Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА 7
1.1. Аудит в предпринимательстве : 7
1.2. Принципы и методы аудита 22
1.3. Управление рисками - основа современного проведения аудита 33
Глава 2. МИНИМИЗАЦИЯ РИСКА - УСЛОВИЕ ПОВЫШЕНИЯ КАЧЕСТВА АУДИТА 52
2.1. Методы оценки риска 52
2.2. Факторы, влияющие на величину аудиторского риска 67
2.3. Воздействие риск-менеджмента на процессы идентификации и оценки риска 83
2.4. Взаимодействие внешних и внутренних аудиторов в процессе оценки риска96
Глава 3. РАЗРАБОТКА ПРОГРАММ АУДИТА 105
3.1. Риск-ориентированный внутренний стандарт аудиторской деятельности — способ повышения качества и надежности 105
3.2. Разработка риск-ориентированных программ 120
3.3. Практика разработки риск-ориентированных программ 129
3.3.1 Программа аудита расчетов с бюджетом по НДС 129
3.3.2. Программа аудита заработной платы и ЕСН 144
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 164
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 172
- Аудит в предпринимательстве
- Факторы, влияющие на величину аудиторского риска
- Риск-ориентированный внутренний стандарт аудиторской деятельности — способ повышения качества и надежности
Введение к работе
На современном этапе развития отечественной экономики все более острой становится проблема совершенствования контроля финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, что невозможно без формирования и развития института аудита. Современный аудиторский подход основан на оценке риска. Используя расчет аудиторского риска на практике, аудиторские фирмы освобождают себя от излишних трудовых и финансовых затрат, сокращают сроки проведения аудиторской проверки. Определение риска позволяет аудиторским фирмам выбрать оптимальный вариант сочетания аудиторских процедур.
Однако по-прежнему остается актуальной проблема повышения качества аудита. На российском рынке растет конкуренция по аудиторским услугам, повышается требовательность заказчиков и пользователей аудита, заинтересованных в том, чтобы аудиторские проверки проводились в соответствии с аудиторскими стандартами. В нынешних условиях хозяйствования заказчикам аудита необходима полноценная объективная информация о финансовом положении организации, состоянии ее бухгалтерского учета.
В связи с этим вопросы минимизации риска аудиторской деятельности приобретают особую актуальность.
Проблемам развития различных аспектов аудита посвящены теоретические и практические работы как зарубежных, так и российских исследователей, таких как: Адаме Р., Арене А., Ф.З. Дефлиз, Дж. Лоббек , Т. Ли, Р.К. Маутц, Р. Монтгомери, Д.К. Робертсон, X. Шараф, Р.А. Алборов, СМ. Бычкова, И.Е. Глушков, Ю.А. Данилевский, Э.А. Карпов, СМ. Концевая, Н.Т. Лабынцев, Лапуста М.Г., М.В. Мельник,Е.М. Мерзликина, М.Ф. Овсийчук, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобара, В.П. Суйц, Л.И. Хоружий, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет и др.
В многочисленных работах этих авторов содержатся результаты
фундаментальных исследований и практические рекомендации, уделяется большое внимание перспективам развития организации аудиторской деятельности. Однако проблема минимизации аудиторского риска не получила должного развития.
Одной из причин недостаточной проработанности является широкое использование в практической деятельности интуитивной оценки, которая имеет высокую разбросанность.
Её атрибутивный характер заключает в себе большую долю субъективности. Поэтому ее невозможно использовать в моделях для расчета приемлемого уровня риска необнаружения в то время как в современных условиях существенно повышается ответственность аудитора за результаты аудиторских проверок. Все это придает особую актуальность количественной оценке уровня аудиторского риска.
Цель исследования состоит в разработке понятия аудиторского риска и определения путей его минимизации.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
рассмотреть отличительные особенности аудита от различных видов финансового контроля;
проанализировать как общие, так и специальные методы аудита;
выявить природу аудиторского риска и уточнить его формулировку;
определить способ расчета уровня существенности, позволяющей выявить допустимый риск;
раскрыть факторы, влияющие на величину аудиторского риска;
сформулировать требования к разработке риск-ориеннтированных внутренних стандартов, как одному из важнейших способов повышения качества и надежности аудита;
разработать риск-ориентированные программы аудита: расчетов с бюджетом по НДС, заработной плате и ЕСН.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является
совокупность методических подходов, связанных с проведением аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого объекта.
