Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Организационные основы налогового аудита
1.1. Налоговый аудит как вид сопутствующих услуг 10
1.2. Понимание налогообложения гостиничного бизнеса как основы для оценки аудиторского риска 24
1.3. Основные положения договора на проведение налогового аудита 45
Глава 2. Особенности оценки риска и существенности при планировании налогового аудита
2.1. Риски и проявление их особенностей в налоговом аудите 53
2.2. Применение принципа существенности при планировании налогового аудита 80
2.3 Программа налогового аудита 95
Глава 3. Методика планирования налогового аудита налога на добавленную стоимость на примере предприятий гостиничного типа
3.1. Оценка рисков при планировании налогового аудита по налогу на добавленную стоимость предприятий гостиничного типа 107
3.2. Планирование уровня существенности и составление программы по налоговому аудиту налога на добавленную стоимость предприятий гостиничного типа 136
Заключение 146
Список использованной литературы 153
Приложения 174
- Налоговый аудит как вид сопутствующих услуг
- Риски и проявление их особенностей в налоговом аудите
- Оценка рисков при планировании налогового аудита по налогу на добавленную стоимость предприятий гостиничного типа
Введение к работе
Налоговый аудит в настоящее время является одной из наиболее востребованных сопутствующих аудиту услуг и занимает ведущее место на рынке аудиторских и консалтинговых услуг.
Востребованность в проверке налогов обусловлена рядом причин:
- во-первых, налоги являются важной формой экономических отношений государства с субъектами хозяйствования и составляют 90 % всех поступлений в консолидированный бюджет государства. Это обусловливает ужесточение контроля со стороны государственных органов и повышения их внимания к аудиторским заключениям, содержащим выражение мнения о правильности исчисления и уплаты налоговых обязательств предприятиями;
- во-вторых, спрос на налоговый аудит, как самостоятельную услугу формируется со стороны небольших предприятий, не подлежащих обязательному аудиту, а также со стороны средних и крупных предприятий, отчетность которых аудируется по зарубежным моделям (МСФО, GAAP), не предусматривающих аудит налоговых обязательств;
- в-третьих, субъекты хозяйствования стремятся заплатить минимальное количество налогов, балансируя при этом на грани закона, что влечет за собой осознаваемую ими угрозу наступления последствий в виде значительных штрафов, налоговой, административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Обращение к специалистам для таких субъектов служит средством снижения риска наступления негативных последствий, так как внешний специалист может выявить ошибки или недоработки применяемых налоговых схем;
- в-четвертых, неясность, двоякое толкование, сложность практической реализации некоторых норм налогового законодательства, в частности отраслевого законодательства, вызывающее сложность при исчислении налоговых обязательств даже у самых законопослушных налогоплательщиков формируют спрос на налоговый аудит, который обеспечивает большую уверенность в правильности
составления налоговых деклараций. В этой связи налоговый аудит проводят многие предприятия, учрежденные иностранными гражданами и организациями.
Сложность начисления налогов в значительной мере связана с особенностями ведения бухгалтерского учета в разных отраслях, в том числе в сфере обслуживания. Это связано с особенностями порядка признания и оценки налогов финансово-хозяйственной деятельности (выручка от реализации - объем продаж, прибыль) и определения стоимости имущества, т.е. показателей, которые формируют налогооблагаемую базу.
Одной из ведущих отраслей экономики является гостиничное хозяйство, обладающее значительным производственно-материальным и экономическим потенциалом. Повышение эффективности функционирования гостиничного хозяйства оказывает значительное влияние на конкурентоспособность экономики и развитие смежных отраслей.
Наличие особенностей гостиничного хозяйства и их влияние на систему бухгалтерского и налогового учета обусловливает острую потребность в аудиторских услугах, обеспечивающих достоверность исчисления налогов. В этой связи методика проведения налогового аудита в данном сегменте бизнеса становится весьма актуальной.
Налогооблагаемая база предприятий гостиничного типа является специфическим объектом аудита:
- налоговые обязательства, в отличие от любых других видов обязательств финансовой отчетности предполагают многоступенчатую и сложную систему учета и расчета налогооблагаемой базы, отражения на счетах бухгалтерского учета и раскрытия в финансовой отчетности;
- особенность налоговых обязательств, как объекта налогового аудита, состоит в том, что, в отличие от других видов обязательств, расчет налогов является обязанностью исключительно налогоплательщика, который несет полную ответственность за достоверность информации;
- для предприятий гостиничного типа установлены определенные особенности при исчислении налогов.
