Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концептуальные основы организации учета и отчетности при доверительном управлении имуществом 14
1.1. Исследование сущности доверительного управления имуществом и основные объекты бухгалтерского учета 14
1.2. Методические подходы к организации бухгалтерского учета операций по доверительному управлению имуществом 40
1.3. Аналитическое исследование влияния различных режимов доверительного управления имуществом на учетный процесс 54
Глава 2. Практические аспекты бухгалтерского учета операций по доверительному управлению имуществом экономических субъектов
2.1. Методика бухгалтерского (финансового) и налогового учета операций по доверительному управлению имуществом у учредителя и выгодоприобретателя 76
2.2. Особенности бухгалтерского (финансового) и налогового учета при доверительном управлении имуществом в коммерческих организациях у доверительного управляющего 95
2.3. Организация и ведение бухгалтерского (финансового) учета операций по договору доверительного управления 113
2.4. Современная методика бухгалтерского (финансового) и налогового учета и формирования отчетности в паевых инвестиционных фондах 122
Глава 3. Совершенствование бухгалтерского учета и отчетности при доверительном управлении имуществом в коммерческих организациях 135
3.1. Развитие методологии и методики бухгалтерского учета и формирования отчетности при доверительном управлении на основе совершенствования действующего законодательства 135
3.2. Разработка методики учета операций по доверительному управлению имуществом в несостоятельных коммерческих организациях 145
Заключение 161
Библиографический список 171
Приложение 192
- Методические подходы к организации бухгалтерского учета операций по доверительному управлению имуществом
- Особенности бухгалтерского (финансового) и налогового учета при доверительном управлении имуществом в коммерческих организациях у доверительного управляющего
- Современная методика бухгалтерского (финансового) и налогового учета и формирования отчетности в паевых инвестиционных фондах
- Разработка методики учета операций по доверительному управлению имуществом в несостоятельных коммерческих организациях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие экономики связано с появлением новых отношений, предусматривающих передачу собственником функций по управлению имуществом третьему лицу, а также появлением рынка коллективных инвестиций, важное место на котором заняли паевые инвестиционные фонды. Использование доверительного управления открывает широкие возможности для извлечения выгод от своей собственности на основе привлечения профессионалов для управления ею и позволяет внести существенный вклад в изменение экономической ситуации в России. Однако практика последних лет свидетельствует о наличии серьезных проблем, имеющих место при доверительном управлении имуществом экономических субъектов, в части противоречивой нормативно-правовой базы, в области бухгалтерского учета и отчетности. Усилилось воздействие внешних факторов макросреды, приводящих к падению платежеспособности, финансовой устойчивости, а нередко и к банкротству многих экономических субъектов. В условиях кризиса и посткризисный период деятельность экономических субъектов осуществляется в зоне высокой степени неопределенности и риска, что требует принятия обоснованных антикризисных мер на основе учетно-аналитического обеспечения управления экономическими субъектами.
Совершенствование учетно-аналитического обеспечения управления экономическим субъектом предусматривает комплексное совершенствование методики учета доверительного управления имуществом, затрагивающее учетно-аналитические системы как учредителя управления, выгодоприобретателя, так и доверительного управляющего. Необходима выработка качественно новых методических подходов к отражению процесса доверительного управления имуществом в учетно-аналитических системах экономических субъектов.
В кризисной ситуации институт доверительного управления имуществом выступает одним из инструментов антикризисного управления, эффективность которого определяется финансовыми и нефинансовыми показателями, характеризующими результаты доверительного управления и их влиянием на финансовое состояние экономического субъекта. Рыночные условия реформирования собственности в РФ делают насущной проблему совершенствования методики бухгалтерского учета операций по доверительному управлению имуществом и формирования отчетности, что позволит создать информационную базу для экономических субъектов в целях контроля и принятия решений по эффективному использованию имущества на основе оценки результатов доверительного управления имуществом.
Степень разработанности проблемы. Большой вклад в развитие концепции доверительного управления имуществом внесли такие отечественные ученые, как В.Д. Миловидов, У.Е. Батлер, З.Э. Беневоленская, М.М. Булыгин, Е.А. Суханов, Л.Ю. Михеева и др.
Вопросы бухгалтерского учета хозяйственных операций при процессах доверительного управления, контрольно-аудиторские и аналитические аспекты отношений собственности отражены в работах российских ученых: А.С. Бакаева, А.П. Бархатова, И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, Д.А. Ендовицкого, О.И. Кольваха, Д.В. Курсеева, М.И. Кутера, Н.Т. Лабынцева, В.Д. Новодворского, В.В. Панкова, Н.Н. Парасоцкой, И.Ф. Сеферовой, Я.В. Соколова, Т.А. Столбуновой, В.И. Ткача, Н.Н. Хахоновой, М.Б. Чирковой и др.
