать последующее планирование, учет и анализ итогов работы структурных подразделений организации; методические рекомендации по постановке бухгалтерского управленческого учета в коммерческой организации; критерии оценки деятельности сегментов предпринимательской деятельности, позволяющие гармонизировать их экономические интересы с тактикой и стратегией организации. Автором установлена взаимосвязь между отдельными элементами бухгалтерского управленческого учета и функциями менеджмента коммерческой организации, а также предложена методика проведения стратегического управленческого анализа с использованием концепции «стратегических бизнес-единиц», учитывающая специфику российских условий хозяйствования.
Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также при преподавании дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет» в высших учебных заведениях России.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования были использованы автором в 1999-2001 гг. при проведении консультаций по практическим вопросам бухгалтерского управленческого учета в рамках рубрики «Управленческий анализ», организованной еженедельной
газетой «Экономика и жизнь».
Результаты исследования докладывались на семинарах практических работников высшего руководящего звена ОАО «Газпром», АО «АвтоВАЗ», Фонда обязательного медицинского страхования, на семинарах, проводимых Академией государственной службы при Президенте РФ и Государственной академией профессиональной переподготовки и повышения квалификации руководящих работников и специалистов инвестиционной сферы Министерства образования РФ, на круглых столах Института профессиональных бухгалтеров России (ИПБ РФ), а также на семинарах-практикумах, проводимых Урало-Сибирским Домом знаний общества «Знание» России.
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования,
докладывались на межкафедральной научной конференции ВЗФЭИ
«Направления развития методологии и методики бухгалтерского учета, отчетности, экономического анализа и оценки деятельности коммерческих организаций» (ноябрь 2001 г.).
Полученные результаты исследования используются в практической деятельности АО «АвтоВАЗ» (внедрена методика оценки деятельности структурных подразделений коммерческой организации), ЗАО «Русская металлургическая компания» (внедрена методика бюджетного планирования), ООО «Объединение агропромдорстрой» (внедрена методика организации сегментарного учета и отчетности), Центральной клинической больницы Медицинского центра Управления делами Президента РФ (внедрены методики калькулирования медицинских услуг и бюджетирования).
Результаты диссертационного исследования прикладного характера нашли отражение в учебном пособии «Бухгалтерский управленческий учет» (объемом 22,5 п.л.) и в двух изданных позднее одноименных учебниках с грифом Министерства образования Российской Федерации (объемами 33,5 и 33,0 п.л.). В 1999 г. вышеназванное учебное пособие было включено в состав литературы, рекомендованной для подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров в
соответствии с Программой, утвержденной ИПБ РФ (протокол №21 от 24.05.99 г.). В настоящее время в обучающем процессе учебно-методических центров ИПБ РФ используется компьютерный учебник, содержащий раздел автора «Управленческий учет». Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Российского заочного института текстильной и легкой промышленности, Академии бюджета и казначейства при Министерстве финансов РФ, Академии народного хозяйства при Правительстве г.Москвы.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 44 работах, в которых автору принадлежат 138,93 п.л., в том числе в 2 монографиях, 29 статьях, 8 учебно-методических разработках, 1 учебном пособии, 3 учебниках, 1 компьютерном учебнике.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из
введения, двух разделов, включающих пять глав, заключения,
библиографического списка использованной литературы, включающего 281 наименование, и 28 приложений. Работа содержит 30 рисунков и 61 таблицу.
Диалектическая взаимосвязь форм хозяйствования и их влияние на организацию и роль бухгалтерского учета в системе управления производством
Совокупность организационно-экономических форм и методов, с помощью которых осуществлялась экономическая реализация общественной собственности и планомерное регулирование процесса воспроизводства, в плановой экономике называлась хозяйственным механизмом [230, с.362]. Изучение его эволюции позволило нам выделить ряд этапов, каждому из которых соответствовала собственная форма хозяйствования:
I этап - 1917 - 1922 г.г. -формирование основ хозрасчетных отношений;
П этап - 1923-1929 гг. - становление коммерческого расчета;
Ш этап - 1930 -1931 г.г. - переход от коммерческого к прямому плановому хозрасчету;
IV этап - 1932 - 1964 г.г. - укрепление прямого планового хозрасчета;
V этап - 1965 - 1990 г. - внедрение полного хозрасчета.
Последующие годы ознаменовались началом разгосударствления
социалистической собственности, переходом предприятий на коммерческий расчет, в связи с чем категория «хозяйственный механизм» стала по существу анахронизмом. Тем не менее периодизацию экономического развития постсоветской России предлагается нами осуществлять по следующим этапам:
VI этап - с 1991 до середины 90-х годов прошлого столетия - становление
коммерческого расчета;
VII этап - с середины 90-х годов по настоящее время - укрепление и развитие коммерческого расчета.
Попытаемся раскрыть характерные особенности каждого из выделенных периодов с учетом поставленных ранее целей.