В этой связи аудиторским компаниям, осуществляющим налоговый аудит предприятий гостиничного типа, при планировании и осуществлении аудиторских процедур по сегменту налоговых обязательств, важно учесть влияние всех этих особенностей. В противном случае искажения налоговой отчетности могут оказаться существенными, и мнение о ее достоверности не будет соответствовать действительности.
Это определяет важность задач выявления особенностей, присущих налоговым обязательствам предприятий гостиничного типа и разработки методики планирования налогового аудита применительно к предприятиям гостиничного типа.
Как показало проведенное исследование, одной из насущих проблем налогового аудита как самостоятельной услуги является выбор приоритетных направлений проведения аудиторской проверки при условии обеспечения ее высокого качества, рациональной трудоемкости и получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы ее целесообразность, достаточность при согласованности с заказчиком произведенных и планируемых действий. Поэтому этап планирования является основополагающим при проведении налогового аудита. Именно от эффективности осуществления работ на данном этапе зависит качество и результативность проводимой проверки.
Недостаточная глубина теоретической проработки методики планирования налогового аудита как самостоятельной услуги негативно сказывается на результатах практической деятельности аудиторских организаций и актуализирует важность исследования данной проблемы.
Большой вклад в исследования теоретических и практических проблем налогового аудита внесли отечественные авторы: В.Д.Андреев, Н.П. Барышников,
СМ. Бычкова, В.В. Викторов, Ю.А.Данилевский, Т.И. Кисилевич, В.И.Подольский, Л.В. Сотникова, А.А. Сучилин, Е.Н.Хачемизова, и др.
В целях более глубокого рассмотрения вопросов методики налогового аудита были использованы труды следующих зарубежных авторов: Э.А. Арене, Дж. К. Лоббек, Рэдхэд К., Ж. Ришар, Дж. Робертсон, Хьюис С, Ченг Ф. Ли.
Изучены международные и российские стандарты бухгалтерской отчетности и аудита.
В настоящее время многие аспекты налогового аудита достаточно глубоко проработаны. Так, разработаны Методические рекомендации по проверке налога на прибыль, Методика аудиторской деятельности по налоговому аудиту, подготовлены внутрифирменные стандарты по налоговому аудиту в разных отраслях и сегментах бизнеса.
Однако многие актуальные вопросы методики проведения налогового аудита как самостоятельной сопутствующей аудиту услуги исследованы недостаточно. Это касается как теоретических, так и практических аспектов планирования налогового аудита: метода оценки уровня существенности, аудиторских рисков и других рисков, возникающих при проверке налоговых обязательств, проведения тестирования средств контроля за правильностью исчисления налоговых обязательств, составления программы налогового аудита и т.п. В данной работе поставлена задача провести исследование именно этого блока вопросов.
Целью исследования является разработка методики планирования налогового аудита предприятий.
В соответствии с этой целью в диссертации были поставлены и решены следующие задачи:
1. Обоснование содержания налогового аудита, обобщение основных подходов к проведению налогового аудита.
2. Формирование системы факторов, влияющих на оценку неотъемлемого риска при проведении налогового аудита применительно к предприятиям гостиничного типа.
3. Разработка методики оценки риска средств контроля показателей налоговой отчетности по различным видам налогов.
4. Систематизация и выбор подходов в оценке существенности в налоговом аудите.
5. Построение программы налогового аудита и правильности исчисления налоговых обязательств.
6. Апробация разработанной методики планирования налогового аудита по налогу на добавленную стоимость на примере предприятий гостиничного типа.
Объектом исследования служит деятельность российских аудиторских фирм по проблемам планирования налогового аудита.
Предметом исследования является теория, методология и практика планирования налогового аудита.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды российских и зарубежных ученых в области налогового аудита, бухгалтерского и налогового учета, ведения гостиничного бизнеса, налоговое и бухгалтерское законодательство, а также международные и российские стандарты учета и составления финансовой отчетности, российские федеральные стандарты аудиторской деятельности, внутрифирменные аудиторские стандарты.
В процессе исследования применялись дедуктивный и индуктивный подходы, использовались общенаучные методы познания и специальные аналитические и статистические приемы: сравнение, классификация, группировка, обобщение, детализация, факторный анализ.
