Содержание к диссертации
Введение
1. СУЩНОСТЬ РИСКОВ В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 11
1.1. Роль информации при оценке аудиторского риска 11
1.2. Виды рисков и их роль в аудиторской деятельности 17
1.3. Факторы, оказывающие влияние на величину аудиторского риска и пути его снижения
1.4. Существенность и аудиторский риск 39
1.4.1. Понятие существенности в аудите 39
1.4.2. Подходы к определению существенности 41
1.4.3. Существенность и аудиторский риск (на примере внутрифирменного стандарта ЗАО «Порт-Аудит»)
1.5. Страхование аудиторских рисков 51
2. МЕТОДЫ ОЦЕНКИ АУДИТОРСКИХ РИСКОВ 58
2.1. Внутрихозяйственный риск (ВХР) 60
2.2. Риск системы внутреннего контроля (СВК) 69
2.3. Риск необнаружения (РН) 79
3. СТАТИСТИКО - АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ ОЦЕНКИ АУДИТОРСКОГО РИСКА
3.1. Значение аналитических процедур при выявлении отклонений в деятельности предприятия (зоны потенциальных рисков) 88
3.1.1. Сущность и цели проведения аналитических процедур 88
3.1.2. Зависимость величины аналитического риска от оценки финансового состояния предприятия (методика ЗАО «Порт-Аудит») 92
3.2. Риск и выборочное исследование в аудите
3.2.1. Понятие, виды и методы выборки в аудите
3.2.2. Риски, возникающие в ходе выборочного наблюдения 124
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 132
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 137
- Роль информации при оценке аудиторского риска
- Внутрихозяйственный риск (ВХР)
- Значение аналитических процедур при выявлении отклонений в деятельности предприятия (зоны потенциальных рисков)
Введение к работе
Актуальность исследования.
Любая сфера человеческой деятельности, в особенности экономика или бизнес, связана с принятием решений в условиях неполноты информации. Источники неопределенности могут быть самые разнообразные: нестабильность политической и/или экономической ситуации, неопределенность действий партнеров, случайные факторы, т.е. большое число обстоятельств, учесть которые не представляется возможным.
Наличие достоверной финансовой информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценить и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений. Одним из важных источников информации для субъектов хозяйственных отношений является бухгалтерская отчетность, которая в силу объективных и субъективных причин подвержена искажению. При этом риск искажения существовал всегда, но особую актуальность он приобрел с развитием рыночных отношений, когда на первый план вышли новые пользователи такой информации: кредиторы, инвесторы, работники предприятия и профсоюзы, поставщики, покупатели, общественность, руководство предприятия.
В период существования административно-командной системы управления экономикой система учета и отчетности была нацелена на отражение результатов выполнения государственных планов и решений, но теперь ее основной задачей становится обеспечение достоверной информацией широкого спектра лиц, заинтересованных в деятельности предприятия, представляющего отчетность.
Гарантом достоверности отчетности вступает аудит, как особый вид предпринимательской деятельности, связанный с независимой экспертизой бухгалтерской отчетности. Это позволяет уменьшить до приемлемого уровня информационный риск пользователей. Элементы риска определяют стратегию аудита. От правильности выбора его процедур зависит конечный результат аудита, эффективность и качество аудиторской проверки.
Используя расчет аудиторского риска на практике, аудиторские фирмы освобождают себя от излишних трудовых и финансовых затрат, сокращают сроки проведения аудиторской проверки. Определение аудиторского риска позволяет аудиторским фирмам выбрать оптимальный вариант сочетания аудиторских процедур. Оценивая собственный риск аудитор должен понимать, что от его величины зависит и величина информационного риска пользователей проаудированной отчетности.
