Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Идентификация и позиционирование категории профессионального суждения в теориях бухгалтерского учёт а и аудита 21
1.1 Генезис теории аудита: предпосылки зарождения, проблемы развития, современное состояние 21
1.2 Роль концепции достоверности бухгалтерской финансовой отчётности в интеграции теорий учёта и аудита 57
1.3 Обоснование приоритетного характера исследования категории профессионального суждения в аудите 86
ГЛАВА 2. Приоритетные направления и подходы к развитию концепции профессионального суждения в аудите 106
2.1 Ретроспективный анализ и оценка современного состояния исследований проблематики профессионального суждения 106
2.2 Обоснование приоритетных направлений и подходов к исследованию процессов формирования и реализации профессионального суждения в аудите 147
ГЛАВА 3. Базовые элементы концепции профессионального суждения аудитора 158
3.1 Категориальный аппарат концепции профессионального суждения аудитора: дефиниция и логическая структура корневого понятия 158
3.2 Классификационные решения в области формирования профессионального суждения аудитора 175
3.3 Основы концептуального моделирования профес
сионального суждения аудитора 193
ГЛАВА 4. Концептуальное моделирование процессов формирования профессиональных суждений различных видов 202
4.1. Концептуальное моделирование процесса формирования эндемичных профессиональных суждений 202
4.2. Концептуальная модель процесса формирования профессионального суждения о существенности 210
4.3. Концептуальное моделирование процесса формирования квазибухгалтерских профессиональных суждений аудитора 248
Заключение 251
Список литературы
- Роль концепции достоверности бухгалтерской финансовой отчётности в интеграции теорий учёта и аудита
- Обоснование приоритетного характера исследования категории профессионального суждения в аудите
- Обоснование приоритетных направлений и подходов к исследованию процессов формирования и реализации профессионального суждения в аудите
- Классификационные решения в области формирования профессионального суждения аудитора
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Глобальные тенденции либерализации нормативно-правового регулирования бухгалтерского учёта и бухгалтерской финансовой отчётности, оказавшие существенное влияние на отечественную экономику, обусловили возникновение серьёзного противоречия между стремлением к расширению возможностей бухгалтерского учёта в части достоверного и добросовестного представления информации о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности организаций, с одной стороны, и закономерно сопровождающим данное явление ростом информационного риска в принятии экономических и управленческих решений пользователями бухгалтерской отчётности, - с другой. Проявления указанного противоречия многократно усиливаются в условиях кризисных явлений, наблюдаемых в мировой и национальных экономических системах, о чём свидетельствуют прецеденты банкротства ряда транснациональных корпораций конца XX - начала XXI века, нередко связываемые с фальсификацией, вуалированием бухгалтерской отчётности и ненадлежащим качеством аудита.
Совершенно очевидно, что предоставление представителям бухгалтерской профессии широких прав и свобод в части интерпретации фактов хозяйственной деятельности субъектов экономики, их финансового и имущественного положения, предполагает опережающий рост профессионального самосознания и ответственности за ведение учёта и формирование бухгалтерской финансовой отчётности. Именно поэтому, практически с самого начала становления международной системы регулирования учёта и отчётности, с 1960-70-х годов, внимание сообщества учёных и практиков было сфокусировано на проблемах создания, обоснования и развития методологии выработки профессионального суждения бухгалтера. Принцип профессионального суждения, предполагающий осознанное принятие бухгалтером ответственности за формирование решения в условиях неопределённости, стал одним из базовых, незыблемых принципов Международных стандартов финансовой отчётности. Усилиями британо-американской, австралийской и голландской научных школ, а также международных и национальных профессиональных организаций была создана концепция профессионального суждения бухгалтера, объединившая в себе ключевые методологические подходы, логический аппарат и методический инструментарий формирования профессионального суждения в бухгалтерском учёте. Позднее на основе данной концепции были разработаны, апробированы и внедрены образовательные программы, позволяющие обучающимся осваивать компетенции обоснования и вынесения профессионального суждения в условиях как ограниченной, так и полной нормативной неопределённости.
Определённые качественные сдвиги в освоении и использовании методологии формирования и реализации профессионального суждения в бухгалтерском учёте произошли и в отечественном сообществе. Начиная с 1990-х годов, интерес к дан-
ной проблемной области со стороны теоретиков учёта лавинообразно нарастал, и уже к середине первого десятилетия XXI века появились достаточно серьёзные исследования российских учёных, посвященные решению проблем адаптации концепции профессионального суждения бухгалтера к особенностям национальной системы регулирования бухгалтерского учёта и специфике отечественных учётных традиций.
В отличие от концепции профессионального суждения в бухгалтерском учёте, аналогичная концептуальная платформа в теории аудита к настоящему времени не только не создана, но, более того, - не в полной мере осознана необходимость её создания. В то же время как отечественные, так и Международные стандарты аудита требуют от аудиторов формирования и реализации профессионального суждения по большому количеству ситуаций, связанных с неопределённостью. Следует отметить, что характер неопределённости условий принятия решений в аудите гораздо сложнее, чем в бухгалтерском учёте, - это обусловлено «субъект-объектной» моделью отношений аудита и учёта. Применительно к аудиторской деятельности, на ограниченную или полную нормативную неопределённость условий формирования бухгалтерского профессионального суждения (качество которого должно быть оценено через призму суждения аудитора) накладывается чаще всего полная нормативная неопределённость собственно аудиторских регулятивов формирования суждения. При этом даже поверхностный анализ требований международных и отечественных стандартов аудита показывает, что все принципиальные для аудитора решения - от оценки существенности, аудиторского риска, определения объёма и способа формирования выборки, и вплоть до аргументации наиболее адекватного вида аудиторского заключения - являются прерогативой реализации профессионального суждения аудитора. Следовательно, обоснованность данного суждения является ключевым фактором качества аудита, обеспечить которое, при фактическом отсутствии концепции профессионального суждения как полноценного элемента аудиторской науки, не представляется возможным.