Достоверность основных выводов и положений работы обеспечивается научной методологией исследования, опорой на хорошо известные и апробированные положения теории и практики проведения налогового аудита, последовательным подходом к решению поставленных задач, достоверной базой и внедрением полученных результатов в практическую деятельность аудиторских организаций.
Научная новизна исследования заключается в разработке методики и методического инструментария поэтапного планирования налогового аудита в качестве самостоятельной сопутствующей аудиторской услуги.
Элементы научной новизны присущи следующим основным результатам исследования, полученным лично автором:
- систематизация соотношения понятий налогового аудита и аудита бухгалтерской отчетности; установление организационных форм проверки налоговых обязательств;
- система критических факторов для оценки неотъемлемого риска искажения налоговой отчетности в разрезе основных налоговых обязательств (налог на прибыль, налог на имущество, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц) с учетом особенностей налогообложения предприятий гостиничного типа;
- подход к оценке риска средств контроля, включающий оценку системы внутреннего контроля и системы налогообложения, программу тестирования средств контроля за правильностью исчисления налоговых обязательств;
- подход к оценке единого уровня существенности показателей налоговых деклараций исходя из риска ответственности лиц, принимающих управленческие решения в соответствии с законодательством; методика расчета уровня существенности по налоговым обязательствам в зависимости от конкретного налогового показателя и оценки риска средств контроля;
- программа планирования налогового аудита, учитывающая особенности исчисления налоговых обязательств, установленный уровень существенности и результаты тестирования средств контроля;
- методика аудита налога на добавленную стоимость, учитывающая отраслевую специфику налогообложения предприятий гостиничного типа и риски, присущие проверке: предпринимательский, аудиторский и налоговый риск.
Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных
исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также для совершенствования нормативной базы, регулирующей аудиторскую деятельность.
Практическая значимость исследования определяется возможностью широкого использования в практике аудиторской деятельности предлагаемой методики планирования налогового аудита. Практическое значение в частности имеют:
- рекомендации по расчету уровня существенности и аудиторских рисков;
- программа налогового аудита, применяемую как для предприятий гостиничного типа, так и для предприятий других отраслей;
- методика планирования аудиторской проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость.
Основные положения диссертационного исследования отражены в опубликованных статьях. Некоторые выводы и положения диссертации используются в учебном процессе при преподавании курса «Основы аудита», «Практический аудит».
Основы методики планирования налогового аудита внедрены и используются в практике работы аудиторских компаний: ООО «Премьер-Аудит», 000 «Аудит-Экскорт», 000 «ОСБИ - М».
Налоговый аудит как вид сопутствующих услуг
Термин «налоговый аудит» стал использоваться в национальной сфере экономики относительно недавно, но уже занимает прочное место на рынке аудиторских и консалтинговых услуг. Чтобы убедиться в этом, достаточно указать тему «налоговый аудит» в поисковых системах Интернет-ресурсов.
Результатом поиска будет значительное количество ссылок на сайты аудиторских и консалтинговых организаций, предлагающих данный вид услуг: «Top-Аудит», КГ «Инфо-Парк», ООО «Абсолют», ЦНИС, 000 «Юнифин», "TLS-Group", КАФ «Аудит-Арсенал» и многие другие.
В самом общем виде под «налоговым аудитом» понимается проверка правильности начисления налогов, включающая, соответственно, проверку всех элементов налогообложения: налогооблагаемой базы, порядка применения льгот, соответствующей налоговой ставки, правильности распределения суммы налога по надлежащим видам бюджетов.
Особый интерес представляет соотношение понятий «налоговый аудит» и «аудит бухгалтерской отчетности».
Целью аудита бухгалтерской отчетности, в соответствии со ст. 1 Закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 года, является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
Как следует из цели аудита, в ходе аудита бухгалтерской отчетности проверяется правильность ведения бухгалтерского учета. Налоговые обязательства рассчитываются преимущественно по данным налогового учета, который отличается от бухгалтерского учета не только особыми правилами, но и принципами построения, в частности, налоговый учет не предусматривает использование метода двойной записи при отражении совершенной операции в налоговых регистрах. Поскольку различия в данных бухгалтерского и налогового учета на средних и крупных предприятиях в силу осуществления ими большого количества операций, имеющих различную трактовку в бухгалтерском и налоговом учете, являются существенными, вопрос о необходимости проверки правильности ведения налогового учета в ходе аудита бухгалтерской отчетности является дискуссионным.