Особую роль на современном этапе развития аудита имеет разработка и внедрение в практику работы аудиторских фирм стандартизированных методик, позволяющих адекватно оценивать аудиторский риск и повышающих эффективность работы аудитора. В связи со значительным объемом и разнообразием оказываемых аудитом услуг значение совершенствования этого вида контроля является более чем актуальным. На сегодняшний день недостаточно разработаны подходы к оценке аудиторского риска; это обстоятельство и определило выбор темы настоящего диссертационного исследования, его цели и задачи.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методов оценки аудиторского риска в соответствии с современными требованиями к формированию стратегии аудиторской проверки. Реализация цели исследования потребовала последовательного решения комплекса взаимосвязанных задач:
- исследование истории, современного состояния, теоретических и методологических проблем, связанных с определением и оценкой аудиторского риска;
- выяснение сущности и содержания категории «аудиторский риск» и ее компонентов, определение их значимости;
- выявление особенностей проведения аудита и оценки аудиторских рисков на предприятиях различных отраслей;
- разработка методики оценки составляющих аудиторского риска: внутрихозяйственного, контрольного, необнаружения;
- определение зон потенциальных аудиторских рисков в результате применения комплекса аудиторских процедур (тестирование, статистико- экономический анализ); обобщение направлений повышения эффективности системы внутреннего контроля, как фактора снижения аудиторского риска; - обоснование применения выборки в зависимости от величины аудиторского риска;
- рекомендация новых направлений оценки аудиторского риска и его составляющих.
Предмет исследования. Предметом исследования являются проблемы теории, методики выявления и оценки аудиторского риска и его компонентов: внутрихозяйственного риска, контрольного риска, риска необнаружения; практика аудиторской деятельности, ее развитие в современных условиях.
Объект исследования. Объектом исследования являются 132 предприятия, относящиеся к таким отраслям, как: внебюджетные фонды, промышленность, сельское хозяйство, страхование, строительство, торговля, сфера услуг, проверенные специалистами ЗАО «Порт-Аудит».
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явился системный подход, обеспечивающий раскрытие методологии и методики выявления аудиторского риска, оценки его приемлемой величины. Использованы теоретические разработки ведущих зарубежных авторов, исследующих проблемы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности: Адамса Р., Аренса А., Лоббека Дж., Монтгомери Р., Нидлза Б., Робертсона Дж. и российских ученых Барышникова Н.П., Бычковой СМ., ВоропаеваЮ.Н., Данилевского Ю.А., Елисеевой И.И., Патрова В.В., Подольского В.И., Соколова Я.В., Суйца В.И., Терехова А.А., Шеремета А.Д. и других.
Нормативно-правовую основу составили российские законодательные акты, международные и отечественные стандарты аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и других экономических наук.
В работе применены общенаучные и специфические методы исследования общественно-экономических явлений: научная абстракция, дедукция и индукция, анализ и синтез, сравнение абсолютных и относительных величин, экономико-статистические методы, в частности методы теории вероятностей.
Научная новизна выполненного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методики оценки аудиторского риска, отвечающей современным требованиям. В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные результаты, выносимые на защиту: классифицированы риски предпринимательской деятельности и риски для бизнеса аудитора; обоснована необходимость страхования аудиторских рисков; определены базовые величины для определения уровня существенности и коэффициенты корректировки в зависимости от раздела аудита; разработана методика оценки внутрихозяйственного риска и определены подходы к пониманию влияния внутренних и внешних факторов на оценку внутрихозяйственного риска; предложена методика оценки риска средств контроля и представлены рекомендации по усилению внутреннего контроля по конкретным участкам учета; определена методика расчета риска необнаружения и определены особенности составляющих его элементов: аналитического риска и выборочного риска.
Практическое значение исследования заключается в разработке важнейших направлений и конкретных рекомендаций по оценке аудиторских рисков, которые достаточно апробированы на практике.
Апробация работы. Основные положения и выводы диссертации были представлены на научно-практических конференциях и заседаниях кафедре бухгалтерского учета, анализа и аудита Санкт-Петербургского торгово-экономического института. По результатам проведенных исследований опубликовано 3 печатных работы.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 70 наименований, содержит 270 страниц машинописного текста, 19 таблиц, 5 схем, 23 приложения.
В настоящее время вряд ли можно найти какое - либо другое общенаучное понятие, чем риск, которое так широко шагнуло бы из специальной исследовательской области в аудиторскую теорию и практику.
Одной из важнейших проблем для аудиторских фирм является знание подводных камней, которые могут встретиться при проведении проверки и в процессе управления аудиторской фирмой. Оценка и управление рисками лежат в основе каждого элемента аудиторского процесса от заключения договора до формирования аудиторского заключения
Категория риска является одной из основополагающих в аудиторской проверке: от уровня аудиторского риска зависит ответственность аудитора.
