Содержание к диссертации
Введение
1. Предпосылки применения справедливой стоимости 9
1.1 Исследование применения в бухгалтерском учете методов оценки, отличных от себестоимости 9
1.2 Обобщение принципов оценки активов по справедливой стоимости согласно ОПБУ США и МСФО 21
1.3 Применение справедливой стоимости в бухгалтерском учете и при формировании финансовой отчетности 41
2. Справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов в бухгалтерской отчетности 51
2.1. Оценка внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости в бухгалтерском балансе 51
2.2. Обесценение внеоборотных нефинансовых активов 62
2.3. Раскрытие информации о справедливой стоимости запасов нефти и газа 83
3. Адаптация и совершенствование методики учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости для использования российскими предприятиями 96
3.1. Учет основных средств по справедливой стоимости 96
3.2 Справедливая стоимость при оценке нематериальных активов и инвестиционной собственности 107
3.3. Методика реклассификации и переоценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе на МСФО 116
3.4 Возможные изменения стандартов и направления дальнейших исследований 126
Заключение 138
Библиография 143
Приложения
- Исследование применения в бухгалтерском учете методов оценки, отличных от себестоимости
- Оценка внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости в бухгалтерском балансе
- Учет основных средств по справедливой стоимости
Введение к работе
Актуальності, темы исследования. В условиях современной экономики одним из определяющих приоритетов в системе финансовой отчетности становится учетная информация о рыночной оценке различных активов и обязательств. Выбор оценки по рыночной стоимости напрямую предопределяет эффективность системы бухгалтерского учета, выполнение ее главной задачи - формирование полной и достоверной информации о результатах деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
В течение длительного времени, по сути, безальтернативным принципом в российском бухгалтерском учете была оценка по фактической себестоимости, сформированной по различным во времени «историческим» затратам. Использование других методов оценки строго ограничивалось и допускалось в исключительных случаях (например, переоценка в связи с гиперинфляцией). Не уменьшая значимости указанной оценки в традиционном бухгалтерском учете, отметим, однако, что, по мере развития рыночных отношений объективно появляется иная, более востребованная для подготовки экономических решений информация о реальной рыночной стоимости активов и обязательств.
Влияние бухгалтерского учета по справедливой стоимости в России растет, в первую очередь, в связи с постоянно повышающимся интересом к использованию Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Российскими нормативными документами по бухгалтерскому учету предполагается в некоторых случаях возможность учета основных средств, материально-производственных запасов, финансовых вложений по рыночной стоимости [11, 12, 13, 14, 16]. При этом под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов, документально подтвержденные рыночные цены, а для ценных бумаг - рыночная цена, рассчитанная в
4 установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Следовательно, законодательство и бухгалтерские стандарты России не предусматривают оценку активов по справедливой стоимости и определения справедливой стоимости не содержат.
Отсутствие определения справедливой стоимости в нормативных документах призваны заполнить специальная литература и научные работы в области оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете. Потребность в таких разработках обуславливает актуальность данного исследования.
Состояние изученности проблемы. В исследование различных аспектов оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете внесли весомый вклад российские ученые: А.С. Бакаев, В.Г. Гетьман, Л.В. Горбатова, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие. Из зарубежных исследований необходимо отметить труды М. Барт, В. Ландсмана, Д. Валена, Д. Херст, П. Хопкинса.
Однако в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в глубоком изучении нуждаются именно вопросы оценки по справедливой стоимости в соответствии с принципами МСФО, особенно в свете выхода новых международных стандартов.
Цель диссертационного исследования состоит в развитии научной концепции справедливой стоимости и ее практического применения в оценке внеоборотных нефинансовых активов с учетом российской действительности.
Поставленная цель предопределяет необходимость решения следующих задач:
исследование особенностей применения методов оценки, отличных от фактической себестоимости, в российском и международном бухгалтерском учете;
изучение и сопоставление определений справедливой стоимости в различных бухгалтерских стандартах;
5 обобщение принципов оценки по справедливой стоимости согласно МСФО и Общепринятым принципам бухгалтерского учета США (ОПБУ США, англ. US GAAP); выявление преимуществ и недостатков оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости; адаптация и совершенствование методики определения справедливой стоимости и отражения оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости в бухгалтерском учете и финансовой отчетности российских предприятий;
исследование влияния оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости на отчетные показатели и на информацию, раскрываемую в примечаниях к финансовой отчетности;
определение порядка оценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе российских предприятий на МСФО. Предмет и объект исследования. Предметом исследования является справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов. Объектом исследования выступает оценка основных средств, инвестиционной собственности и нематериальных активов российскими предприятиями, составляющими отчетность в соответствии с МСФО и ОПБУ США.
Методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились научные разработки в различных областях экономической науки, изложенные в наиболее крупных российских и зарубежных публикациях, российские и международные нормативные документы, пояснения национальных и международных организаций, специализирующихся на разработке бухгалтерских стандартов, материалы научных конференций, семинаров, а также учетно-экономическая и отчетная информация хозяйствующих субъектов. Использовалась совокупность
различных методов и приемов исследования, а именно: балансовый, коэффициентный, анализ и синтез, аналогия, логика, общенаучные методы.
Научная новизна результатов исследования состоит в определении комплекса условий и возможных результатов применения справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов применительно к экономике современной России. В результате исследования получены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
существенно конкретизировано принятое профессиональными кругами определение справедливой стоимости; раскрыта экономическая сущность и определены основные предпосылки применения справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов в бухгалтерском учете; сформулированы преимущества и недостатки оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости и на этой основе рекомендована область ее применения для оценки данных активов;
определено влияние оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости на отчетные показатели предприятий;
предложена методика учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости, а именно - фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащий счета, необходимые для подготовки бухгалтерской отчетности с использованием справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов и порядок записи на них; рекомендованы авторские формы регистров бухгалтерского учета, адаптированные для российских предприятий; рекомендован порядок признания и оценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе предприятий на МСФО;
раскрыты основные факторы, которые могут повлиять на оценку
внеоборотных нефинансовых активов в ближайшем будущем, в
том числе изменение стандартов и практики оценки в
бухгалтерском учете.
Практическая значимость исследования заключается в том, что его
конечные результаты значительно расширяют представление о методах
оценки активов организации в бухгалтерском учете и отчетности, отличных
от исторической себестоимости. Предлагаемая методика учета вноборотных
нефинансовых активов - использование предлагаемых счетов бухгалтерского
учета, регистров аналитического учета основных средств, инвестиционной
собственности и нематериальных активов по справедливой стоимости -
ориентирована на реформирование российского бухгалтерского учета и
предполагает использование как уже имеющейся в российских учетных
регистрах информации, так и других данных, необходимых для оценки по
справедливой стоимости. Это повышает качество учетной информации, тем
самым обеспечивается возможность интеграции российского учета с
процессом составления отчетности по МСФО. Раскрытая в диссертации
экономическая сущность справедливой стоимости, основные преимущества и
недостатки, связанные с ее использованием в бухгалтерском учете, могут
быть использованы для реформирования отечественной системы учетных
стандартов, а также в качестве методологической базы для подготовки и
повышения квалификации российских специалистов в области
бухгалтерского учета.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования докладывались на всероссийских и международных научных и научно-практических конференциях. Разработки соискателя - порядок предварительной реклассификации и оценки внеоборотных нефинансовых активов в соответствии с МСФО, методика учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости - внедрены на крупных промышленных предприятиях (ОАО «Сибур-Нефтехим», ОАО «Выксунский
8 металлургический завод»). Кроме этого, полученные в результате проведения диссертационного исследования выводы и разработки используются в учебном процессе на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им. И.И. Лобачевского при преподавании курса «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», а также при проведении практических семинаров по МСФО на предприятиях Нижегородской области.
Публикации. По теме диссертации опубликовано восемь работ общим объемом 2,8 п.л., в том числе в центральных профессиональных и научных изданиях.
Исследование применения в бухгалтерском учете методов оценки, отличных от себестоимости
Одним из очевидных изменений концепции бухгалтерского учета в странах с рыночной экономикой необходимо признать расширяющийся диапазон методов оценки: наряду с учетом по фактическим затратам, продолжающим оставаться основным способом оценки для большинства элементов финансовой отчетности, все шире применяется оценка по рыночной стоимости.
С конца XIX - начала XX веков в бухгалтерском учете превалировала и развивалась оценка по себестоимости («исторической стоимости»). Однако для многих заинтересованных в бухгалтерской информации сторон в определенных ситуациях требуется информация о реальной стоимости активов.
Игнорирование данного факта и следование лишь концепции учета по правилам единственной и всеобщей оценки активов по первоначальной стоимости грозит привести в тупик реформирование российского бухгалтерского учета. Поэтому в последние годы возросла актуальность бухгалтерского учета активов и обязательств по справедливой стоимости, для чего необходимы соответствующие исследования и, возможно, корректировка национальных стандартов по учету и отчетности.