Кроме того, отсутствие в теории аудита концептуальных методологических положений, раскрывающих подходы к формированию профессионального суждения аудитора, существенно ограничивает возможности убедительной аргументации принимаемых аудитором решений и, тем самым, снижает эффективность как внутреннего, так и внешнего контроля качества аудита. При этом возникают объективные предпосылки для дезавуирования институционального статуса аудита и выражения сомнений в риск-ограничивающем потенциале аудиторской деятельности. Кроме того, в сложившейся ситуации неизбежно обостряется проблема признания аудиторской науки как таковой, что смещает фокус научного дискурса с решения действительно социально и экономически значимых профессиональных задач в плоскость поиска доказательств научного характера теоретической основы аудита.
Таким образом, актуальность развития концепции профессионального суждения в аудите обусловлена, в первую очередь, её влиянием на возможности обеспечения и оценки качества аудита, а также объективной необходимостью встраивания концептуальных методологических оснований выработки профессионального суждения в систему теоретических знаний аудиторской науки, без чего невозможно ответить на вопрос о научности аудиторского знания, обеспечить целостность и непротиворечивость теории аудита. Приведённые аргументы во многом определили выбор темы диссертационного исследования, его направления, логику, методологию и методический инструментарий.
Степень разработанности проблемы.
Характеризуя степень разработанности проблемной области формирования профессионального суждения в аудите, необходимо выделить два среза - теоретико-методологический и эмпирический.
На уровне теоретико-методологического среза серьёзное научное исследование проблем выработки профессионального суждения в аудите началось лишь в конце XX века, несмотря на то, что потребность в таком суждении, а также важность обеспечения его качества и независимости были осознаны уже в первой четверти прошлого столетия. Весомую роль в признании возможности и необходимости формирования и использования профессионального суждения аудитора для обеспечения достоверности бухгалтерской финансовой отчётности сыграли научные работы основателя амстердамской школы бухгалтерского учёта Т. Лимперга, американских исследователей Р. Маутца и X. Шарафа, а также британского учёного Д. Флинта, последовательно развивавших начала теории аудита, заложенные английским аудитором Л. Дикси и американским учёным Р. Монтгомери. Результатом исследовательской деятельности представителей британо-американской и амстердамской научных школ стал вывод о неизбежности использования профессионального суждения в аудиторской практике, его определяющем влиянии на качество аудита и реализацию социальной ответственности аудиторской профессии. Кроме того, западными учёными предпринимались попытки обоснования структуры теории аудита и поиска в ней надлежащего места для методологии формирования профессионального суждения, разрабатывалась аргументация связи аудита с другими науками, изучались возможности заимствования методологии и методического инструментария смежных научных дисциплин для решения проблем оценки достоверности финансовой информации. Однако, ни в трудах упомянутых учёных, ни в работах их более известных в России коллег Э. Аренса, Р. Адамса, Ф. Дефлиза, Д. Кармайкла, Д. Лоббека, Дж. Робертсона и др., не предлагалось научно обоснованных подходов к формированию профессионального суждения аудитора. Более того, лишь в конце XX - начале XXI века голландским учёным К. Уилшутом задача создания методологии генерирования профессионального суждения в аудите была сформулирована как научная проблема, решение которой способно стать «цементирующим составом» формирующейся теории аудита.
В российском научном сообществе большее внимание было уделено изучению проблем выработки профессионального суждения бухгалтера - исследования в данной области проводились с середины 1990-х годов усилиями СМ. Бычковой, М.Л. Пятова, СА. Рассказовой-Николаевой, И.Н. Санниковой, Я.В. Соколова, Т.О. Терентьевой, Н.В. Фадейкиной, А.А. Шапошникова и др. В результате в настоящее время разработана и достаточно эффективно используется концепция профессионального суждения бухгалтера, представляющая собой совокупность методологических положений формирования профессионального суждения в бухгалтерском учёте, позволяющих носителям бухгалтерской профессии осуществлять обоснованную интерпретацию фактов хозяйственной жизни организаций в условиях нормативной и экономической неопределённости.
Что же касается исследований феномена профессионального суждения аудитора отечественными учёными, то данные исследования находятся лишь на начальной стадии. В работах авторитетных специалистов М.А. Азарской, О.В. Голосова, Е.М. Гутцайта, О.А. Мироновой, СВ. Панковой, Е.В. Саталкиной, Т.В. Синицыной, А.А. Шапошникова предлагаются варианты демаркации сущностных характеристик профессионального суждения аудитора и бухгалтера, уточняются предметные области профессионального суждения аудитора, обосновываются границы его применения, подчёркивается его влияние на качество аудита. Однако, исследование отечественными учёными рассматриваемой проблематики не носит системного характера, вследствие чего до настоящего времени не создано целостной и непротиворечивой концепции профессионального суждения аудитора, которая была бы когерентна концепции достоверности бухгалтерской отчётности и органично вписывалась в структуру теории аудита.
Рассматривая уровень эмпирического среза исследований проблематики формирования профессионального суждения в аудите, следует констатировать практически полное отсутствие исследований подобного рода в российской науке и, напротив, достаточно серьёзные достижения в данной области, демонстрируемые зарубежными учёными. Став в 1960-70-е гг. относительно самостоятельным направлением в исследовании проблем принятия решений в условиях неопределённости, изучение практики формирования профессионального суждения аудитора получило развитие в экспериментальной деятельности таких исследователей, как С. Боннэр, У. Брунс, Т. Дайкман, Р. Дженсен, Д. Каннеман, Т. Кида, Л. Кунц, Р. Либби, М. Нельсон, А. Тверски, Х.-Т. Тан, Т. Хофстедт, Р. Эштон, К. Тротман, У. Тан, Н. Энг, Р. Уэббер и др. В результате более чем полувековой научно-исследовательской деятельности в рамках британо-американской и австралийско-новозеландской научных школ были разработаны бихейвиористские модели формирования профессионального суждения аудитора, раскрывающие влияние различных факторов и условий принятия решений на корректность выносимых аудиторами суждений. Однако необходимо отметить, что подавляющее большинство зарубежных исследований рассматриваемой проблематики осуществлялось в русле позитивного подхода,
отталкивающегося от сложившейся практики аудита и профессиональных традиций. Внеся весомый вклад в решение управленческих проблем аудита, существенно улучшив методику документирования проверки и усовершенствовав многие организационные аспекты реализации аудиторских процедур, зарубежные учёные, однако, практически не приблизились к решению проблемы научного обоснования методологии выработки профессионального суждения. Очевидно, что использование позитивного подхода и не могло этого обеспечить, поскольку основная цель аудита -ограничение информационного риска в принятии решений пользователями бухгалтерской отчётности субъектов экономики - диктует необходимость применения нормативного подхода, адаптированного к особенностям теории и практики аудита.