Объектом исследования является аудиторский риск.
Теоретической и методологической основой исследования послужили положения, содержащиеся в научных трудах отечественных и зарубежных авторов по теории организации аудиторской деятельности; нормативные и законодательные акты Российской Федерации.
Для выполнения задач исследования применялись общенаучные методы дедукции и индукции, анализа и синтеза, моделирования, а также приемы сравнения, наблюдения и описания объектов исследования и полученных результатов. В исследовании использовались труды в области системного подхода и методологических проблем теоретического познания.
Информационная база диссертации основана на законодательных актах по аудиту, бухгалтерскому учету и налогообложению.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке методологических положений, снижающих аудиторский риск. В процессе исследования получены следующие научные результаты, выносимые на защиту:
выявлена природа аудиторского риска и уточнена его формулировка;
проведена классификация видов рисков и намечены пути их снижения в аудите;
разработан рабочий документ комбинированной оценки риска;
предложен метод оценки риска бизнес-процесса аудируемых лиц, с точки зрения циклов деловой активности;
рассмотрен вопрос влияния «риск-менжмента»и «риск-аппетита»;
сформулированы требования к разработке риск-ориентированных внутренних стандартов, как одному из важнейших способов повышения качества и надежности аудита;
составлены риск-ориентированные программы аудита расчетов с бюджетом по НДС, заработной плате и ЕСН.
Теоретическая значимость исследования состоит в научном обосновании методов оценки неотъемлемого риска, как составляющей аудиторского риска, на которую аудитор не имеет возможности воздействовать, а также в формировании требований к риск-ориентированным внутренним стандартам и риск-ориентированным программ аудиторской проверки.
Практическая значимость заключается в том, что результаты данного исследования могут быть использованы в деятельности аудиторских организаций для совершенствования аудиторской проверки и минимизации аудиторского риска, а также для подготовки аудиторов и повышения их квалификации.
Результаты исследования экспериментально апробированы и внедрены в аудиторской организации ООО «Аудит консалтинг».
Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях Санкт-Петербургского государственного университета, отдельные разделы исследования использовались в процессе преподавания различных бухгалтерских дисциплин на кафедре статистики, учета и аудита Санкт-Петербургского государственного университета и кафедре учета и аудита Санкт-Петербургского торгово-экономического института.
Основные положения диссертационного исследования опубликованы в четырех работах (из них две в соавторстве) в сборниках научных трудов Санкт-Петербургского государственного университета, журнале «Бухгалтерский учет», в книге «Аудит», вышедшем в издательстве «СПб.: ГОУ ДПО ЦПКС «Региональный центр оценки качества образования и информационных технологий».
Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка используемой литературы, содержащего 122 наименований. Объем диссертации — 198 страниц, 19 таблиц, 12 рисунков, 5 приложений.
Аудит в предпринимательстве
Изменения в экономике, связанные с процессами информатизации и глобализации, повлекли за собой коренные изменения требований к качеству информации, используемой в процессе принятия решений. Одним из важнейших и наиболее достоверных источников информации для субъектов хозяйственных отношений является бухгалтерская отчетность. В период существования административно-командной системы управления экономикой основная задача бухгалтерского учета заключалась в обобщении фактов хозяйственной жизни предприятия, имевших место в прошедший, отчетный период. Иначе говоря, бухгалтерский учет был полностью обращен в прошлую жизнь. В настоящее время информация, формируемая бухгалтерским учетом необходима для принятия бесчисленного множества самых разнообразных решений. Менеджеры на основе такой информации оценивают и контролируют текущую деятельность предприятий, разрабатывают стратегические планы, взвешивают производственные программы. Оценивая возможности капиталовложений и кредитования, инвесторы и кредиторы также полагаются на информацию, содержащуюся в финансовой отчетности. Бухгалтерская информация используется различными регулирующими органами и прочими государственными учреждениями при осуществлении ими контроля над текущей деятельностью организаций и начислении налогов.