Существуют две точки зрения на данную проблему. Первая - проверка налогов необходима, так как налоговые обязательства являются неотъемлемым элементом бухгалтерской отчетности. Вторая - в ходе аудита бухгалтерской отчетности проверяется лишь правильность отражения налога по бухгалтерским счетам, при этом сумма налога принимается как данность и не подлежит проверке. Рассмотрим аргументы, выдвигаемые сторонниками одной и другой позиции.
С первой точки зрения проверка налоговых обязательств в ходе аудита бухгалтерской отчетности является обязательной, так как:
- налоговые обязательства являются составной частью пассивов бухгалтерского баланса, и их возможное искажение влияет на оценку достоверности пассива, а, следовательно, и всей финансовой отчетности в целом;
- неправильное начисление налога на добавленную стоимость (далее - НДС) влияет на формирование дохода, а, следовательно, и на финансовый результат деятельности аудируемого предприятия. Например, если с дохода от уступки права требования не начислен НДС, то сумма дохода будет завышена, а сумма налоговых обязательств в бюджет занижена. Не осуществив проверку данной сделки, аудитор не выявит такого рода искажение, которое может оказаться существенным;
- неправильная классификация возможности возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных при приобретении товарно-материальных ценностей или услуг, влияет на правильность формирования их первоначальной стоимости в бухгалтерском учете. Если сумма НДС не является возмещаемой, она увеличивает первоначальную стоимость актива или величину расходов, что в свою очередь также влияет на формирование результата деятельности аудируемого лица, или на стоимость его активов;
- сумма налога на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, влияет на формирование такого важного показателя как «нераспределенная прибыль». Неправильное определение суммы налога на прибыль исказит величину нераспределенной прибыли и производные показатели, например, сумму дивидендов - в результате пользователь получит недостоверную информацию;
- отложенные налоговые активы и обязательства являются элементами актива и пассива бухгалтерского баланса. Однако правильность их формирования нельзя проверить, не определив величины налогооблагаемой базы по правилам налогового учета, поэтому оценка правильности применения правил налогообложения является необходимой для оценки достоверности показателей отложенных налогов;
- аудитор обязан надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение при наличии значительной неопределенности в трактовке каких-либо событий, или наличия сомнения в непрерывности деятельности аудируемого лица в течение 12 месяцев с даты, на которую составлена аудируемая отчетность.
Риски и проявление их особенностей в налоговом аудите
Согласно словарю Вебстера "риск" определяется как "возможность убытка или ущерба". [127, 25] То есть риск можно охарактеризовать как опасность возникновения неблагоприятных событий, вызванных неопределенностью.
Так, в условиях неопределенности или неполной информации предпринимателю предстоит выявить возможные альтернативы решения конкретной хозяйственной проблемы и сделать обоснованный выбор, который заключается в выявлении благоприятных и негативных последствий своих действий. Человек, принимающий решение, должен иметь перечень возможных вариантов решений конкретной проблемы с подробной характеристикой положительных и отрицательных последствий каждого из них, а также побочных эффектов, способных оказать отрицательное воздействие на вероятность отклонения от выбранной цели. С этой позиции можно рассмотреть и процесс налогового аудита как:
А) процесс защиты интересов собственников, подавляющая часть которых не составляет налоговую отчетность, но для которых крайне важно, чтобы она не содержала существенных налоговых искажений, а тем более злоупотреблений со стороны нанятой ими администрации;
Б) процесс уменьшения до приемлемого низкого уровня налоговых рисков для пользователей такой отчетности (налоговых и других государственных органов, заинтересованных в достоверности информации о налогах). С целью выявления всех возможных негативных последствий при принятии того или иного решения проводится анализ риска. Анализ риска невозможен без разделения его на простейшие составляющие риска. Данный процесс является ничем иным, как классификацией риска.
Если говорить о классификации рисков в налоговом аудите, то исследований в данной области практически нет. Поэтому, определяя риски в налоговом аудите необходимо их сопоставить с рисками, возникающими в аудиторской деятельности в целом, но с учетом особенностей налогового аудита, приведенными в п. 1.1 гл. 1 настоящей диссертации.
Исследуя риски с разных позиций, анализируя классификационные признаки, мы выделили следующих три вида риска, возникающих при проведении проверки по налоговому аудиту: предпринимательский риск, аудиторский риск, определяемый факторами налогового риска, представленный нами в п. 1.2 настоящей диссертации. Далее мы более подробно остановимся на анализе предпринимательского и аудиторского риска.