О состоятельности современной концепции профессионального суждения корректно говорить лишь в контексте предметного поля счетоведения и счетоводства, а в рамках теории и практики аудита данная концепция находится в эмбриональном состоянии и представляет собой лишь разрозненный перечень профессиональных проблем, решение которых требует выработки и применения профессионального суждения аудитора. До настоящего времени остаются неразрешёнными ключевые вопросы - о содержании и форме концепции профессионального суждения аудитора, её структуре, составе, внутренних связях между элементами концепции, требуются идентификация места концепции профессионального суждения в структуре теории аудита и характеристика взаимосвязи рассматриваемой концепции с другими элементами данной теории.
Таким образом, степень разработанности проблемы обоснования концепции профессионального суждения в аудите может быть оценена как достаточно низкая, что определяет характер целеполагания и постановки задач настоящего диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является развитие современной концепции профессионального суждения в аудите до уровня целостной теоретической конструкции, взаимоувязывающей в контексте теории аудита методологические положения, классификационные решения и концептуальные модели формирования профессионального суждения аудитора на базе концепции «Достоверного и добросовестного взгляда».
Сформулированная цель исследования предопределила необходимость решения следующих взаимосвязанных задач:
-
Выявление, анализ закономерностей развития и оценка современного состояния теории аудита в контексте трансформации концепции достоверности бухгалтерской отчётности.
-
Ретроспективный анализ основных направлений, тенденций и методологических подходов научного исследования проблем формирования профессионального суждения аудитора в России и за рубежом.
-
Выбор приоритетного подхода к формированию концепции профессионального суждения в аудите, систематизация её теоретических и методологических оснований.
-
Обоснование и описание структуры концепции профессионального суждения в аудите, выделение и характеристика основных элементов данной концепции.
-
Теоретическое обоснование и описание специфических признаков и свойств феномена профессионального суждения аудитора.
-
Идентификация предметных областей профессионального суждения аудитора на основе анализа отечественных и международных регулятивов аудиторской деятельности.
-
Доказательство категориального характера понятия «профессиональное суждение» в теории аудита, разработка дефиниций данного понятия, с позиций науки и аудиторской практики.
-
Формирование логической структуры профессионального суждения аудитора.
-
Разработка родовой классификации суждений с детализацией классификационных решений в области формирования профессионального суждения аудитора.
-
Разработка базовых концептуальных моделей процессов формирования профессиональных суждений различных видов.
-
Адаптация базовых концептуальных моделей к особенностям предметных областей профессионального суждения аудитора.
-
Обоснование направлений совершенствования системы отечественных регулятивов аудиторской деятельности с целью раскрытия и конкретизации концепции профессионального суждения в аудите.
Область исследования.
Основные положения диссертации соответствуют п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.7. «История развития методологии, теории и организации аудита, контроля и ревизии», п. 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии» и п. 3.10. «Адаптация национальных систем аудита, их соответствие международным стандартам» Паспорта специальностей научных работников (экономические науки, специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика).
Объект исследования.
Объектом исследования является профессиональное суждение аудитора, рассматриваемое как феномен адекватной оценки достоверности бухгалтерской отчётности в условиях неопределённости регулятивных основ бухгалтерского учёта и аудита.
Предмет исследования.
В качестве предмета исследования выступает методология процесса формирования профессионального суждения в аудите.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили научные труды отечественных и зарубежных ученых в области теорий аудита и бухгалтерского учета, экономической теории, теории познания и логики, а также материалы специализированных периодических изданий по исследуемой проблематике, национальные и международные стандарты аудиторской деятельности, бухгалтерского учёта и отчётности.
При проведении исследования использовались такие общенаучные методы, как наблюдение, абстрагирование, аналогия, дедукция, абдукция, индукция, анализ, синтез, формализация, моделирование, а также специфические методы: ретроспективный анализ, этимологический анализ, частотно-контекстная классификация, сравнительный анализ, группировка данных. Основные положения диссертационного исследования базируются на теории систем и её следствиях.
Научная новизна исследования.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке нового видения концепции профессионального суждения как целостной, органично встроенной в структуру теории аудита, совокупности методологических положений, классификационных решений и концептуальных моделей формирования профессионального суждения аудитора, позволяющих, благодаря их логической увязке с концепцией достоверности бухгалтерской отчётности, теорией отражения и парадигмой информационной асимметрии, существенно повысить надёжность аудиторских доказательств, а также результативность обеспечения и контроля качества аудита.
