Содержание к диссертации
Введение
1. Сущность и значение аудита в обосновании финансовых прогнозов 12
1.1. Генезис теории контроля и предпосылки развития аудита прогнозной финансовой информации 12
1.2. Современная парадигма аудита прогнозной финансовой информации 42
2. Развитие теории аудита финансовых прогнозов 68
2.1. Концепция аудита финансовых прогнозов 68
2.2. Учетно-аналитическое обеспечение аудита финансовых прогнозов 80
3. Организационно-методическое обеспечение аудита финансовых прогнозов 90
3.1. Нормативное регулирование аудита прогнозной информации 90
3.2. Технология аудиторской проверки финансовых прогнозов 109
4. Методика и процедуры аудита прогнозной финансовой информации 124
4.1. Методика получения аудиторских доказательств в аудите прогнозной финансовой информации 124
4.2. Аудиторская выборка и ее использование в аудите прогнозной финансовой информации 142
5. Анализ в аудите прогнозной финансовой информации 161
5.1. Методический инструментарий анализа и аналитические процедуры в аудите финансовых прогнозов 161
5.2. Комплексная методика анализа и оценки риска в аудите прогнозной финансовой информации 205
Заключение 230
Литература 252
Список приложений 288
- Генезис теории контроля и предпосылки развития аудита прогнозной финансовой информации
- Учетно-аналитическое обеспечение аудита финансовых прогнозов
- Аудиторская выборка и ее использование в аудите прогнозной финансовой информации
- Комплексная методика анализа и оценки риска в аудите прогнозной финансовой информации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Устойчивость и конкурентоспособность современных коммерческих организаций в рыночных условиях во многом зависит от стратегических целей и задач их развития. Увеличение числа устойчивых в финансовом плане организаций, прирост стоимости их бизнеса, является важнейшим фактором развития экономики страны. Не случайно в разработке социально-экономической стратегии России до 2020 года, акцент сделан на эффективность проводимой политики, которая должна реализовываться в условиях диверсификации экономики, обновления структуры производства товаров и услуг, структуры экспорта и импорта1. В сложившейся экономической модели российского государства стратегические приоритеты позволят модернизировать производство на длительную перспективу.
Многие хозяйствующие субъекты, стремящиеся разработать реальный стратегический план своего развития, подвергают реформированию не только структуру своего бизнеса, но и систему управления. Для эффективного управления необходима не просто учетно-аналитическая информация и показатели отчетности о деятельности организации, а информация, на основе которой можно формировать вероятностные прогнозы, выявлять факторы, от которых зависит доходность и финансовая устойчивость развития, т.е. - прогнозная финан-совйая информация. Содержание и структура такой информации для каждого хозяйствующего субъекта может быть индивидуальной. Однако для большинства крупных организаций, играющих ведущую роль в развитии конкретной отрасли, необходимо такую информацию моделировать по единым методологическим принципам.
Достоверность прогнозной финансовой информации может быть подтверждена аудитом, который, в свою очередь, требует развития теоретико-методологических подходов к проведению, определения технологической последовательности, процедур в отношении прогнозной финансовой информации.
Большую роль могли бы сыграть модели аудита прогнозной информации применительно к организациям с разной организационно-деятельностной структурой управления, отраслевой направленностью. Весьма важной является моделирование прогнозной финансовой информации для крупных организаций и их объединений в группы, холдинги, кластеры. Для получения аудиторских доказательств в аудите прогнозной финансовой информации необходим методический инструментарий, разработка которого применительно к данной области аудита требует серьезного научного обоснования. Наличие неопределенности, присущей рыночной экономике, является предпосылкой аудиторских рисков, в оценке и анализе которых нуждается каждая организация, потребляющая аудиторские услуги. Между тем, в нормативной литературе и в имеющейся системе стандартов аудита нет разработанных положений в отношении рисков для аудита прогнозной финансовой информации, не разработаны и методологиче-
1 Стратегические ориентиры экономического развития России: Науч. доклад. - СПб.: Алетейя, 2010. - С. 15.
ские подходы к анализу рисков и аудиту прогнозной финансовой информации в целом.
Степень разработанности проблемы. Изучение научной литературы отечественных и зарубежных авторов показало, что имеется значительный накопленный опыт в трудах ученых экономистов, посвященных разным аспектам исследуемой проблемы.