Предпринимательский риск определяется на первом этапе планирования аудита - при оценке потенциального клиента, еще до оформления с ним юридических взаимоотношений. На следующих этапах главным фактором при контроле за предпринимательским риском является тщательное контролирование аудиторского риска. Последствия проведения аудиторской проверки влияют на предпринимательский риск.
На наш взгляд предпринимательский риск — это вероятность нанесения ущерба профессиональной практике аудитора в результате наступления неблагоприятных обстоятельств (событий), вызванных факторами как зависящими, так и не зависящими от аудиторской организации и/или от самого аудитора.
Рассматривая различные точки зрения в области исследования предпринимательского риска применительно к аудиторской деятельности, можно сделать вывод о том, что на сегодняшний день в специализированной литературе не представлено универсального определения данного вида риска. В основном исследователи - В.И, Подольский, В. А. Ал боров, В. Д. Андреев, изучая его, говорят лишь о факторах, которые влияют на него, мы же считаем, что это первый этап в определении риска для бизнеса. Так, основываясь на важных и основных факторах, которые оказывают первостепенное влияние на данный вид риска, необходимо выделить второй этап - выявление составляющих риска для бизнеса, что в целом и даст общее и детализированное о нем представление.
Взяв за основу определение предпринимательского риска, представленного нами выше, можно разделить факторы, влияющие на этот риск на две группы: на внешние (зависимые) и внутренние факторы риска для аудиторской компании (не зависимые от аудитора).
Успешная работа аудиторской организации с минимальным уровнем предпринимательского риска - это, прежде всего, хорошо организованная работа с информацией о внешней среде. Анализ внешней среды представляет собой оценку состояния и перспектив развития важнейших, с точки зрения аудиторской организации, субъектов и факторов окружающей среды: отрасли, рынков, конкурентов и совокупности глобальных факторов внешней среды, которые могут оказать на организацию непосредственное влияние.
Оценка рисков при планировании налогового аудита по налогу на добавленную стоимость предприятий гостиничного типа
В соответствии с Налоговым кодексом РФ, объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализуемых товаров (выполняемых работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее количественную и физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Наибольшее влияние на финансово-хозяйственную деятельность предприятий гостиничного типа оказывают налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, вызывающие больше всего трудностей, как при расчете, так и при проведении проверки по налоговому аудиту.
Размер налога на добавленную стоимость напрямую зависит от размера выручки от продаж гостиничных услуг, следовательно, если возрастает объем продаж, то возрастает размер начисленного налога на добавленную стоимость. Расчету налога на добавленную стоимость уделяется особое внимание из-за величины обязательного платежа, сложности исчисления этого платежа, многочисленных нюансов в определении сумм возмещения из бюджета, а также в связи с влиянием порядка отражения НДС на величину налога на прибыль организации.
Апробацию разработанной нами методики планирования налогового аудита проведем по налогу на добавленную стоимость на условном примере Туристско-гостиничного комплекса «А».
Основными законодательными и нормативными документами, регламентирующими порядок проведения налогового аудита исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость предприятий гостиничного типа, являются следующие:
1). Гражданский кодекс РФ ч. 1, ст. 426 ГК РФ.
2). Налоговый кодекс РФ ч. 1 и 2.
3). Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н (ред. от 30.12.1999) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (с изменениями от 30 декабря 1999г).
4). План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000г.) (с изм. и доп. от 7 мая 2003г.).
5). Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ с изменениями от 23 июля 1998г., 28 марта, 31 декабря 2002г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003г.).
6). Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (р.1, п. 5), утв. Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г., № 34.
7). Правила предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 490 от 25.04.97 (с изменениями от 2 октября 1999г., 15 сентября 2000г.).
8). Закон РФ от 22.05.03 № 54-ФЗ «О применении ККТ при осуществлении денежных расчетов и пластиковых карт».
9). Правила оказания услуг общественного питания, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 1036 от 15.08.97 (с изменениями от 21 мая 2001г.).
10). Инструкция по учету платных услуг населению, утвержденная постановлением Госкомстата России № 156 от 24.09.1992г.
11). Федеральный Закон № 128-ФЗ от 08.08.01 «О лицензировании отдельных видов деятельности».
12). Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447(с изм. и доп. от 22.05.01, 17.09.02,26.12.03).
13). Постановление Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1013 «Об утверждении перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации, и перечня работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации» (с изм. и доп. от 24.05.2000г., 3 января, 29 апреля 2002г., Юфевраля 2004г.).