При этом отражение имущества по рыночной стоимости не явилось принципиально новой идеей. Такой подход активно применялся на разных этапах развития бухгалтерского учета, и вплоть до XX века, до времени появления первых бухгалтерских стандартов, часто был одним из основных. Так, например, в Великобритании в XIX веке стоимость имущества требовалось показывать не по себестоимости, а по ее продажной цене. Переоценка основных средств была допустимой практикой в США до 1940-х годов, а по МСФО отражение по справедливой стоимости является одним из разрешенных способов оценки не только основных средств, но и других внеоборотных активов. Из истории мирового бухгалтерского учета делаем вывод, что оценка по себестоимости не всегда была нормой и является, по существу, сравнительно недавно введенным принципом.
Различные теории оценки стоимости предприятий и их активов имеют многовековую историю. Общие правила экспертной оценки предприятий по продажной рыночной стоимости разработал Г. Лейбниц в XVIII веке. Первые упоминания об оценке как элементе метода бухгалтерского учета и рекомендации по его использованию при учете в продажных ценах и но себестоимости появились еще раньше - в XVI веке в трудах основоположников бухгалтерского учета Л. Пачоли и А. ди Пиетро. Представители французской школы учета XVII в. также указывали на оценку определенных счетов по текущим ценам [72, 75].
Концепция практического применения справедливой стоимости в бухгалтерском учете разработана международными и некоторыми национальных институтами (Совет (ранее Комитет) по международным стандартам финансовой отчетности, американский Совет по стандартам финансового учета и его предшественник, Комитет по бухгалтерским принципам и др.). В США уже в 70-х годах прошлого века справедливая стоимость была широко применяющейся концепцией бухгалтерского учета.
Во всем мире органы, ответственные за установку бухгалтерских стандартов, рассматривают возможность учета по справедливой стоимости тех или иных активов и обязательств и взвешивают преимущества справедливой стоимости относительно себестоимости [59, с. 116]. Одним из концептуальных преимуществ, впрочем как и недостатков, является то, что вследствие базирования на рыночной информации справедливая стоимость не испытывает влияния прошлой истории данного актива или обязательства, конкретного предприятия, обладающего активом или несущего обязательство, и предполагаемого будущего использования актива или погашения обязательства [62, 64, 122, 127].
Понятие справедливой стоимости широко используется в бухгалтерских стандартах западных стран, а также в Международных стандартах финансовой отчетности. В связи с расширением числа организаций, использующих МСФО и американские Общепринятые принципы бухгалтерского учета - ОПБУ США (US GAAP) - для составления финансовой отчетности, вопросы, касающиеся определения справедливой стоимости и ее применения для оценки различных активов и обязательств, приобрели актуальность для многих российских предприятий [66,69,71].
В Международных стандартах финансовой отчетности справедливая стоимость понимается как сумма, на которую актив может быть обменен или обязательство исполнено при текущей сделке между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Из определения вытекает, что справедливая стоимость может применяться только независимыми экономическими субъектами, не намеренными и не вынужденными прекращать свою деятельность в ближайшее время [73, 74, 124, 126].
Рыночные цены, установившиеся на активных рынках, являются основными свидетельствами справедливой стоимости и, в случае доступности, должны использоваться в качестве основы для оценки. В случае наличия котируемой рыночной цены справедливая стоимость формируется совокупностью участников, определяющих эту рыночную цену. При отсутствии установившейся рыночной цены определение справедливой стоимости должно основываться на информации, доступной при конкретных обстоятельствах.
ВЕлбор актуальных методов оценки влияет на достижение основных целей бухгалтерского учета. В России ими признаются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости [8, 19, 20].
Такие принципы как справедливое представление, последовательность представления отчетности и сопоставимость информации закреплены в Международных стандартах финансовой отчетности. Как говорится в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), утвержденным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, а также в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», целью финансовой отчетности является предоставление информации о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении предприятия, полезной широкому кругу пользователей для принятия экономических решений [21 р. 9, 22 р. 1.7].