Тем не менее многие вопросы бухгалтерского учета доверительного управления имуществом и формирования данных о его результатах носят зачастую дискуссионный характер и являются недостаточно исследованными.
Вышеизложенное определило актуальность темы данного исследования, посвященного развитию методики бухгалтерского учета и формирования отчетности при доверительном управлении имуществом экономических субъектов.
Цели и задачи исследования. Целью данного диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка практических рекомендаций, направленных на развитие методики бухгалтерского учета при доверительном управлении имуществом экономических субъектов.
Поставленная цель исследования потребовала решения ряда взаимосвязанных задач:
исследовать сущность доверительного управления имуществом и определить основные объекты бухгалтерского учета при его использовании;
дать оценку влияния различных режимов доверительного управления имуществом на учетный процесс;
выявить особенности методик финансового и налогового учета операций по доверительному управлению имуществом у учредителя, выгодоприобретателя и доверительного управляющего;
исследовать современную методику бухгалтерского учета и отчетности в паевых инвестиционных фондах;
развить методику бухгалтерского учета и формирования отчетности при доверительном управлении посредством разработки проекта положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров по доверительному управлению имуществом и выработки методических подходов к раскрытию информации о доверительном управлении»;
разработать методику организации и ведения бухгалтерского учета результатов деятельности, ориентированную на несостоятельные коммерческие организации,
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского учета хозяйственных операций при доверительном управлении имуществом экономических субъектов, направленные на улучшение платежеспособности и укрепление их финансового положения.
Объектом исследования являются хозяйственные операции, связанные с доверительным управлением имуществом, отраженные в учетно-аналитической системе коммерческих организаций и паевых инвестиционных фондов г. Ростова-на-Дону и Ростовской области.
Теоретико-методологическая основа исследования сформирована на основе фундаментальных положений теории антикризисного управления, изложенных в трудах отечественных и зарубежных ученых, программных постановлениях и документах Правительства Российской Федерации, внутренних методических материалах, стандартах, используемых в практике учетной работы коммерческих и других организаций, теоретических и практических рекомендациях научных конференций и семинаров по теме диссертационного исследования.
Диссертационное исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет», 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».
Инструментарно-методический аппарат исследования определяется совокупностью методов, используемых в исследовании социально-экономических процессов в глобальном инновационном пространстве. Были использованы диалектический, статистический, сравнительный, типологический, функциональный, индуктивный и дедуктивный методы, используемые в исследованиях социально-экономических явлений и процессов.
В процессе обработки исходных материалов применялись анализ и синтез, классификации, логический, статистический анализ и группировка, алгоритмов и др.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, данных официальной статистики России, аналитико-статистических обзоров, справочных материалов, а также материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных ученых, данных научно-практических конференций, материалов, размещенных в Интернете. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности коммерческих и других организаций г. Ростова-на-Дону и Ростовской области, а также собственные расчеты автора.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что эффективность мер по развитию системы бухгалтерского учета при доверительном управлении имуществом коммерческих и других организаций в условиях неопределенности и риска, неплатежеспособности, несостоятельности предполагает выработку комплекса рекомендаций по совершенствованию методических подходов и приемов к ведению бухгалтерского учета и формированию отчетности при доверительном управлении в антикризисных условиях, что позволит повысить прозрачность отражения в учете и отчетности процессов доверительного управления имуществом.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту.
-
Применяемые в мировой практике модели организации доверительного управления имуществом – англо-американская и континентальная – оказывают влияние на отражение в учетных системах операций, связанных с доверительным управлением. Развитие бухгалтерского учета операций по доверительному управлению имуществом напрямую связано с эволюцией и совершенствованием нормативно-правовой базы. Для России характерно использование континентальной модели доверительного управления. Теоретические и практические аспекты исследования сферы доверительного управления имуществом должны быть направлены на уточнение понятийного аппарата в области доверительного управления имуществом с позиции его исторического развития и сущности, что позволит уточнить концептуальные подходы к организации учета и отчетности при доверительном управлении имуществом.