В рамках диссертационного исследования получены новые, с научной точки зрения, результаты:
1. В процессе ретроспективного структурно-динамического анализа на основе использования принципов субстанциальности и гибкого традиционализма впервые выделены основные этапы развития теории аудита, соотносимые с доминированием различных подходов к её структуре, содержанию, а также к интерпретации её основных понятий и целевых установок аудиторской практики. В контексте выстроенной периодизации сформулированы следующие выводы, нетрадиционно раскрывающие причинно-следственные связи и закономерности смысловой трансформации теории аудита:
вскрыта ревизионная наследственность теории аудита Л.Р. Дикси на начальном этапе развития, проявляющаяся в аналогии между постановкой целей и интерпретацией родового понятия в теории аудита, с одной стороны, и характером целе-полагания и определением сущности основной категории в теории ревизии, - с другой;
раскрыто влияние теории рациональных ожиданий Т. Лимперга на развитие теории аудита в части обоснования связи аудиторской деятельности с ожиданиями (информационными потребностями) общества, определяющей необходимость формирования независимого профессионального суждения аудитора;
вкладу в развитие теории аудита научных исследований Р. Маутца и X. Шарафа дана новая оценка, в которой приоритетное значение, в отличие от общепринятого мнения о примате системы постулатов аудита, играет впервые предложенная американскими учёными и охарактеризованная автором настоящей работы пятиуровневая структура теории аудита, в которую органично встроен комплекс «пробных» постулатов аудита, содержание которых уточнено, по сравнению с существующей интерпретацией, в ходе выполненного исследования;
установлена связь работ Д. Флинта с работами Т. Лимперга - в части развития британским учёным теории рациональных ожиданий на качественно новом уровне (теории социальной ответственности), и работами Р. Маутца и X. Шарафа - в части развития представлений о системе основных постулатов аудита, которые в трудах Д. Флинта раскрывают природу аудиторской деятельности через призму социальной ответственности;
охарактеризован вклад в развитие теории аудита представителя голландской научной школы К. Уилшута, впервые осуществившего постановку задачи научного исследования феномена профессионального суждения аудитора как важнейшего фактора, способного интегрировать воедино отдельные положения теории, и предложившего, на этой основе, трёхслойную структуру теории аудита.
-
В ходе ретроспективного анализа эволюции регулятивной основы аудита впервые в отечественной науке выделены и охарактеризованы три, исторически сменявших друг друга, варианта дескрипции (описания, формулы) концепции достоверности бухгалтерской отчётности - «full and fair view», «true and correct view», «true and fair view» - каждая из которых соотнесена с особенностями соответствующей экономической ситуации и спецификой доминирующей модели отношений собственников и менеджмента организации.
-
В результате анализа субъект-объектных отношений аудита и бухгалтерского учёта, а также исследования содержательной стороны концепции «достоверного и добросовестного взгляда» («true and fair view») доказан связующий теории учёта и аудита характер современной концепции достоверности бухгалтерской отчётности, аргументирована её объективная связь с теорией отражения и парадигмой информационной асимметрии.
-
На основе впервые сформулированного автором определения профессионального суждения в аудите как научной категории, отражающей во всём многообразии отношения создателей, пользователей и верификаторов (аудиторов) финансовой отчётности экономического субъекта по поводу достоверности содержащейся в ней информации:
раскрыта сущность профессионального суждения аудитора как следствия реализации концепции достоверности бухгалтерской отчётности и носителя отражения представлений аудитора об информационных потребностях пользователей отчётности;
теоретически обоснована роль профессионального суждения как фактора сглаживания информационной асимметрии в представлениях о реальном финансовом положении аудируемого лица, которыми обладают создатели финансовой отчётности и её пользователи;
установлены и описаны такие имманентные свойства профессионального суждения аудитора, как множественный характер предметов и дуализм предметных областей суждения.
-
С учётом результатов этимологического анализа сформулировано авторское определение профессионального суждения как категории аудиторской практики, на основе которого выделены группы индикаторов качества профессионального суждения, конкретизирован и описан их состав, что существенно повышает надёжность аудиторских доказательств, а также расширяет возможности обеспечения и контроля качества аудита.
-
Впервые разработана многомерная классификация профессиональных суждений в аудите, базирующаяся на первичном использовании видового признака эндемичности предметной области профессионального суждения и последующем развитии дерева классификационных решений по основаниям, определяемым особенностями предметных областей суждения аудитора.
-
Введены в научный оборот термины «эндемичное профессиональное суждение аудитора» и «квазибухгалтерское профессиональное суждение аудитора», описывающие виды профессионального суждения аудитора, выделяемые по признаку имманентности предмета профессионального суждения предметной области аудита и предполагающие необходимость применения принципиально различающихся методологических подходов к формированию суждений данных видов.
-
Разработаны концептуальные модели процессов формирования эндемичных и квазибухгалтерских профессиональных суждений аудитора, базирующиеся на авторской системе логических оснований и обладающие свойством адаптивности к конкретным предметам профессионального суждения аудитора.
-
В результате адаптации обобщённой концептуальной модели эндемичного профессионального суждения к предметной области «существенность в аудите» разработана матричная концептуальная модель формирования профессионального суждения о существенности, представляющая собой интегрированную в матричном формате совокупность методологических положений, раскрывающих форму и структуру суждения, индикаторы его качества, основания и критерии выбора предиката суждения, а также информационную базу разработки суждения.
10. В рамках матричной концептуальной модели профессионального сужде
ния о существенности разработаны структурно-логические схемы процессов фор-
мирования суждений о четырёх предметах, выделенных в результате декомпозиции предметной области существенности, позволяющие, при их развитии до уровня методических рекомендаций:
осуществлять идентификацию существенных элементов бухгалтерской финансовой отчётности в соответствии с концепцией достоверного и добросовестного взгляда с учётом востребованности данных элементов отчётности в аналитических процедурах и процессах принятия экономических и управленческих решений пользователями финансовой информации;
аргументированно отказавшись от использования единого количественного критерия существенности и общепринятой методологии его оценки, обоснованно устанавливать нижнюю (занижение) и верхнюю (завышение) границы предельно допустимого искажения существенных элементов бухгалтерской отчётности, опираясь на характер взаимосвязи данных отчётности с показателями финансового состояния и результатами хозяйственной деятельности, используемыми пользователями отчётности для принятия экономических и управленческих решений;
реализовать требование автономной и совокупной оценки существенности выявленных количественных искажений бухгалтерской финансовой отчётности;
вербально охарактеризовать логику обоснования признаков качественных искажений бухгалтерской финансовой отчётности и оценки их существенности.
Значение полученных результатов для теории и практики.
В результате выполненного исследования достигнуто приращение научного знания о природе аудита, раскрываемой в диссертации через концепцию профессионального суждения, разработанную соискателем в русле нормативного подхода на основе развития положений концепции достоверного и добросовестного взгляда, логически увязанной с теорией отражения и парадигмой информационной асимметрии. Авторская интерпретация категории профессионального суждения аудитора с позиций науки и практики, разработка системы логических оснований формирования профессионального суждения, предложенный в ходе исследования комплекс классификационных решений и концептуальных моделей заполняют существующие в теории аудита методологические лакуны, и, тем самым, устраняют присущие данной теории герменевтические противоречия.