Профессиональное мнение аудитора, представленное в его заключении никогда не может быть абсолютно правильным, но должно быть почти всегда приемлемым для пользователей отчетности; степень этой приемлемости также зависит от риска.
Основной целью данной работы является определение категории риска, рассмотрение ее составляющих на всех этапах проведения аудиторской проверки.
Достижение цели работы предполагает:
- изучение и анализ общего понятия «риск» и его конструкции;
- рассмотрение категории «риск в аудите»;
- анализ оценки риска в аудите как профессионального суждения;
-исследование подхода, основанного на оценке риска как концептуальной основы современного аудиторского процесса;
- разработка принципов стратегии управления рисками в аудите;
- изучение и сравнительный анализ теоретических и практических методов оценки аудиторского риска (на примере опыта ЗАО «Порт - Аудит»).
Роль информации при оценке аудиторского риска
Любая сфера человеческой деятельности, в особенности экономика или бизнес, связана с принятием решений в условиях неполноты информации. Источники неопределенности могут быть самые разнообразные: нестабильность политической и/или экономической ситуации, неопределенность действий партнеров, случайные факторы, т.е. большое число обстоятельств, учесть которые не представляется возможным.
«Риск является прогностической оценкой вероятности неблагоприятного исхода развивающейся (еще не закончившейся) ситуации; все ситуации риска могут рассматриваться как ситуации принятия решения субъектом в условиях неопределенности, при этом полноценно учесть природу неопределенности невозможно, так же и динамику развития ситуации» [60,с.27] Неопределенность описывается здесь как информационная неопределенность, проблема которой особенно актуальна в условиях современного состояния российской экономики, которое оказывает существенное влияние на профессиональную деятельность аудиторов.
Наличие достоверной финансовой информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценить и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений. Одним из важных источников информации для субъектов хозяйственных отношений является бухгалтерская отчетность, которая в силу объективных и субъективных причин подвержена искажению.
Риск искажения бухгалтерской информации существовал всегда, но особую актуальность этот вопрос приобрел с развитием рыночных отношений, когда на передний план вышли новые пользователи такой информации: кредиторы, инвесторы, работники предприятия и профсоюзы, поставщики, покупатели, общественность, руководство предприятия.
К числу внешних пользователей бухгалтерской информации, прежде всего, относятся:
кредиторы, временно предоставляющие предприятию ссуду в обмен на некий доход (выраженный в процентах или фиксированной сумме); они заинтересованы в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно осуществляться выплаты по кредиту;
инвесторы, вкладывающие в предприятие свой капитал с определенной долей риска в целях получения дохода на него; они нуждаются в информации, на основе которой будут решать, целесообразно ли покупать, держать на руках или продавать свои акции данной фирме;
работники предприятия и представляющие их группы (профсоюзы); они заинтересованы в том, чтобы иметь информацию о стабильности и прибыльности предприятия - их работодателя, способности предприятия своевременно выплачивать зарплату, производить отчисления на социальное страхование и пенсионное обеспечение и обеспечить трудоустройство;
поставщики, заинтересованные в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно выплачены полагающиеся им суммы; чем больше поставщик зависит от предприятия как клиента, тем внимательнее он будет следить за его финансовыми результатами, чтобы оценить степень надежности сбыта своей продукции;
покупатели товаров и услуг, которые заинтересованы в стабильности поставок; чем сильнее клиенты нуждаются в поставщике, тем больше они заинтересованы в его финансовой стабильности;
общественность (прежде всего в районе расположения предприятия), заинтересованная в получении достоверной информации, из которой она могла бы сделать выводы об уровне занятости в данном регионе, ориентации предприятия на местных поставщиков, использовании им услуг местных кредитных институтов, вложении предприятием средств в социально-экономическое развитие региона;
руководство предприятия, заинтересованное в информации, позволяющей принимать решения по всему спектру вопросов управления предприятием: стратегическое и тактическое планирование, составление смет, управление финансовыми средствами предприятия в краткосрочном и долгосрочном плане и т.д.
Если рассматривать бухгалтерский учет как информационную систему, обращенную на того или иного пользователя, то она:
измеряет хозяйственную деятельность путем регистрации данных о ней (сбор информации),
формирует данные, сохраняя их до нужного момента использования, а затем перерабатывает таким образом, чтобы они стали полезной информацией (обработка, хранение, накопление, кодирование),
передает посредством отчетов информацию тем, кто использует ее для принятия решения (передача данных).