Оценка внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости в бухгалтерском балансе
В данной главе рассматривается оценка внеобортных активов по справедливой стоимости в отчетности, составляемой по действующим МСФО и ОПБУ США, а также проблемы перспективных изменений в бухгалтерских стандартах, связанных с оценкой по справедливой стоимости. Помимо двух предприятий, на примере которых рассматриваются вопросы оценки внеоборотных активов в соответствии с МСФО, и которые более подробно рассматриваются в третьей главе диссертации - РАО «ЕЭС России» и ОАО «Газпром» - исследуются еще два - ОАО «Лукойл» и ОАО «Сибнефть», крупнейшие российские нефтяные компании, составляющие консолидированную отчетность в соответствии Общепринятыми в США принципами бухгалтерского учета. Консолидированная отчетность была получена с официальных сайтов указанных компаний. Эти крупнейшие предприятия выбраны для иллюстрации отражения внеоборотных активов по справедливой стоимости. Все они уже достаточно давно используют соответствующие стандарты. Практика, используемая на данных предприятиях, оказывает влияние на выбор учетной политики другими российскими компаниями.
В первую очередь необходимо рассмотреть классификацию внеобороотных активов в бухгалтерских балансах указанных предприятий, так как она непосредственно влияет на оценку соответствующих классов активов. Ниже приводится классификация на основе данных из финансовых отчетов компаний за 2003 и 2004 годы.
Основные средства. Они раскрываются отдельной строкой в бухгалтерских балансах всех исследуемых предприятий. Отдельное раскрытие сумм по основным средствам требуется как соответствующими стандартами, так и сформировавшейся международной практикой ведения бухгалтерского учета. Основные средства, являющиеся наиболее существенной частью внеоборотных активов большинства предприятий, всегда отражаются отдельно.
Незавершенное строительство. Ни международные, ни американские стандарты не требуют отдельного отражения данного вида активов. Решение руководства Сибнефти, видимо, было принято исходя из собственных привычек и предпочтений, так как величина данного показателя, на наш взгляд, также не требовала отдельного его представления в балансе (менее двух процентов от общей стоимости активов).
Запасы нефти и газа. В соответствии с ОПБУ США требуется капитализация затрат по разведке нефти и газа с помощью «метода успешных усилий» - затраты на продуктивные скважины капитализируются, остальные списываются на расходы [46, р. 19]. Капитализированные затраты отражаются либо отдельно (как в случае с Сибнефтью), либо в составе основных средств (Лукойл). В МСФО аналогичного требования нет, как нет и отдельного стандарта по учету такой деятельности. МСФО (IFRS) 6 Исследование и оценка минеральных ресурсов является, по существу, рамочным стандартом, который не раскрывает методологию учета таких затрат и их отражения в финансовой отчетности. Вследствие этого компании, составляющие отчетность по МСФО, могут использовать разные методы. Наиболее распространенным является порядок учета, аналогичный установленному ОПБУ США. Положение американского Совета по стандартам финансового учета № 19 Финансовый учет и отчетность в нефте-и газодобывающих компаниях может использоваться в качестве документа третьего уровня в соответствии с МСФО (IAS) 8.
Нематериальные активы. Отдельное отражение нематериальных активов требуется обеими системами стандартов. Их отражение в составе других статей происходит, как правило, по причине их несущественности по сравнению со стоимостью остальных активов. Судя но исследуемой финансовой отчетности, только Лукойл обладает такими активами на существенную сумму. Остальные три из рассматриваемых предприятий не раскрывают информацию о них даже в примечаниях к финансовой отчетности. Как будет раскрыто далее в работе, такая ситуация может измениться в ближайшее время в связи с появлением такого специфического вида активов, как квоты на выброс парниковых газов. В случае появления у российских компаний таких активов, их учет и отражение в отчетности будет происходить в порядке, отличном от учета других нематериальных активов. Позиция Совета по международным стандартам финансовой отчетности относительно вопроса учета таких квот на момент написания данной работы еще не сформирована окончательно, однако, исходя из сделанных заявлений, очевидно, что они будут переоцениваться по справедливой стоимости. Неопределенность остается только в отношении отражения результатов переоценки.
Финансовые вложения, в том числе в зависимые общества.
Обязательно отражаются отдельно. И МСФО, и американские ОПБУ предусматривают переоценку значительной части этих активов. Существенность влияния такой переоценки на финансовую отчетность зависит от существенности суммы самих вложений по отношению к другим активам, а также величиной изменения их стоимости. В силу своей специфики, в первую очередь, высокой ликвидности и существенности изменения рыночных цен, они учитываются и отражаются в отчетности в соответствии с отдельными стандартами, существующими как в системе МСФО, так и в США. Требования и практика применения этих стандартов и оценка таких активов выходят за рамки данного исследования.