С точки зрения практики аудита, важное значение имеют предложения соискателя по реформированию национальной регулятивной основы аудиторской практики, авторские разработки в области стандартизации процессов формирования профессионального суждения и документирования аудита с учётом отражения индикаторов качества профессионального суждения, что позволит существенно повысить как качество обоснования профессиональных суждений в аудиторской практике, так и значительно улучшить результативность внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской деятельности.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Основные положения диссертационного исследования были представлены, обсуждены и получили одобрение в рамках научных дискуссий на международных, всероссийских и региональных научно-практических конференциях и семинарах, проходивших в Сибирском федеральном университете (г. Красноярск, 2012 г.), Новосибирском государственном университете экономики и управления (2011-2012 гг.), Сибирской академии финансов и банковского дела (г. Новосибирск, 2007, 2012 г.), Сибирском государственном индустриальном университете (г. Новокузнецк, 2008 г.), Кузбасском территориальном институте профессиональных бухгалтеров (г. Кемерово, 2012 г.). На момент размещения автореферата в открытых ресурсах доклад соискателя по результатам диссертационного исследования успешно прошёл экспертизу научного комитета Международной научной конференции Соколовские чтения «Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее» (Санкт-Петербургский государственный университет, апрель 2013 г.) и включён в программу данной конференции.
С использованием предложенной в рамках исследования концепции профессионального суждения разработаны и внедрены в практику деятельности аудиторских компаний ООО «Кузнецкаудит», ООО «Юр-Аудит», ООО «Аудит-бизнес-консалтинг» внутрифирменные стандарты и методические рекомендации по формированию профессионального суждения аудитора.
Результаты исследования используются в учебном процессе при подготовке экономистов по специальности 080109 «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» и бакалавров по направлению 080100 «Экономика» (профиль «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит») в Сибирском государственном индустриальном университете, Сибирском федеральном университете, Кузбасском государственном техническом университете, а также при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов в учебно-методическом центре Кузбасского территориального института профессиональных бухгалтеров.
Публикации.
По теме диссертации опубликовано 36 научных работ общим объёмом 65,74 п.л. (вклад автора 48,5 п.л.), в том числе 3 монографии и 15 статей в ведущих научных периодических изданиях, рекомендованных ВАК при Минобрнауки Российской Федерации для публикации результатов докторских диссертационных исследований по экономическим наукам.
Структура и объём диссертации.
Диссертация состоит из введения, 4 глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Текст содержит поясняющие таблицы и иллюстрации, список источников включает более 200 наименований, в том числе более 130 работ зарубежных учёных, опубликованных на иностранном языке.
Роль концепции достоверности бухгалтерской финансовой отчётности в интеграции теорий учёта и аудита
Развитие экономических отношений, определившее необходимость ведения бухгалтерского учёта как языка описания хозяйственной жизни организаций, на этапе четвёртой управленческой революции [58] закономерно привело к существенному росту информационного риска в принятии решений субъектами экономики. Важнейшим атрибутом упомянутой управленческой революции, исторические рамки которой охватывают XVII-XVIII вв., а географические - страны Западной Европы, стало отделение менеджмента от собственности, вследствие которого объективно возник конфликт интересов собственника и менеджера по поводу интерпретации финансового состояния и результатов деятельности организации в бухгалтерской финансовой отчётности. Становление в XVIII-XIX вв. рыночных моделей национальных экономик, развитие финансовых рынков, активизация инвестиционных процессов существенно расширили круг пользователей публичной отчётности компаний и тем самым многократно усложнили комплекс противоречий интересов участников рыночных отношений. Безусловно, это не могло не сказаться на риске существенных искажений отчётности компаний, поскольку отсутствовал общественный институт, гарантирующий сбалансированность интересов субъектов рынка посредством верификации (оценки истинности) отчётных данных, используемых в принятии экономических и управленческих решений. Таким институтом стал институт аудита - профессиональной деятельности по независимой оценке достоверности бухгалтерской финансовой отчётности, возникновение которого относят к 1862 г. и связывают с принятием закона о британских компаниях, согласно которому они, по меньшей мере, один раз в год должны были представлять счета и отчеты для проверки специалистами в области бухгалтерского учета и финансового контроля [62]. Таким образом, начиная с середины XIX века, аудит как практическая деятельность начал приобретать институциональный характер.
Развитие практики аудита, в свою очередь, закономерно обострило ряд серьёзных проблем, решение которых потребовало теоретического осмысления. Ретроспективный анализ эволюции аудиторской практики и теории аудита даёт возможность отследить, выделить и охарактеризовать некоторые причинно-следственные связи, во многом объясняющие современное состояние аудиторской деятельности и её научной основы.
Первые труды, в которых предпринимается попытка формирования элементов теории аудита, принадлежат британскому учёному Лоуренсу Роберту Дикси (1864-1932 гг.), который в изданной в 1892 г. работе «Аудит: практическое руководство для аудиторов» впервые сформулировал определение аудита [120]:
Аудит — это проверка бухгалтерских записей, осуществляемая исходя из цели установления того, насколько корректно и полно данные записи отражают хозяйственные операции, к которым они (записи) относятся .
Совершенно очевидно, что данное определение аудита несёт в себе ревизионную философию, поскольку в качестве непосредственного предмета аудита выступают бухгалтерские записи как информационное отражение хозяйственных операций. В приведённой дефиниции сделан акцент на таких критериях аудита, как полнота и корректность бухгалтерских проводок, однако, в нём отсутствуют два достаточно важных, с позиций современного аудита, аспекта: бухгалтерская финансовая отчётность как информационная модель финансового состояния и динамики хозяйственной деятельности организации; увязка критериев аудита с критериями принятия пользователями бухгалтерской финансовой отчётности экономических и управленческих решений.