Кроме этого имеется еще достаточно обширный круг пользователей бухгалтерской отчетности, заинтересованной в ее достоверности:
-акционеры, вкладывающие в предприятие свой капитал с определенной долей риска в целях получения дохода нуждаются в информации, на основе которой будут решать, целесообразно ли покупать, держать на руках или продавать принадлежащие им акции данного предприятия, и анализировать способность фирмы увеличить стоимость акций и выплачивать на них дивиденды;
- работники предприятия и представляющие их группы (профсоюзы) заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности предприятия, способности предприятия своевременно выплачивать зарплату, производить отчисления на социальное страхование и пенсионное обеспечение;
-поставщики, заинтересованные в информации, позволяющей определить платежеспособность организации; чем больше поставщик зависит от предприятия как клиента, тем внимательнее он будет следить за его финансовыми результатами, чтобы оценить степень надежности сбыта своей продукции;
- клиенты, зависящие от предприятия как поставщика необходимых им товаров и услуг и заинтересованные в стабильности поставок; чем больше клиенты нуждаются в поставщике, тем больше они заинтересованы в его финансовой стабильности;
- руководство предприятия, принимающее решения по всему спектру вопросов управления предприятием, в их числе стратегическое и тактическое планирование, составление смет, управление финансовыми средствами предприятия и т.д. [34, с. 4].
Все перечисленные категории пользователей бухгалтерской информации стремятся к получению достоверной, полной информации, поскольку от этого в значительной степени зависит их текущее и перспективное финансовое положение. Однако, в силу объективных и субъективных причин бухгалтерская отчетность подвержена искажениям, что негативным образом сказывается на эффективности управленческих решений, определяющих безопасные условия существования предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективах. Бухгалтерская отчетность является практически единой информационной базой, объективно и достоверно отражающей финансово-хозяйственное состояние предприятия и позволяющей инвесторам и кредиторам принимать экономически обоснованные решения, безопасные для них. Отчетность не должна вводить в заблуждение указанных пользователей, ее содержание должно обеспечить их доверие. Уровень искажения информации характеризуется ее достоверностью.
Если говорить о достоверности бухгалтерской отчетности, то в соответствии с п. 3 ст. 1 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129 ФЗ основной задачей бухгалтерского учета является «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении...» [2]. При этом «достоверность», или «надежность» бухгалтерской информации означает адекватное отражение экономических реалий деятельности объекта учета (предприятия). Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения [2, п. 3].
Задача аудита заключается в выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
Согласно положению о концепциях финансового учета (SFAC 2 — Качественные характеристики информации бухгалтерского учета), положенного в основу Международных стандартов БУ (IAS) и общепринятых принципов БУ (GAAP), термин «достоверность» применительно к бухгалтерской информации означает:
- обеспечение достоверного представления о деятельности предприятия, иногда также называемое действительностью бухгалтерской отчетности, т.е. бухгалтерская информация должна отражать экономическую сущность операций предприятия, а не их формальную сторону, чисто правовое оформление и т.д.;
- проверяемость, т.е. обеспечение возможности проведения аудиторских проверок отчетности вплоть до проверки достоверности первичных документов, содержащих исходную информацию для составления отчетности, а также наличие альтернативных источников первичной информации для проведения ее сверки;
- нейтральность (непредвзятость или беспристрастность) отчетности, т.е. отсутствие у ее составителей намерения склонить ее пользователей к определенному решению, например, к покупке ценных бумаг предприятия. Фактически нейтральность означает объективность бухгалтерской информации в противоположность ее составлению в интересах какой-либо одной стороны или группы лиц.
Понятие достоверность закреплено и в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ, где под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая предоставляет возможность пользователю отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц.
Однако, не смотря на то, что бухгалтерская отчетность имеет высокий уровень достоверности, ей свойственна и значительная степень неопределенности. Неопределенность заключается в том, что полученная бухгалтерская отчетность может с разной степенью адекватности отражать фактическое состояние и результаты деятельности предприятия.
Основными факторами, определяющими возникновение неопределенности в бухгалтерском учете, являются:
1) искажение реального финансового состояния предприятия и результатов его деятельности, происходящие в процессе формирования отчетности;
2) отсутствие качественной учетной политики, обеспечивающей формирование внутренней и внешней бухгалтерской отчетности, отвечающей информационным потребностям всех заинтересованных пользователей.