-
На организацию и ведение бухгалтерского учета оказывают влияние особенности договора доверительного управления, раскрывающие его экономическую природу и требующие отражения хозяйственных операций исходя и из экономической сущности доверительного управления в рамках учетной системы. Особенности методики бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности операций по доверительному управлению в коммерческих организациях обусловлены тем, что договор доверительного имущества является сложным и отражение хозяйственных операций по нему осуществляется в учетных системах учредителя управления, выгодоприобретателя, доверительного управляющего (как на собственном, так и на обособленном балансе). Особенности проявляются в различных группах процессов, выделяемых и отражаемых в учетных системах участников договора.
-
Исследование нормативно-правовой базы, регламентирующей операции по доверительному управлению имуществом, свидетельствует о ее недостаточной развитости в части отражения исследуемых операций в бухгалтерском учете. Министерством финансов ставилась задача разработки и принятия в РФ стандарта финансовой отчетности, посвященного доверительному управлению. Однако в настоящее время отсутствует стандарт, регламентирующий учет операций, связанных с доверительным управлением. Основополагающим нормативным актом в области бухгалтерского учета доверительного управления является приказ Минфина РФ от 28.11.2001 № 97н (ред. от 25.10.2010) «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом», который не в полной мере учитывает изменения, произошедшие в действующем законодательстве. Данный акт регламентирует методику отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с доверительным управлением, однако он практически не касается методологических аспектов и вопросов раскрытия информации о результатах доверительного управления и формирования отчета доверительного управляющего. Все это требует создания методологической основы бухгалтерского учета по договорам доверительного управления имуществом посредством разработки соответствующего проекта положения по бухгалтерскому учету.
-
Проведенный в ходе исследования обзор и анализ нормативных актов, регламентирующих порядок раскрытия информации о деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, свидетельствует о фрагментарности существующих подходов. Дальнейшее совершенствование методики бухгалтерского учета и формирования отчетности при доверительном управлении требует: 1) разработки проекта положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров по доверительному управлению имуществом»; 2) разработки форм отчетности доверительного управляющего; 3) выработки методических подходов к раскрытию информации о доверительном управлении.
-
Обоснована целесообразность рассмотрения режима арбитражного управления в качестве одной из разновидностей доверительного управления, в связи с тем что в настоящее время в учетных системах арбитражного управляющего и несостоятельного экономического субъекта процессы арбитражного управления не находят адекватного отражения. В связи с этим необходимо организовать учет таким образом, чтобы обеспечить идентификацию его результатов, что целесообразно сделать, применив методические подходы, используемые при отражении операций по доверительному управлению. Такой подход позволит повысить эффективность учетных систем и арбитражного управления, усилит контрольные функции и повысит ответственность арбитражных управляющих за результаты управления.
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке теоретических положений, практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета операций при доверительном управлении имуществом экономических субъектов, имеющих существенное значение для их использования в деятельности экономических субъектов.
К основным положениям диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну, относятся следующие.
1. Уточнено понятие «доверительное управление» на основе синтеза юридического и экономического подхода к его трактовке, в соответствии с которым под данным термином понимается особый тип экономических отношений, в силу которого одно лицо – доверительный управляющий – осуществляет управление имуществом за вознаграждение, переданным ему другим лицом, учредителем управления или иным лицом, указанным в законе для осуществления правомочий собственника в целях удовлетворения его интересов или указанного им лица-выгодоприобретателя. В отличие от ранее предложенных определений, акцент делается на отражении хозяйственных операций по доверительному управлению, учитывающих не только требования к форме договора, но исходя из их экономического содержания, что способствует соблюдению принципа приоритета содержания над формой.
2. Выявлены особенности бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности у доверительного управляющего, заключающиеся в необходимости формирования двух балансов (собственного и отдельного, выделенного из самостоятельного баланса учредителя управления); отражении в учетной системе и на обособленном балансе трех групп процессов (процессы по получению имущества в доверительное управление, связанные с осуществлением доверительного управления, по возврату имущества, ранее принятого в доверительное управление), а на собственном балансе – исключительно второй группы операций; особом порядке ведения расчетных операций, состоящем в открытии отдельного банковского счета и документировании, предоставлении помимо бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформированной в общеустановленном порядке, учредителю управления отчета о деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. Учет выявленных особенностей будет способствовать предоставлению качественной информации о результатах доверительного управления выгодоприобретателю и учредителю доверительного управления, а также позволит сформировать достоверную бухгалтерскую (финансовую) отчетность у доверительного управляющего.