Ревизионная наследственность аудита в трактовке Л.Р. Дикси проявляется и в выделенных им трёх главных целях (objects) аудита [120]: выявлении мошенничества или подлогов (fraud); выявлении технических ошибок; выявлении принципиальных (методологических) ошибок (errors of principle).
Описанная интерпретация целей аудита Л.Р. Дикси, по всей видимости, обусловлена тем, что в XVIII-XIX вв. основным пользователем бухгалтерской финансовой отчётности организации являлся её собственник - такие классические, с позиций современности, пользователи отчётности, как институты фондового рынка, банковского и инвестиционного секторов экономики, находились на начальном этапе становления.
Необходимо отметить, что выделенные Л.Р. Дикси цели аудита существенно отличаются от современных целевых установок, в качестве которых в настоящее время принято рассматривать оценку достоверности финансовой отчётности и соответствия порядка ведения аудируемым лицом бухгалтерского учёта требованиям нормативных актов. Как уже было отмечено, цели аудита в рассмотрении Л.Р. Дикси отражают, скорее идеологию ревизии, нежели идеологическую платформу классического аудита. Об этом, в частности, свидетельствует и тот факт, что в ранних трудах Л.Р. Дикси, написанных непосредственно автором (позднее в XX веке его работы, как и книги Р.Х. Монтгомери, неоднократно переиздавались в редакции других авторов), отсутствуют упоминания о таких важных категориях теории аудита, как существенность, аудиторский риск, и неразрывно связанной с ними выборочной технологии аудита. Не случайно, известный американский учёный, последователь Л.Р. Дикси, Роберт Хайстер Монтгомери (1872-1953 гг.) подвергал критике его идеи, ограничивавшие область аудита проверкой точности баланса, что требовало большой трудоемкости и приводило, по мнению Р.Х. Монтгомери, к ограниченным результатам [72].
В своих трудах Р.Х. Монтгомери дополнил основу теории аудита, заложенную работами Л.Р. Дикси, такими элементами, как категория существенности, категория риска и аудиторская выборка. Введение данных элементов в научную основу аудита было во многом обусловлено более системным и адекватным взглядом Р.Х. Монтгомери на природу аудита, нашедшую отражение в его авторском определении [177]:
Аудит — это систематическая проверка книг и записей коммерческих и иных организаций для выяснения и установления истинности отчётов исходя из фактов финансовой деятельности и её результатов.
Необходимо отметить, что представленное определение аудита значительно ближе к его современному пониманию, нежели дефиниция Л.Р. Дикси, поскольку в нём присутствует несколько важнейших сущностных аспектов аудита, в частности: указание на систематический характер аудита; включение в непосредственный предмет аудита не только бухгалтерских записей, но и книг, то есть регистров бухгалтерского учёта, что, по сути, позволяет судить о необходимости комплексного рассмотрения аудитором учётных процессов в их взаимосвязи и взаимовлиянии; обозначение в качестве основной цели аудита установления истинности (verification) отчётов, что, по существу, очень близко к подтверждению достоверности бухгалтерской финансовой отчётности, признаваемому в настоящее время главной целью аудита в мировом профессиональном сообществе.
Обоснование приоритетного характера исследования категории профессионального суждения в аудите
Лишь через четверть века в западной научной литературе был сформулирован ряд предположений о причинах описанного изменения дескрипции ДБО: в частности, английский учёный Дж. Честней предположил, что Комитет Ко-эна, предложивший использовать данное словосочетание, рассматривал формулировку «true and fair view» как дающую дополнительные гарантии ограничения возможностей вуалирования отчётных данных [115]. Б. Разерфорд в своих публикациях 1983-1985 гг. [188], [189], ссылаясь на выступления члена Комитета Коэна Ф. де Полы, отмечал, что «...использование формулировки «достоверное и точное отражение» несовместимо с концепцией материальности, кроме того, термин «точный» представляется слишком грубым, с позиций оценки как элемента учётного метода». Пол Уолтон, точка зрения которого, в общем-то, не противоречит мнениям Б. Разерфорда и Ф. де Полы, переместил в своих рассуждениях акцент с регулятивного смысла изменений дескрипции ДБО на декларирующий, констатирующий характер смены концептуальной основы ДБО: «... переход от «true and correct view» к «true and fair view» направлен скорее не на планируемые изменения содержания (концепции), а на констатацию изменений, уже фактически произошедших» [214]. Согласно рассуждениям П. Уолтона, изменения в требованиях к отчётности, отражённые в Законе о компаниях, касающиеся, в частности, развития формы и содержания финансовой отчётности, так же, как и переход к формулировке «true and fair view», свидетельствуют о фактически произошедших явлениях, а не предшествуют им.
Однако необходимо отметить, что изменение терминологического аппарата, используемого в учётно-аудиторской сфере, не всегда было обусловлено объективными причинами. Так, недавние попытки изменить названия форм бухгалтерской отчётности, предпринятые Комитетом по МСФО (1ASB), озадачили профессиональное сообщество. Комментируя эти попытки, Комитет по Стандартам финансовой отчётности Европейской ассоциации бухгалтеров отмечал: «Мы констатируем попытки IASB изменить существовавшие столетиями, и потому понятные всем, названия финансовых отчётов, таких, как бухгалтерский баланс, который предлагается назвать «отчётом о финансовом положении»,... По нашему мнению, изменения подобного рода имеют право на существование только в одном случае - если они будут необязательны» [124].
Как видно из представленного материала, в работах историков учёта и аудита не просматривается чётко выстроенной логики трансформации содержания концепции достоверности бухгалтерской отчётности, более того, проведённый анализ показывает противоречивость теоретических воззрений на смысл дескрипций концепции ДБО, явно следующую из текстов процитированных работ и охарактеризованных нормативных актов.