Отложенные налоговые активы. Требуют отдельного представления в случае их существенности. Из исследуемых предприятий два - РАО «ЕЭС России» и ОАО «Лукойл» - отразили их отдельно в бухгалтерском балансе. Два других раскрыли информацию о них в приложениях к финансовой отчетности. Оценка отложенных налогов по справедливой стоимости не предусматривается ни одной из известных соискателю системой бухгалтерских стандартов. Данный вид активов также не исследуется в данной работе.
Долгосрочная дебиторская задолженность. Как и финансовые вложения, требуется отдельное раскрытие сумм в случае их существенности. Оцениваются в соответствии с отдельными стандартами. Также, как и финансовые вложения (по сути, другой вид финансовых активов) не рассматриваются в работе.
Учет основных средств по справедливой стоимости
Переоценка основных средств по справедливой стоимости в соответствии с МСФО допускается только в том случае, если она поддается надежной оценке. Чаще всего переоценке подвергаются объекты недвижимости - земельные участки, объекты природопользования и здания [76, 85, 86]. Это связано с тем, что цены на недвижимость с течением времени, как правило, возрастают и в долгосрочной перспективе отражение таких объектов по себестоимости за вычетом начисленной амортизации может привести к их существенной недооценке по сравнению с рыночными ценами. Справедливая стоимость земли и зданий - это чаще всего их рыночная стоимость, рассчитанная независимыми профессиональными оценщиками.
Машины и оборудование переоцениваются реже, их справедливая стоимость - это в большинстве случаев также рыночная стоимость, определенная профессиональным оценщиком. В случаях невозможности определить рыночную стоимость, например, по причине исключительной специфики и/или незначительного количества сделок по продаже определенного оборудования, справедливая стоимость оценивается по стоимости замещения объекта с учетом износа либо по сумме будущих доходов от его использования. Стандарт МСФО (IAS) 16 не требует в обязательном порядке привлечения независимых экспертов, однако это является устоявшейся практикой. Аудиторы при проверке финансовой отчетности, как правило, требуют независимой профессиональной оценки переоцениваемых объектов.
Для иллюстрации автор приводит фрагмент из консолидированной отчетности ОАО «Уралсвязинформ» об отсутствии заключения независимого оценщика относительно справедливой стоимости основных средств и связанной с этим оговорки аудитора.
«Руководство полагает, что балансовая стоимость всех основных средств компании приблизительно сравнима с их справедливой стоимостью, но, тем не менее, привлекло независимого оценщика с целью подтверждения этой справедливой стоимости, и, соответственно, балансовая стоимость основных средств может подлежать корректировкам. Предполагается, что оценка будет завершена в ближайшем будущем» [133]. Несмотря на последнее заверение аудитор включил в свое заключение следующую оговорку: «Мы не смогли сделать вывод а) о том, представляет ли балансовая стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2003 года их справедливую стоимость, б) о достоверности рассчитанной на ее основе суммы износа, а также в) соответствующих балансовых остатков на отчетные даты и расходов по отложенному налогообложению за отчетные периоды» [133].
Ситуация достаточно типичная для аудируемых западными компаниями российских организаций, недавно начавших представлять отчетность в соответствии с МСФО, в частности, предприятий связи [134]. Для иллюстрации того, что именно использование допущений и оценок руководства самих предприятий вместо результатов независимой экспертной оценки служит основанием для выражения аудиторского мнения с соответствующей оговоркой, автор приводит выдержку из аудиторского заключения по консолидированной отчетности ОАО «ВолгаТелеком» за год, закончившийся 31 декабря 2003 года: «В результате, при представлении основных средств в прилагаемой финансовой отчетности руководством были сделаны определенные оценки. Порядок ведения регистров учета основных средств компании не позволяет нам определить корректировки, которые могли бы быть внесены в финансовую отчетность при наличии дополнительных сведений, позволяющих более точно проанализировать сделанные руководством оцени и допущения. В связи с этим в нашем аудиторском заключении к консолидированной финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2002 года, содержится аналогичная оговорка.».
Ниже представлен предлагаемый автором примерный порядок отражения в учете и отчетности по МСФО результатов переоценки объектов основных для коммерческих организаций, ведущих бухгалтерский учет по законодательству Российской Федерации. Автор использует рабочий план счетов и порядок учета, максимально приближенные к российским. Таким образом, можно использовать предлагаемые счета и регистры для менее трудоемкого параллельного учета для целей составления бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