3. Разработан проект положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров доверительного управления имуществом», включающий в себя шесть разделов: 1. Общие положения, 2. Объекты бухгалтерского учета по договорам; 3. Поступление, выбытие и оценка имущества по договору доверительного управления имуществом; 4. Признание доходов и расходов по договору; 5. Признание финансового результата; 6. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Разработанный проект позволит усовершенствовать нормативно-законодательную базу в части операций по доверительному управлению путем устранения пробелов в законодательстве, создания методологической основы для отражения в бухгалтерском учете операций по доверительному управлению имуществом.
4. Выработаны методические подходы к раскрытию информации о процессе доверительного управления имуществом, предусматривающие выработку базовых требований к отчету доверительного управляющего, информации, отражаемой в учетной политике в части указания существенных условий договора, включая перечень переданного в доверительное управление имущества, порядка осуществления операций с объектами доверительного управления, отражению информации о доверительном управлении в бухгалтерской отчетности выгодоприобретателя, учредителя и доверительного управляющего, что будет способствовать качественному раскрытию информации, ориентированной на внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
5. Разработана методика организации и ведения бухгалтерского учета результатов деятельности, ориентированная на несостоятельные коммерческие организации, особенностью которой является использование договора доверительного управления имуществом, отражение в бухгалтерском учете имущества, включенного в конкурсную массу на отдельном балансе у арбитражного управляющего, и предусматривающая использование системы синтетических и аналитических счетов учета доходов и расходов, связанных с процедурами банкротства и условиями договора доверительного управления, специального счета 17 «Имущество конкурсного производства», предназначенного для учета конкурсной массы. Разработанная методика позволяет повысить информационную прозрачность и создать основу оценки деятельности арбитражного, конкурсного управляющих в условиях банкротства.
Теоретическая значимость исследования. Выводы и рекомендации, полученные в процессе диссертационного исследования, углубляют теоретико-методологические положения в области бухгалтерского учета при доверительном управлении имуществом экономических субъектов в условиях высокой степени неопределенности и риска. На их основе могут проводиться дальнейшие теоретические и методологические исследования в этой области знаний и практики.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что его теоретические и методические разработки доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в учетной практике ряда коммерческих организаций. В деятельности экономических субъектов могут быть применены следующие разработки и результаты исследования:
– выявленные особенности бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности у доверительного управляющего;
– разработанный проект положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров доверительного управления имуществом»;
– выработанные методические подходы к раскрытию информации в процессе доверительного управления имуществом;
– разработанная методика организации и ведения бухгалтерского учета результатов деятельности, ориентированная на несостоятельные коммерческие организации.
Предложенные подходы к развитию методики бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности при доверительном управлении в условиях повышенного уровня неопределенности и риска позволят повысить уровень и качество системы бухгалтерского и налогового учета и отчетности при доверительном управлении, что, в свою очередь, существенно повысит уровень эффективности управленческих решений при доверительном управлении. Эти результаты позволяют повысить уровень и качество проводимого антикризисного мониторинга, а также своевременно реагировать на возникающие проблемы, связанные с финансовой устойчивостью, платежеспособностью, несостоятельностью коммерческих и других организаций.
Апробация результатов работы основные положения и результаты исследования обсуждались на региональных, межрегиональных и международных научно-практических конференциях, публиковались в тематических сборниках и журналах в 2003–2012 гг.
Методические положения и практические рекомендации реализованы в работе ООО «Агродом», ОАО НПП «Спецавтоматика», ОАО «Российский Сельскохозяйственный банк» Ростовский региональный филиал (Ростовский РФ ОАО «Россельхозбанк»), Ростовское Таксомоторное Открытое Акционерное Общество №3, ООО «Аудит-Санация.
Научные результаты исследования применяются в учебном процессе для студентов экономических специальностей при подготовке и чтении курсов «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский учет», «Аудит», «Учет и анализ банкротств» в Ростовском государственном университете путей сообщения.
Публикации. Результаты научных исследований нашли отражение в 21 научной публикации (статьи, монография) общим объемом 16,99 п.л., в том числе 8,34 п.л. авторского текста. Три статьи опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, общим объемом 2,54 авторских п.л.
Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, содержащих 9 параграфов, заключения, библиографического списка, включающего в себя 205 источников, содержит 6 приложений, 31таблицу и 3 рисунка.