Исследование теоретической основы концепции ДБО, попыток её характеристики и описания, даёт возможность оценить уровень научного осмысления данной проблемной области как крайне низкий и датировать некоторые позитивные сдвиги в данной области лишь 70-80-ми годами прошлого века. Один из немногих (причём, малоизвестных в России) научных трудов, безусловно заслуживающий внимания в контексте рассматриваемых проблем, принадлежит австралийскому учёному Дж. Даеру, который предпринял в 1975 году попытку системного анализа содержания концепции ДБО, выражаемой дескрипцией «true and fair view». В своей работе «Значение Достоверности в «Достоверном и Добросовестном Взгляде»» [123], Дж. Даер, опираясь на теорию учёта, исследовал природу четырёх выделенных им концептуальных вариантов содержания понятия «достоверность»: достоверность по определению; достоверность по тождеству; достоверность по логике; прагматическая достоверность [123].
По мнению Дж. Даера, первый из выделенных вариантов предполагает понимание под достоверностью финансовой отчётности соответствие процедур её формирования требованиям принятых стандартов учёта. Однако, как отмечает Дж. Даер, такая интерпретация достоверности бухгалтерской отчётности справедлива и действенна только при условии закрепления стандартов учёта в нормативно-правовых актах, в условиях же, когда стандарты учёта и отчётности носят рекомендательный характер, рассматриваемая трактовка достоверности утрачивает смысл.
В соответствии со вторым концептуальным вариантом дефиниции достоверности, последняя рассматривается с позиций равенства, тождества «мысли и объекта» [123], то есть взаимного соответствия информации, отражённой в отчётности, и фактического состояния характеризуемого данной информацией объекта (события, явления, факта). Следует отметить, что анализируемый вариант трактовки достоверности очень близок по существу к термину «представительная верность» (representational faithfulness), использованному в Положении о концепциях финансовой отчётности SFAC №2 Комитетом по стандартам финансовой отчётности: «Представительная верность отражает соответствие оценки или описания конкретному явлению, представленному в отчётности. В качестве явлений в данном случае рассматриваются активы, обязательства и хозяйственные операции, приводящие к изменению этих активов и обязательств» [126]. Похожий подход продемонстрирован и в работах американского профессора Р. Чэмберса, применившего термин «изоморфизм» как раскрывающий природу достоверности отчётных данных [114]. Дж. Даер соотносит информацию с фактом, положением дел или реальностью, трансформируя первично сформулированный вариант «достоверности по тождеству» в вариант «достоверности по эмпирическому тождеству». По мнению Дж. Даера, именно степень эмпирической тождественности, то есть степень соответствия отчётной информации фактическому состоянию объекта учёта, определяет представительную верность, или, достоверность финансовой отчётности [123]. В исследовании Дж. Райана, посвященном критическому анализу концепции достоверности отчётности, затрагивается ещё один, достаточно интересный, аспект теоретического осмысления данной
Обоснование приоритетных направлений и подходов к исследованию процессов формирования и реализации профессионального суждения в аудите
Большинство исследований в рамках первого из выделенных направлений было посвящено оценке возможности применения подходов Р. Эштона для изучения различных систем внутреннего контроля, профессиональных групп и различных совокупностей внешних сигналов -факторов профессионального суждения. Учёные неоднократно предпринимали попытки объяснения противоречий в результатах экспериментов Р. Эштона и Э. Джойса, однако, на ранней стадии эти попытки не увенчивались успехом.
Границы проблемной области исследований формирования политики суждений закономерно расширялись, и в 1980-е годы в круг изучаемых проблем прочно вошли вопросы обеспечения и восприятия независимости аудитора, аспекты оценки существенности и неотъемлемого риска, а также проблемы идентификации функций внутреннего аудита и прогнозирования. Изыскания в описанном проблемном поле ещё убедительнее высветили связь между информационными сигналами, используемыми аудиторами, и формируемыми при проведении проверок профессиональными суждениями. В целом, как отмечает К. Тротман, в период с 1974 до 1991 года, было осуществлено 28 экспериментов по моделированию политики формирования суждений аудиторов [209, с.286]. В 25 из 28 исследований используемые информационные сигналы были сгенерированы посредством применения определённой формы факторного плана. Однако, из-за того, что в результате проведённых исследований была выявлена чрезвычайно тесная корреляция между некоторыми информационными сигналами среды аудита, данный подход «развивающихся информационных сигналов внешней среды» в настоящее время практически не используется в аудиторской науке.
Ранее исследователи отталкивались от утверждения о невозможности измерения «правильности» в контексте аудита, настаивая на справедливости теории договорённости, достижения согласия, консенсуса в отношении того, что считать правильным. Однако, Роберт Эштон в 1985 году дезавуировал данную теорию, доказав несостоятельность консенсуса как суррогата правильности примерами, демонстрировавшими высокую степень консенсуса при очевидно ошибочных суждениях [87]. Ряд зарубежных специалистов в своих исследованиях затрагивали категорию правильности суждений, проводя эксперименты с постановкой задачи выработки профессионального суждения о вероятности банкротства на основе учётных данных. В экспериментах участвовали практикующие аудиторы, которым предоставлялась анонимная ретроспективная информация из бухгалтерской отчётности компаний, часть из которых де-факто претерпела в прошлом процедуру банкротства. Некоторые исследователи привлекали группу экспертов для обеспечения «правильности» суждений. Практически всем исследователям 1980-х была небезынтересна проблема декомпозиции результирующего суждения на составляющие, отражающие процессы поиска и обработки информации. На декомпозицию подобного рода возлагались надежды в части выявления причин трансформации индивидуальных суждений аудиторов при работе в группе и оценки возможностей улучшения качества результирующих суждений посредством простого механического комбинирования суждений отдельных аудиторов.
Кроме того, в рамках развития исследований политики выработки профессиональных суждений с использованием так называемых дисперсионных факторных планов изучался феномен доверия внешних аудиторов результатам внутреннего аудита, предпринимались попытки комплексного измерения для получения моделей суждений о надёжности систем внутреннего контроля, впервые был использован аналитический процесс, отражающий иерархические отношения формируемых в аудите суждений.
Вторая область активных исследований 1980-х охватывает изучение вероятностной стороны процесса формирования суждений. При этом, необходимо отметить, что ранние исследования данного десятилетия были сосредоточены на идентификации различий в вероятностных суждениях аудитора, полученных в результате использования различных методов сбора информации [119], [192], [194], а также на изучении воздействия информации о кредитоспособности на пересмотр вероятности кредитования [93] и анализе сопутствующих аудиту услуг [162].