Факторы, влияющие на величину аудиторского риска
Для аудиторской деятельности важно не избежать риска вообще, а предвидеть его и правильно оценить. Отсюда вытекает одна из важнейших задач деятельности аудитора и аудиторской фирмы — минимизация аудиторского риска.
Минимизация аудиторского риска — сложный, многошаговый процесс, сопровождающий проведение аудита на объекте. Предварительная и окончательная оценки аудиторского риска в целом и его компонентов могут существенно отличаться друг от друга. Более того, изменения в суждении о величине отдельных компонентов аудиторского риска могут изменяться несколько раз в течение проведения аудита по мере получения дополнительных данных, позволяющих более точно оценить компоненты аудиторского риска.
Различные авторы выделяют и рассматривают разные факторы как аудиторского риска, так и его компонентов.
Так, Э. А. Арене, Д. К. Лоббек в качестве факторов, оказывающих влияние на величину неотъемлемого риска выделяют:
- характер бизнеса клиента;
- честность администрации;
- мотивы поведения клиента;
- результаты предыдущего аудита;
- первоначальный или повторный аудит;
- взаимосвязанные стороны;
- нетрадиционные операции;
- вероятность присвоения денег; - сумма сальдо счетов;
- объем и состав совокупности [19, с. 248]. Р. Адаме указывает следующие факторы:
- природа (сущность) бизнеса;
- управление персоналом (профессионализм и честность);
- сложность операций;
- степень субъективности;
- история (данные предыдущих проверок) [15, с. 118].
A. Д. Шеремет и В. П. Суйц называют в качестве факторов, влияющих на
величину аудиторского риска:
- степень, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;
- распределение собственности (если держателями акций является ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения информации);
- финансовое положение клиента (если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки) [117].
B. В. Скобара называет в качестве факторов, влияющих на аудиторский
риск следующие:
- «новый клиент»;
- отрасль/бизнес, незнакомый для аудиторской фирмы;
- изменчивые или конкурентные рынки;
зависимость от небольшого числа заказчиков; зависимость от небольшого числа покупателей;
- отраслевой или общий спад производства;
- трудные условия торговли;
- текущие проблемы организации клиента;
- угрожающая ликвидация или поглощение клиента; - ожидания держателя акций по получению прибыли;
- качество системы бухгалтерского учета;
- изменения в системах, штатах и объеме операций, низкая квалификация штата служащих;
- чрезмерная загруженность или отсутствие мотивации деятельности у служащих организации;
- чрезмерная зависимость от ведущих специалистов;
- напряженное расписание работы или жесткие крайние сроки;
- качество менеджмента;
- предварительные оговорки и/или аудиторские проблемы; необычные правила бухгалтерского учета;
- зависимость от других аудиторов/специалистов;
- специальные требования к отчетным данным;
- другие специфические для организации клиента проблемы [89, с. 188].
Как видим, приведенные примеры демонстрируют множество факторов, влияющих на аудиторский риск, что свидетельствует о высокой вероятности возникновения аудиторской ошибки. И в то же время общепринятые стандарты проведения аудита (GAAS), утвержденные МФБ, практика ведения бизнеса требуют от аудитора, чтобы планирование и выполнение процедур позволили ему выражать мнения по финансовым отчетам с минимальным риском ошибки. Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был незначителен, или, другими словами, к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты свободны от существенных ошибок.
К сожалению, практически не существует способа свести аудиторский риск к нулю. После установления величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. Прежде всего производится оценка специфики деятельности предприятия. Например, скорость устаревания товарно-материальных запасов у предприятия, производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность
Риск-ориентированный внутренний стандарт аудиторской деятельности — способ повышения качества и надежности
Использование международных стандартов аудита (МСА) началось практически сразу после легализации аудита как коммерческой деятельности в России [38]. В настоящее время существуют аудиторские стандарты нескольких уровней: международные , национальные,внутренние. Стандарты обеспечивают: единство принципов аудита - единство требований к качеству и надежности, унификацию аудита в вопросах методологии, единство подходов к проведению аудита и к составлению аудиторской отчетности. Благодаря этому при соблюдении аудиторских стандартов: могут быть получены определенные гарантии качества проведения аудита, может быть обеспечен определенный уровень надежности результатов аудиторской проверки, облегчено внедрение в практику работы аудиторов новых научных достижений, обеспечена возможность контроля качества работы аудитора. Кроме того, как показывает судебная практика (в Европе и США), при предъявлении клиентом иска к аудитору решающим аргументом в пользу последнего может стать доказательство им факта последовательного применения аудиторских стандартов [52].