I этап -1917 -1922 г.г. - формирование основ хозрасчетных отношений. В этот период рыночные отношения дореволюционной России еще не были полностью уничтожены, однако в промышленность и во все звенья хозяйственного аппарата постепенно и неуклонно начал внедряться принцип единоначалия. Проявления хозрасчета в этом периоде были незначительны и состояли лишь в наблюдении за порядком использования основных фондов предприятий - они охранялись, ремонтировались, решались задачи их правильного учета и экономного использования, предотвращения расхищения и организации заготовки нового оборудования. Национализированные Советским государством средства производства перестали быть капиталом. Промышленность начала развиваться исключительно в плановом порядке. С апреля 1918 г. был введен порядок обязательного составления смет государственными предприятиями, на основании которых бюджет должен был покрывать превышение их затрат над текущими поступлениями. Таким образом, один из провозглашенных хозрасчетных принципов - принцип самоокупаемости в этом периоде реализован не был.
Управление предприятиями осуществлялось фабзавкомами, которым предписывалось контролировать производство в целом, особо наблюдая за производительностью труда и себестоимостью выпускаемой продукции, а основной формой организации государственной промышленности стали главки, управлявшие целыми отраслями. При этом главки были наделены административными, снабженческими, контролирующими и регулирующими производство функциями, что полностью исключало какую-либо хозяйственную самостоятельность предприятий.
Введение новых социалистических принципов управления промышленнностью, когда от управления отдельными предприятиями требовалось перейти к управлению целыми отраслями, требовало пересмотра действовавших ранее положений по бухгалтерскому учету и организации учета в масштабе всего народного хозяйства. В мае 1918 г. всем государственным предприятиям было предписано вести счета и хранить наличные сбережения в Государственном банке, а все сделки заключать с помощью чеков или путем внесения в книги. Началось строительство социалистического учета, сопровождавшееся упрощением прежних нормативных актов. Из бухгалтерского учета в этот период был изъят его важнейший элемент -денежный измеритель и все другие сопутствующие ему инструменты - учет векселей, залогов, процентов, ценных бумаг, комиссии, представительские расходы.
При частичном сохранении рыночных отношений дореволюционной России на предприятиях продолжали применяться отдельные учетные принципы, свойственные рыночной экономике и составляющие инструментарий современного управленческого учета, и в то же время смена экономического уклада стала началом их отрицания. В частности, анализируемый период связан с отменой основополагающего учетного принципа, свойственного рыночной экономике, и в частности, управленческому учету - коммерческой тайны предприятия. Владельцам заводов и фабрик предписывалось предъявлять контрольным комиссиям все книги, отчеты и другие документы как за текущий год, так и за прошлые отчетные периоды. С образованием в 1921 г Госплана, означавшим переход к единому народнохозяйственному планированию, перед бухгалтерским учетом возникла новая задача - подготовка информации, пригодной для проведения расчетов эффективности не на микро-, а на макроуровне. Это по существу явилось отрицанием важнейшего организационно-методического подхода управленческого учета, исследующего деятельность конкретного хозяйствующего субъекта и его структурных подразделений.
Планирование и учет по сегментам бизнеса
Существуют различные определения бюджета. Иногда бюджет определяют как финансовый документ, представляющий в систематизированной форме на заданном интервале времени плановые значения статей бюджета, а бюджетирование - как метод проектирования будущих финансовых отчетов, при котором каждая статья получает своего «хозяина» [147, с.467]. В некоторые случаях содержание бюджета, сужаясь до планирования затрат, определяется как «...сумма предвиденных затрат, скоординированных и рассчитанных в соответствии с прогнозными оценками деятельности предприятия в ходе ближайшего финансового года» [221, с.3331. Институт дипломированных бухгалтеров по управленческому учету США определил бюджет как количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода времени, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели [122, с. 120].
С нашей точки зрения выяснять сущность и предназначение бюджетирования следует, учитывая его теснейшую связь с менеджментом. Начало функционирования любой организации связано с разработкой ее миссии и осуществлением стратегического планирования. Стратегическое планирование не является систематической деятельностью: стратегию приходится менять лишь при появлении новых внешних обстоятельств, а они возникают эпизодически. Следовательно, стратегическое планирование - это эпизодический процесс, осуществляемый менеджментом организации.
Стратегия компании детализируется в ее бизнес-плане, также являющемся продуктом внутренней управленческой деятельности, т.е.менеджмента. Бизнес-план имеет двойственное предназначение. Он может разрабатываться для привлечения инвестиций в организацию, и тогда его основными потребителями становятся внешние контрагенты - инвесторы, кредиторы, деловые партнеры, а задачей - раскрытие механизма приращения капитала, вложенного в организацию инвестором . В условиях действующих производств бизнес-план из инструмента стратегического планирования превращается в развернутое краткосрочное планирование всех сторон деятельности организации, становясь основой бюджетирования. Таким образом, бюджетирование можно определить как низший уровень планирования в организации, представляющий собой количественное и финансовое выражение планов деятельности организации, координирующее и конкретизирующее в цифрах проекты руководителей. В результате составления бюджета становится ясно, какие финансовые результаты ожидают организацию при одобрении того или иного бизнес-плана.