Работа имеет следующую структуру:
Введение
Методические подходы к организации бухгалтерского учета операций по доверительному управлению имуществом
Как уже отмечалось, за основу отношений по доверительному управлению имуществом в России взята континентальная модель. Наиболее ярко черты, свойственные этой модели, просматриваются в договоре доверительного управления, который является важнейшим правовым документом, определяющим взаимоотношения контрагентов. Особенности договора оказывают влияние и на отражение хозяйственных операций, связанных с доверительным управлением в учетно-аналитической системе коммерческой организации. Можно выделить следующие особенности договора доверительного управления, оказывающие влияние на организацию и ведение бухгалтерского учета:
Договор доверительного управления заключается между учредителем (которым, по общему правилу, является собственник имущества) и управляющим. Обязанностью доверительного управляющего является управление имуществом в интересах выгодоприобретателя (которым может быть и сам учредитель). Если выгодоприобретатель и учредитель не являются одним лицом, то заключается договор в пользу третьего лица (ст. 430 ГК). Таким образом, договор доверительного управления может быть заключен как в пользу учредителя, так и в пользу третьего лица. Таким образом, если выгодоприобретатель совпадает с учредителем, то бухгалтерский учет процессов доверительного управления должен вестись: 1) на самостоятельном балансе доверительным управляющим; 2) на балансе доверительного управляющего; 3) на балансе учредителя доверительного управления. Если выгодоприобретатель не совпадает с учредителем, возникает необходимость отражения результатов доверительного управления у выгодоприобретателя. 2. Договор доверительного управления не влечет перехода права собственности на имущество к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК). Так как, передавая имущество в доверительное управление, собственник не передает управляющему правомочия по владению, пользованию и распоряжению этим имуществом (они по-прежнему остаются у собственника), а лишь наделяет доверительного управляющего правом от своего имени осуществлять эти правомочия. Вместе с тем, сам собственник, пока действует договор доверительного управления имуществом, не может осуществлять принадлежащие ему правомочия по владению, пользованию или распоряжению переданным в доверительное управление имуществом. Следовательно, имущество, переданное в доверительное управление, в соответствии с принципом имущественной обособленности должно отражаться отдельно от имущества доверительного управляющего на его балансе. Данный принцип реализуется посредством ведения доверительным управляющим самостоятельного баланса. В свою очередь передача имущества в доверительное управление у собственника (учредителя) отражается с использованием счета 79 субсчет «Расчеты по доверительному управлению имуществом».
Доверительный управляющий вправе совершать любые юридические и фактические действия в интересах собственника или выгодоприобретателя. Указанные действия доверительный управляющий должен осуществлять в пределах, предоставленных ему собственником (п. 1 ст. 1020 ГК). Данные действия выражаются в совершенных хозяйственных операциях, отражаемых в обособленном учете на отдельном балансе. Доверительный управляющий обладает возможностью предъявлять требования о защите прав на имущество, в том числе и к самому собственнику (п. 3 ст. 1020 ГК). Юридические и фактические действия должны совершаться в пределах, дополнительно установленных законом или договором. Данное ограничение, в первую очередь, касается возможности распоряжаться недвижимостью. Ограничения для осуществления доверительным управляющим правомочий собственника приведены в таблице 1.4.
В п. 2 ст. 1012 ГК РФ отмечено, что доверительный управляющий совершает любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя (учредителя управления). При этом интерес выгодоприобретателя в главе 53 ГК не определяется. По нашему мнению, такими действиями следует считать не противоречащие закону действия, которые имеют своей целью сохранение и (или) приумножение стоимости переданного в управление имущества; должны совершаться так, чтобы не допускать риска возможных потерь, и так, как поступило бы на месте управляющего само заинтересованное лицо. При этом, по данным отдельного баланса, который ведет доверительный управляющий, можно произвести оценку сохранения и (или) приумножения стоимости переданного в управление имущества на основе показателя стоимость чистых активов (СЧА). Положительная его динамика свидетельствует о преумножении стоимости переданного в управление имущества, в то время как отрицательная динамика может свидетельствовать об его «проедании». Следует обратить внимание на то, что оценка процессов преумножения стоимости переданного в управление имущества на основе СЧА дает картину в первом приближении. В идеале данный показатель целесообразно рассчитывать на основе сформированного нулевого производного баланса.
Еще один вопрос, который может возникнуть — это оценка экономической целесообразности расходов, понесенных при управлении имуществом, переданным доверительному управляющему. Следует отметить, что экономическая обоснованность может определяться не фактическим получением доходов в конкретном отчетном/налоговом периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности. В ряде случаев передача имущества в доверительное управление может быть осуществлена для решения социальных целей, а не для получения дохода и обеспечения прибыльной деятельности.