В бухгалтерском учете как информационной системе можно выделить входящий и выходящий информационный поток, а также уровень искажения информации. Таким образом, первичные данные о хозяйственной деятельности предприятия являются входом в систему бухгалтерского учета, а полезная информация для лиц, принимающих решение (бухгалтерская отчетность), — выходом из нее.
Если говорить о достоверности бухгалтерской отчетности, то в соответствии с п. 3 статьи 1 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.96г. № 129-ФЗ основной задачей бухгалтерского учета является "..формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении...". При этом "достоверность", или "надежность" бухгалтерской информации, означает адекватное отражение ею экономических реалий деятельности объекта учета (предприятия).
Внутрихозяйственный риск (ВХР)
В.В. Скобара выделяет следующие области внутрихозяйственного риска: отрасль деятельности, организация бизнеса и структура управления, общая политика, перспектива развития, административно-бухгалтерская организация, политика расчетов [52, с. 185].
Оценка внутрихозяйственного риска обычно основывается на знании аудитором особенностей бизнеса клиента, его организационной структуры и характеристик его управления. Рекомендуется оценивать внутрихозяйственный риск путем опроса персонала (руководителя организации, работников бухгалтерской службы и др.). Перечень вопросов формируется аудитором исходя из сферы бизнеса клиента, его специфики, размеров и т.п. Направленность вопросов должна позволить провести предварительное изучение ликвидности имущества организации, уровня прибылей и убытков, методов финансирования, финансовых трудностей, рискованных операций, качества менеджмента и компетентности персонала.
Однако, Ю.А. Данилевский [34, с. 139] считает, что «формализовать процесс оценки внутрихозяйственного риска, установив единую систему четких однозначных критериев, невозможно. Решение этого вопроса практически полностью зависит от профессионализма и опыта аудитора... Оценка внутрихозяйственного риска может меняться в ходе аудиторской проверки, что связано с получением аудитором дополнительной информации. Это не означает, что аудитор повлиял на среду деятельности экономического субъекта. Однако в ходе аудита он может получить неизвестные ранее дополнительные сведения, влияющие на его представление об уровне риска». Д.Р. Карлмайкл приводит примеры того, каким образом характер бухгалтерского баланса может повлиять на уровень внутрихозяйственного риска [41,с.53]: «сложные расчеты имеют большую степень вероятности оказаться материально искаженными, чем простые; наличные деньги в большей степени подвержены краже, чем любой запас угля; счета, которые состоят из сумм, вытекающих из сметных предположений создают большую степень риска, чем счета, состоящие из относительно устоявшихся данных».
Кроме понятия «аудиторский риск» Р.Монтгомери [14,с.139] дает определение «суммарному аудиторскому риску». Это «комбинация различных видов риска по каждому суждению, относящемуся к каждому счету или группе счетов», т.е. величина аудиторского риска различна, его модели и применяемые аудиторские процедуры могут меняться в зависимости от бухгалтерских счетов, групп счетов и имеющих к ним отношение классам операций.
Монтгомери Р. объединяет внутрихозяйственный риск и риск контроля в одну группу риска и определяет ее как «неточные или неправильные сведения (как результат ошибок или отклонений от норм), которые являются существенными содержатся по отдельности или в совокупности в финансовых отчетах».
А.О. Лукичева [46, с.7] определяет внутренний риск как «вероятность наличия в отчетности предприятия существенных искажений в результате злоупотреблений и ошибок до принятия во внимание эффективности внутреннего контроля предприятия».
При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года. Аудитор должен проверить, насколько объективна отраженная в балансе оценка отдельных активов, если она отличается от их первоначальной стоимости.
Аудитор не имеет возможности влиять на уровень внутрихозяйственного риска. Оценка внутрихозяйственного риска может меняться в ходе аудиторской проверки, что связано с получением аудитором дополнительной информации.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:
а) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;
б) отдельные счета учета, в которых высока вероятность появления преднамеренных искажений вследствие использования их для совершения злоупотреблений;
в) сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для правильного оформления высокой квалификации исполнителей;
г) наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;
д) наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;
е) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.
Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого субъекта на этапе планирования, используя свое профессиональное суждение. При подготовке общего плана аудита, аудитор должен оценить внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей
Значение аналитических процедур при выявлении отклонений в деятельности предприятия (зоны потенциальных рисков)
При предварительной оценке деятельности проверяемого предприятия аудитор должен составить себе достаточное представление об особенностях деятельности фирмы, и условиях, в которых она работает. Это позволит повысить эффективность аналитических процедур, основной целью применения которых, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» «является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора».
В современных условиях особое значение приобретает концепция действующего предприятия, тенденцию развития которого можно оценить в результате использования комплекса количественных, структурно-динамических, факторных и других приемов экономического анализа. При этом аудитор должен получить необходимые доказательства, свидетельствующие о зонах потенциального риска бизнеса клиента. Величина этих показателей непосредственно влияет на размер внутрихозяйственного, и, соответственно, аудиторского риска. Для этого необходимо обратить внимание на: повторяющиеся убытки от основной деятельности; наличие просроченных обязательств перед поставщиками и другими кредиторами; недостаточность собственных оборотных средств; низкое значение коэффициентов ликвидности; рост в динамике коэффициента соотношения привлеченного и собственного капитала; наличие просроченной дебиторской задолженности и др.
Аудитор должен добиться понимания деятельности предприятия и извлечь максимальную пользу от выполнения процедур анализа. Процедуры могут меняться в зависимости от стадии аудита и должны являться одной из форм проверки по существу, предназначенных для выявления зон риска. Вместе с тем, анализ должен служить подтверждением данных, полученных из других источников, и указывать на определенные закономерные зависимости в деятельности предприятия. Аналитические процедуры должны соответствующим образом отражаться в рабочих документах аудитора.
Эффективность применения аналитических процедур будет во многом зависеть от правильного определения состава показателей, отбора фактов и последовательности проведения анализа. Необходимо, чтобы на основании результатов анализа вырабатывалась качественно новая информация, не содержащаяся в официальной бухгалтерской отчетности, которая бы отражала оценку имущественного состояния, финансового положения, результативности финансово - хозяйственной деятельности. Особое внимание при этом следует уделить показателям платежеспособности и финансовой устойчивости, качественным сдвигам в имущественном состоянии предприятия, анализу деловой активности и рентабельности.
Применяя аналитические процедуры аудитор должен исходить из того, что все процессы, происходящие на предприятии, взаимосвязаны между собой и действуют как единая система. Хозяйственные операции, затрагивающие тот или иной сегмент или цикл учета, обязательно должны отражаться в другом сегменте или цикле. Циклический подход вытекает их ряда обстоятельств [36, с.68]:
1. Сущностных свойств самого бухгалтерского учета как особой логико- математической конструкции, элементы которого взаимосвязаны;
2. Структурно-динамических изменений в бизнесе проверяемого экономического субъекта, в том числе определения операций, сопровождаемых большим риском;
3. Изменений, происходящих во внешней среде проверяемой хозяйственной системы, включая исторические, статистические и другие аудиторские факторы.
И.И. Елисеева и А.А. Терехов рекомендуют применение аналитических процедур по следующим участкам и объектам контроля [36, с.70]. контроль операций с денежными средствами и ценными бумагами; аудит в цикле снабжения, оплаты и управления запасами товарно-материальных ценностей; аудит в цикле организации и оплаты труда; аудит в цикле производства и обращения; аудит в цикле расчетных и кредитных операций; аудит при контроле получения доходов и проверке правильности исчисления налогооблагаемой базы; аудит при контроле финансово-инвестиционного цикла и взаимоотношений с учредителями (участниками, акционерами)».
Одной из областей применения аналитических процедур является оценка финансового состояния предприятия, «как за прошлые периоды, так и на конкретную дату проверки (что дает возможность сделать вывод о функционировании предприятия в обозримом будущем)» [22, с.86].
При проведении аналитических процедур необходимо учитывать риск аналитического рассмотрения, как составляющую риска необнаружения. Риск аналитического рассмотрения - риск того, что при проверке выбранной совокупности проверяемых объектов, используемые аудиторские процедуры не позволят обнаружить имеющиеся ошибки. Риск аналитического рассмотрения является составляющей риска необнаружения. Он определяется на этапе предварительного планирования в зависимости от квалификации аудиторов, входящих в состав аудиторской группы (качества применяемых ими методик при осуществлении проверки).