Все элементы управленческого учета связаны с менеджментом. Бюджетированию при этом отводится особая роль: оно принадлежит одновременно обеим системам - управленческому учету и менеджменту. С одной стороны, бюджетирование конкретизирует стратегические и тактические задачи, выдвинутые менеджерами организации; с другой стороны, управляющие используют бюджетные данные в целях последующих управленческого анализа и контроля (рис. 3.1). Приведенный рисунок свидетельствует вместе с тем об особом месте бюджетирования в системе
С той же позиции следует рассматривать разработку бизнес-планов для вновь создаваемых сегментов организации, определенных по организационному признаку как центры инвестиций или стратегические бизнес-единицы: в роли инвестора здесь выступает управляющая компания или центральное руководство.
Принципы, модель и формы представления сегментарной отчетности
Бухгалтерская отчетность, представляющая собой единую систему показателей об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляется на основе данных бухгалтерского учета и является его заключительным этапом. Последний порой сравнивается с «черным ящиком», на входе которого - первичные документы, а на выходе - бухгалтерская отчетность [152, с.369].
Сложность и неоднозначность подходов к составлению бухгалтерской отчетности отмечались еще в 1916 г. в учебнике по счетоводству Е.Е.Сиверса: «Одной из составных частей отчета является целый ряд отдельных таблиц... Иногда эти таблицы составляются по особым схемам, с включением также и некоторых статистических сведений... От умелого и толкового составления этих таблиц зависит наглядность и красота отчета, а вместе с тем и большая или меньшая степень пользы, которую он может принести. Таблицы эти весьма разнообразны и, в зависимости от характера операций, могут быть весьма сложными. Для того, чтобы они приносили действительную пользу и отличались полною ясностью и наглядностью, необходимо основательное знакомство с особенностями данного рода хозяйственной деятельности — в таком только случае окажется возможным оттенить в этих таблицах такие подробности, которые всесторонне обрисовывают ход и положение данных операций» [148, с.193].
Очевидно, что подходы к составлению отчетности должны зависеть от информационных запросов пользователей: налоговых органов - с одной стороны, менеджмента, собственников и кредиторов — с другой. Для налоговых органов предназначена налоговая отчетность, порядок составления которой выходит за рамки нашего исследования. Информационные запросы второй группы пользователей удовлетворяются путем составления внешней (финансовой) и внутренней (управленческой) отчетности, важнейшим элементом которых является сегментарная отчетность - отчетность, составленная по сегментам бизнеса организации. Выявлению ее сущности и предназначения в процессе управления предпринимательской деятельностью посвящена данная глава диссертационного исследования. Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:
- определение места сегментарной отчетности в общей бухгалтерской системе коммерческой организации и в системе бухгалтерского управленческого учета.
- выявление связи внутренней сегментарной отчетности с другими элементами управленческого учета.
- определение принципов, модели и форм представления отчетности по сегментам различных организационных типов
- раскрытие роли сегментарной отчетности в учетно-аналитическом и контрольно-мотивационном обеспечении принимаемых решений.
Использование принципа сегментирования для целей составления отчетности - явление относительно новое. Он активно стал использоваться в США в 60-е годы прошлого столетия, когда при подготовке финансовых отчетов возникла необходимость, наряду с прочими данными, формировать дополнительную информацию в отраслевом разрезе (по хозяйственным сегментам бизнеса) и с учетом географического местонахождения рынков сбыта (по географическим сегментам). В США впервые был разработан стандарт по составлению сегментарной отчетности, совершенствование которого продолжается по настоящее время. С 1990 г. аналогичный стандарт существует в Великобритании. Речь идет о стандартном положении бухгалтерского учета 25 «Сегментарная отчетность», одобренном Комитетом по бухгалтерским стандартам этого государства. В числе международных стандартов финансовой отчетности, к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учет, существует МСФО № 14 «Сегментарная отчетность», которым определен порядок формирования отчетности о сегментах бизнеса в странах с рыночной экономикой. Сегментарная отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО № 14, обобщает информацию относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает, с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчетов:
- лучше понять показатели работы компании в предыдущих периодах;
- точнее оценить риски и прибыли компании;
- принимать более обоснованные решения относительно компании в целом и ее отдельных подразделений.
Формирование такой отчетности необходимо как внешним, так и внутренним пользователям, поскольку, с одной стороны, она включается в состав финансовой отчетности, с другой лежит в основе принятия разнообразных управленческих решений по сегментам бизнеса.
Стандарты составления внутренней сегментарной отчетности - одного из элементов управленческого учета созданы быть не могут. Специалистами [204, с. 14], правда, выделяются разработанные информационные программы, позволяющие применять единый набор инструментов составления внутренней отчетности, однако они весьма дороги и доступны лишь крупным и крупнейшим организациям. Так, на российском рынке появилась западногерманская программа «SAP», позволяющая полностью контролировать деятельность компании.