Значительное количество научных работ 1980-х было посвящено разработке эвристической составляющей процесса формирования профессиональных суждений в аудите. В этот период в науке появляется термин «представительная эвристика» (representative heuristic), под которым, судя по доступным публикациям, понимается особый образ мышления, позволяющий интуитивно генерировать профессиональное суждение на основе отрывочной информации. Согласно основному постулату представительной эвристики, при формировании суждения аудитор будет склоняться к варианту суждения, вероятность которого оценивается как наиболее высокая по результатам ретроспективной оценки вероятности наступления событий в аналогичных условиях. Однако, проведённые исследования показали, что довольно часто суждения, основанные на интуитивной представительной эвристике, игнорируют такие очевидно важные факторы, как показатели отчётности, надёжность источников информации и объём аудиторской выборки. Именно изучению влияния данных информационных сигналов на формирование суждений в аудите были посвящены исследования [151], [156], [93], [116]. Указанные исследования привели учёных к выводу о необходимости включения в стандарты аудита положений, предусматривающих обязательный учёт надёжности источников информации при формировании суждений аудитора.
Необходимо отметить, что данный вывод позднее привёл к появлению в международных и национальных стандартах аудиторской деятельности категории «надлежащего характера аудиторских доказательств».
Классификационные решения в области формирования профессионального суждения аудитора
Как было отмечено, эндемичные профессиональные суждения - это суждения, предмет которых обусловлен спецификой аудита как особой профессиональной предпринимательской деятельности, базирующейся на специальной теории и отражающих данную теорию нормативных и методических документах. Иначе говоря, профессиональное суждение подобного рода выносится в отношении проблемных аспектов, ситуаций и вопросов, возникающих только в аудите, имманентных ему в силу его особой природы и сущностных черт.
В связи с этим, исходя из описанных в Главе 3 оснований вынесения профессионального суждения, его логической структуры, специфики предметной области, отталкиваясь от концепции достоверности бухгалтерской финансовой отчётности, применения положений теории отражения и парадигмы информационной асимметрии, реализация методологии нормативного подхода позволяет сконструировать обобщённую концептуальную модель процесса формирования эндемичных профессиональных суждений. Данная модель представляет собой совокупность взаимосвязанных базовых методологических положений, лежащих в основе логики процесса выработки суждений, отражает его ситуационный характер, совокупность факторов, влияющих на суждение, систему критериев выбора наиболее обоснованного варианта суждения, определения его структуры и формы.
Особенности модели формирования эндемичного профессионального суждения аудитора обусловлены специфическим характером ситуации неопределённости, в условиях которой генерируется суждение данного вида. Уникальность рассматриваемой ситуации заключается в том, что источниками (факторами) неопределённости в её рамках являются собственно аудиторские доказательства, в качестве которых, применительно к эндемичным суждениям, выступают положения нормативных актов и регулятивов аудиторской практики, а также положения теорий учёта и аудита. Кроме того, аудиторскими доказательствами, определяющими методологию формирования эндемичного профессионального суждения аудитора, являются концепции и положения других наук, представляющие собой фундаментальную основу данных теорий.
Аргументация методологии выработки эндемичного суждения аудитора (в отличие от конструирования подхода к формированию квазибухгалтерского суждения, или профессионального суждения бухгалтера) представляет собой в чистом виде теоретическое обоснование, базирующееся на результатах анализа полноты и непротиворечивости теоретической и регулятивной основы аудита. Таким образом, если основой формирования квазибухгалтерского суждения аудитора является получение им достаточного количества классических доказательств (первичных документов, записей в регистрах, результатов инвентаризации и т.д.) надлежащего характера, то для обоснования эндемичного суждения аудитору необходимо отыскать прочные и непротиворечивые методологические положения, детально раскрывающие логические основания для выработки суждения. Собственно, сложность поиска таких оснований и представляет, по мнению автора, важнейшую проблему методологии формирования профессионального суждения в аудите.
Как показало исследование, существование данной проблемы обусловлено следующими причинами: - во-первых, неполнотой раскрытия методологии формирования профессионального суждения в национальных и международных аудиторских стандартах; - во-вторых, внутренними и взаимными противоречиями положений международных и отечественных стандартов аудита, относящихся к идентичному предмету суждения; - в-третьих, противоречиями между положениями стандартов аудита, регулирующими процесс формирования суждений, и соответствующими положениями теории аудита; - в-четвёртых, «незрелостью» собственно теории аудита, следствием которой является некогерентный характер многих теоретических, концептуальных и методологических положений, ассоциируемых с данной теорией; - в-пятых, неочевидным характером связи науки об аудите с другими науками, теориями и концепциями. Однако, как представляется автору, в рамках проведённого исследования удалось снизить остроту перечисленных проблем, а также обосновать направления их преодоления. Во многом это стало возможным благодаря следующим выводам, сделанным в результате теоретического осмысления ключевых вопросов исследования (Главы 1, 2 и 3):
1. Теория аудита и её важнейшая категория - профессиональное суждение - тесно связаны с объективной логикой, которая представляет собой как основу теории (по Р. Маутцу и X. Шарафу), так и базис методологии формирования профессионального суждения (по В. Гегелю, Э. Радлову и т.д.).
2. Теория аудита и теория бухгалтерского учёта имеют общую концептуальную платформу - современную концепцию достоверности бухгалтерской отчётности, в свою очередь, базирующуюся на теории отражения и испытывающую влияние парадигмы информационной асимметрии.
3. Законодательные, нормативно-правовые и иные регулятивные акты, регламентирующие аудиторскую деятельность и бухгалтерский учёт, представляют собой, с одной стороны, отражение соответствующих научных теорий (учёта и аудита), а с другой - прямое (через разработчиков данных актов) и косвенное (через положения упомянутых теорий) отражение информационных потребностей пользователей бухгалтерской финансовой отчётности.
Похожие диссертации на Развитие концепции профессионального суждения в аудите : теория и методология