Особенности бухгалтерского (финансового) и налогового учета при доверительном управлении имуществом в коммерческих организациях у доверительного управляющего
Рассмотрим особенности бухгалтерского (финансового) и налогового учета при доверительном управлении имуществом в коммерческих организациях у доверительного управляющего. Доверительный управляющий представляет собой организацию (физическое лицо), принимающую имущество в доверительное управление и обязующуюся в течение оговоренного срока управлять этим имуществом в интересах учредителя управления либо выгодоприобретателя. Объектом доверительного управления может выступать любое имущество (от зданий до ценных бумаг), кроме денег и имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении. Как уже отмечалось, не могут быть доверительным управляющим унитарное предприятие, а также государственный орган или орган местного самоуправления.
В соответствии с пунктом 2 ст. 1017 ГК РФ передача в доверительное управление недвижимости должна оформляться так же, как и ее продажа, что предусматривает составление договора в форме единого документа, с регистрацией передачи имущества в порядке, аналогичном порядку регистрации перехода права собственности. Если данные требования не соблюдены, договор доверительного управления недвижимым имуществом будет недействителен, что приведет к проблемам в учете доходов и расходов по такому договору в налоговом учете. Более того, налоговые органы могут отказать в признании понесенных расходов и применении вычетов по НДС по сделкам, связанным с договором доверительного управления.
Все операции, отражаемые доверительным управляющим, можно условно разделить на три группы процессов: 1) процессы по получению имущества в доверительное управление; 2) процессы, связанные с осуществлением доверительного управления; 3) процессы по возврату имущества, ранее принятого в доверительное управление. Организация бухгалтерского учета у доверительного управляющего имеет ряд отличительных особенностей.
Первая особенность связана с необходимостью формирования двух балансов. Это связано с тем, что в учете доверительного управляющего имущество, переданное в доверительное управление, учитывается обособленно от имущества учредителя управления, с отражением на отдельном балансе, выделенном из самостоятельного баланса учредителя управления. Обязанности по ведению данного баланса, учету имущества и связанных с ним активов и пассивов возложены на доверительного управляющего. При формировании отдельного баланса по учету имущества, переданного в доверительное управление, и операций с ним доверительный управляющий применяет счета, предусмотренные планом счетов для соответствующих операций. Для каждого договора доверительного управления в рамках субсчета «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» необходимо открыть отдельный субсчет второго порядка к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», внутри которого по каждому договору ведется аналитический учет в разрезе учредителя управления и выгодоприобретателя. Помимо обособленного баланса доверительный управляющий ведет собственный баланс.
Второй особенностью является то, что на обособленном балансе отражаются все три группы вышеуказанных операций, в то время как на собственном балансе доверительный управляющий отражает исключительно вторую группу операций.
В качестве третьей особенности следует выделить то, что при совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в письменных документах, в том числе в первичных учетных документах, после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка «Д.У.». Кроме того, для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.
Первая группа процессов, связанная с получением имущества в доверительное управление, отражается на обособленном балансе. На обособленном балансе имущество, полученное от учредителя управления, учитывается по дебету счетов учета активов (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и др.) и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по кредиту счетов
«Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом». Поступившие денежные средства от учредителя управления для осуществления долгосрочных инвестиций учитываются по кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.
Вторая группа процессов, отражаемая на обособленном балансе, связана с отражением процесса доверительного управления.
Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется на обособленном балансе в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов». При этом амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.
При перечислении денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода по договору доверительного управления имуществом кредитуются счета учета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».
Денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, учитываются в бухгалтерском учете по кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств.
Современная методика бухгалтерского (финансового) и налогового учета и формирования отчетности в паевых инвестиционных фондах
Возникновение института доверительного управления открывает широкие возможности для извлечения выгод от своей собственности на основе привлечения профессионалов для управления ею. Таким образом, доверительное управление может внести существенный вклад в изменение экономической ситуации в России. Однако практика последних лет свидетельствует о наличии серьезных проблем, имеющих место при доверительном управлении имуществом, в части, противоречащей нормативно-правовой базе, в области бухгалтерского учета и отчетности.
Законодательные основы операций с паями инвестиционных фондов заложены в Федеральном законе от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах». В соответствии с п. 1 ст. 10 данного Закона паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом [11]. Таким образом, речь идет о долевой собственности, а инвестиционный пай по своей природе является именной ценной бумагой, выпущенной в бездокументарной форме.
Паи ПИФов на рынке ценных бумаг обладают двойственной природой, сочетая в себе, с одной стороны, удобства обращения, характерные для ценных бумаг, а с другой стороны, высокую степень юридической защищенности, которая традиционно свойственна объектам доверительного управления.