В настоящее время большинство профессиональных аудиторских объединений еще не имеют системы риск-ориентированных внутренних стандартов, которые отражали бы собственный подход аудиторской организации к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита.
В современных условиях повышения ответственности аудиторских организаций за качество проводимых проверок, возрастает потребность в разработке собственной системы риск-ориентированных внутренних стандартов аудиторской деятельности. Применение на практике апробированных технологий аудита позволяет снизить аудиторские риски. Наличие системы риск-ориентированных внутренних стандартов и ее методологического сопровождения является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации.
Каждая аудиторская фирма заинтересована в качественном оказании аудиторских услуг, так как, согласно четвертому пункту Закона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 года № 119-ФЗ [3] в случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций фактов систематического нарушения аудиторами требований нормативных правовых актов или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
В журнале «Аудит» № 6 за 2008 год опубликован отчет Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности МФ РФ «Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов». В качестве наиболее существенных недостатков за 2007 год обозначены:
1. Низкое качество рабочей документации аудитора, не позволяющее, среди прочего, составить представление об обоснованности профессиональных суждений, выводов и заключений (ФПСАД№2).
2. Недостаточность аудиторских процедур в отношении информации, раскрываемой аудируемым лицом в финансовой (бухгалтерской) отчетности вне бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала и отчета о движении денежных средств (ФПСАД №1,3,5).
3. Непредставительность аудиторской выборки, принимаемой при проверке отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности (ФПСАД № 16).
4. Неадекватность принятого уровня существенности (ФПСАД № 4).
5. Несоблюдение требования периодической смены лица, ответственного за проведение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности [51].
Одной из причин того, что эти недостатки обозначены как наиболее существенные является отсутствие риск-ориентированных внутренних стандартов. Система стандартов позволяет регулировать аудиторскую деятельность с учетом: тенденций ее развития и опыта в масштабах международного аудиторского сообщества; экономики, специфики учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, нормативно-правового регулирования хозяйственной деятельности и аудита отдельной страны; собственного подхода каждой аудиторской организации к проводимым проверкам и составляемым заключениям.
Особенно это актуально для аудитора, приступающего к работе и не имеющего достаточного опыта проведения аудиторских проверок. Даже отличное знание действующего законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения не может обеспечить проведения качественной проверки этими специалистами без опоры на риск-ориентированных внутренний стандарт. Кроме общих знаний методики проверки, необходимо четкое знание того, как практически их применить: в каких отделах и у кого запрашивать документы, какие процедуры выполнять в первую очередь, как написать замечания, как подготовить аудиторские доказательства.
При отсутствии у аудиторской фирмы риск-ориентированных внутренних стандартов, отвечающих на поставленные вопросы, начинающий аудитор постоянно прибегает к помощи руководителя проверки и прочих ее участников, аудиторы вынуждены работать, основываясь только на личном опыте и знаниях. Это очень затрудняет процесс проведения проверки, так как, с одной стороны, на проверку отводится определенное количество часов, и аудитор самостоятельно должен определять процедуры, с помощью которых он должен провести проверку с учетом временных рамок. Часто это не под силу даже очень грамотным специалистам. К тому же, при проверке крупных и средних предприятий, аудиторы должны работать в команде, а, соответственно, слажено проверять порученные им участки учета, что при отсутствии риск-ориентированных внутренних стандартов не так просто и приводит либо к дублированию процедур, либо, наоборот, к тому, что некоторые вопросы выпадают из поля зрения аудитора.
Не менее важное значение имеют риск-ориентированные внутренние стандарты для рациональной организации работы руководителей проверок, которые координируют работу аудиторской группы, осуществляют свод выявленных при проверке замечаний в общий отчет, составляют и подписывают аудиторское заключение. При отсутствии риск-ориентированных внутренних стандартов, разработанных в аудиторской фирме, постановка задач для участников проверки становится очень сложной, а контроль за качеством выполнения этих задач — практически невозможным.