Передавая денежные средства паевым инвестиционным фондам в доверительное управление, экономические субъекты: 1 Используют возможности диверсификации средств, поскольку посредством приобретения паев возможно осуществлять вложения в иные виды бизнеса. 2 Получают возможность выхода на финансовые рынки, не обладая при этом достаточной профессиональной подготовкой для самостоятельного управления портфелем ценных бумаг. Решения по управлению паями берет на себя управляющий. 3 Возможность защиты имущества от притязаний третьих лиц, так как на средства, находящиеся в ДУ, не может быть обращено взыскание кредиторов. 4 Применяют особый порядок налогообложения операций с паями, аналогичный порядку, установленному для ценных бумаг, отличительной чертой которого является формирование налогооблагаемой базы в момент продажи пая, а не в момент начисления дохода. В качестве основных недостатков использования операций с паями ПИФов следует выделить рискованность, связанную с тем, что высоким доходам соответствуют и высокие риски. Ведение бухгалтерского учета паевого инвестиционного фонда, а также составление и представление его бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н и Инструкцией по его применению, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету и отчетности в паевом инвестиционном фонде, утвержденными ФКЦБ 19 февраля 1996 года № 4 по согласованию с Министерством финансов РФ. Следует учитывать, что на паевой инвестиционный фонд не распространяются требования нормативных актов по бухгалтерскому учету, за исключением указанных выше. Это связано с тем, что паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. Организацию ведения бухгалтерского учета и отчетности осуществляет управляющая компания паевого инвестиционного фонда, соответственно ответственность за соблюдение правил учета и отчетности в паевом фонде также лежит на управляющей компании. Управляющая компания обязана вести раздельный учет по каждому паевому инвестиционному фонду, не допуская смешения имущества фондов, в том числе с имуществом, принадлежащим управляющей компании, для этого руководителем управляющей компании назначается должностное лицо (структурное подразделение), ответственное за работу с конкретным фондом. Для обособленного учета денежных средств паевого инвестиционного фонда управляющая компания открывает рублевый (а при необходимости валютный) счет в банке на имя каждого фонда, имуществом которого она управляет. У паевого инвестиционного фонда отсутствует уставный или иной аналогичный капитал, поступающие взносы от участников фонда -инвесторов, являющиеся основным источником средств паевого инвестиционного фонда, учитываются как целевое финансирование. По результатам совершенных сделок с имуществом паевого инвестиционного фонда, а также в связи с получением иных доходов и совершением расходов у него не формируется итоговая прибыль (убыток), а разница между доходами и расходами относится на прирост (уменьшение) его имущества.
Управляющая компания формирует учетную политику в отношении имущества фонда, отдельная учетная политика формируется и в отношении каждого фонда, находящегося в доверительном управлении у управляющей компании. Избранные способы ведения бухгалтерского учета имущества фонда подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав отчетности фонда. Финансовые отчеты фонда представляются по установленным адресам и в сроки за подписями руководителя компании и указанного должностного лица. Управляющая компания ежеквартально и по окончании финансового года составляет свои финансовые отчеты в соответствии с типовыми формами бухгалтерской отчетности для юридических лиц, утвержденными Министерством финансов РФ, кроме того, в Федеральную комиссию по ценным бумагам и фондовому рынку при Правительстве Российской Федерации и налоговую инспекцию направляется бухгалтерский баланс фонда. Справка о стоимости чистых активов фонда направляется в Федеральную комиссию по ценным бумагам (ФКЦБ).
Разработка методики учета операций по доверительному управлению имуществом в несостоятельных коммерческих организациях
Ведение процедур банкротства при антикризисном управлении является чрезвычайной для организации ситуацией. В соответствии с федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» возникает необходимость во внешнем управлении, результаты которого должны быть прозрачны как для кредиторов, так и для должника. Оценить деятельность внешнего управляющего, по нашему мнению, возможно при использовании основных методологических подходов, применяемых к доверительному управлению. Детальное исследование и анализ особенностей деятельности коммерческих организаций, в отношении которых проводятся процедуры банкротства, позволили выявить ряд организационных особенностей и определить их влияние на организацию бухгалтерского учета несостоятельного хозяйствующего субъекта и арбитражного, конкурсного управляющих в условиях риска и неопределенности.
На стадии финансового оздоровления, при антикризисном управлении, важно, чтобы арбитражный управляющий мог оперативно управлять имуществом и активами предприятия-банкрота. Достичь этого, по нашему мнению, будет возможно только в том случае, если до введения процедуры финансового оздоровления активы и обязательства предприятия-банкрота будут переданы по договору доверительного управления арбитражному управляющему.
Различные проблемы учета доверительного управления имуществом рассматривались в трудах таких ученых, как Лабынцев Н.Т., Ткач В.И., Богатая И.Н, Хахонова Н.Н., Бакаев А.С. и др., и в то же время многие вопросы учета доверительного управления имуществом остаются не исследованными. К числу таких проблем относятся вопросы учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом в условиях банкротства.
В ходе исследования стало очевидным, что хозяйственные операции несостоятельного должника в условиях неопределенности и риска требуют особого контроля с целью оценки их эффективности.
Процесс разработки и реализации стратегии финансового оздоровления при антикризисном управлении связан с некоторыми трудностями, основные из которых сводятся к следующему: 1. Применение новых способов достижения выживаемости на рынке может вызвать увеличение затрат, связанных с освоением новой продукции и не учтенных ранее в экономической стратегии. 2. Недостаточно глубокий анализ внешней и внутренней среды предприятия в условиях неопределенности и риска, может усилить негативные последствия неверных стратегических решений. 3. Отсутствие у внешнего управляющего, при антикризисном управлении возможности достаточно оперативного управления активами предприятия-банкрота. Преодоление данных трудностей возможно в условиях антикризисного управления, осуществляемого в условиях неопределенности и риска на основе использования договора доверительного управления имуществом, заключаемого между предприятием - банкротом и внешним управляющим. Для этих целей необходимо разработать методические подходы к ведению бухгалтерского учета при доверительном управлении в антикризисных условиях. Разработке методических подходов к ведению бухгалтерского учета при доверительном управлении в антикризисных условиях должны предшествовать: выявление особенностей организации бухгалтерского учета в процедурах банкротства при антикризисном управлении и определение путей его совершенствования; выработка рекомендаций по организации рациональной системы аналитического учета доходов и расходов, связанных с процедурами банкротства и условиями договора доверительного управления; разработка рекомендаций по развитию учета результатов реорганизации несостоятельного хозяйствующего субъекта посредством формирования уточненного регистра аналитического учета «Передаточный акт», предназначенного для отражения факта приема-передачи активов и пассивов при реорганизации на основании договора о доверительном управлении; обоснование структуры промежуточного ликвидационного баланса, отвечающей требованиям конкурсного производства и пользователей информации организации-банкрота, и разработка регистров аналитического учета, позволяющих получить представление об имуществе, исключаемом из конкурсной массы, текущих расходах, изменении стоимости активов, подлежащих оценке в ходе конкурсного производства, дебиторской задолженности.
Проведенное исследование показало, что применяемая методика бухгалтерского учета в несостоятельных организациях в условиях риска и неопределенности, не в полной мере отвечает современным требованиям и не позволяет формировать полную и достоверную учетно-аналитическую информацию об их деятельности. Применяемая несостоятельными организациями методика учета не позволяет определить, к какой процедуре банкротства относятся те или иные доходы и расходы с тем, чтобы достоверно оценить эффект от ее введения. Вместе с тем достоверность исчисления результата от процедуры банкротства может быть достигнута только при ведении раздельного учета по процедурам банкротства, используемым при антикризисном управлении.
Особенности деятельности организаций, находящихся в процедурах банкротства, повлиявшие на специфику организации учета и формирование отчетности, позволили обосновать необходимость отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с процедурами банкротства в разрезе статей и глав действующего закона № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и с учетом нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и налогообложения в Российской Федерации.
Процедура антикризисного управления предполагает управленческое воздействие управляющей структуры на предприятие, находящееся в кризисных условиях, с целью увеличения его платежеспособности. Эти воздействия могут быть предприняты со стороны собственника в виде финансовой помощи, например, со стороны кредиторов - в виде реструктуризации долгов, со стороны государства - в виде реструктуризации задолженности по обязательным платежам в бюджет и другое.
В виде антикризисных мер может рассматриваться санация (оздоровление) предприятия - задолжника. В процессе добровольной санации предприятия предусматривается составление нулевого баланса (с учетом реальных рыночных цен), разработка специального бизнес-плана (утвержденного администрацией предприятия), протоколы различных антикризисных совещаний. Следует обратить внимание, что возможна как вариант управления система доверительного управления с соответствующими условиями функционирования. Антикризисное управление в сочетании с доверительным управлением позволяет получить положительный результат для несостоятельного предприятия в виде, например, повышения его платежеспособности, погашения различных задолженностей.