Большой вклад в разработку теории, методологии аудита внесли: Л.Ф. Аксененко, И.Н. Богатая, Р.П. Булыга, СМ. Бычкова, Е.М. Гутцайт, О.В. Голосов, Ю.Л. Данилевский, В.Б. Ивашкевич, Ю.Н. Иткин, П.И. Камышанов, А.Н. Кизи-лов, Б.А. Луговой, Л.Г. Макарова, М.В. Мельник, О.А. Миронова, СВ. Панкова, В.И. Подольский, В.И. Петрова, В.В. Скобара, А.К. Солодов, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, А.А. Терехов, К.Л. Угольников, Н.Н. Хахонова, А.Д. Шеремет, Т.Г. Ше-шукова и другие.
Исследования зарубежных авторов Р. Адамса, А. Аренса, М. Бениса, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона относятся преимущественно к изучению теоретических и методических положений аудита, основанных на международных требованиях рынка и стандартах. Ряд теоретических изысканий зарубежных авторов еще не нашел достаточного отклика в российской экономической литературе и в исследованиях ученых.
Изучению проблем аналитического обеспечения посвящены работы отечественных ученых В.Г. Артеменко, М.И. Баканова, В.В. Бочарова, Г.П. Герасименко, Л.Т. Гиляровской, Л.В. Донцовой, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, А.Ф. Ионовой, В.В. Ковалева, СИ. Крыловой, Н.П. Любушина, Э.А. Маркарьян, М.В. Мельник, Г.В. Савицкой, Л.Н. Усенко, А.Н. Хорина, В.А. Чернова, А.Д. Шеремета и др.
По достоинству оценивая научный вклад российских и зарубежных ученых, следует отметить, что до настоящего времени остаются недостаточно разработанными вопросы методологии аудита прогнозной финансовой информации: отсутствует системное представление об учетно-аналитическом обеспечении аудита прогнозной финансовой информации, нет единого подхода к использованию анализа в прогнозной финансовой информации, отсутствуют конкретные методики анализа и оценки риска в аудите прогнозной финансовой информации. Потребность в адекватной современным условиям методологии аудита прогнозной финансовой информации и недостаточная ее изученность предопределили выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования. Для этого необходима рабочая гипотеза.
Рабочая гипотеза. В качестве рабочей гипотезы выдвинуто предположение, что в современных экономических условиях для повышения эффективности своей деятельности и развития хозяйствующим субъектам для привлечения дополнительных ресурсов с целью расширения бизнеса, с одной стороны, требуется разработка прогнозной финансовой информации, а с другой, - пользователям подобной информации для принятия рациональных экономических решений необходима уверенность в надежности и прогностической ценности представленных финансовых прогнозов. Решением этой проблемы является методо-
логическое развитие инструментов аудита прогнозной финансовой информации, разработка целостной концепции для его реализации. Поэтому в работе предпринята попытка восполнить данный пробел.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методологии аудита прогнозной финансовой информации, в развитии инструментария аудиторских проверок, обеспечивающего формирование надлежащей информации для пользователей и способствующего повышению эффективности управления хозяйствующими субъектами в условиях рисков и конкуренции.
В соответствии с поставленной целью в диссертации выделены пять системных задач, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач:
Первая системная задача - обосновать значение и содержание аудита прогнозной финансовой информации на современном этапе развития рыночных отношений:
выявить особенности генезиса теории контроля в России и обосновать предпосылки развития аудита прогнозной финансовой информации;
сформулировать парадигму аудита прогнозной финансовой информации и определить условия ее реализации в управлении коммерческими организациями;
Вторая системная задача -развить и обосновать положения теории аудита прогнозной финансовой информации:
- раскрыть содержание прогнозной финансовой информации как объекта
аудита и построить концептуальную модель аудита финансовых прогнозов;
- сформулировать определение и направления формирования учетно-
аналитического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации.
Третья системная задача - сформулировать принципы и разработать инструментарий организационно-методического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации:
уточнить принципы нормативного регулирования аудита и раскрыть их содержание применительно к аудиту прогнозной финансовой информации;
разработать технологию аудита прогнозной финансовой информации, основанную на процессно-ориентированном подходе.
Четвертая системная задача -разработать методику и процедуры аудита прогнозной финансовой информации:
систематизировать и выявить наиболее эффективные методы сбора аудиторских доказательств прогнозной финансовой информации;
доказать целесообразность применения и разработать методические подходы к аудиторской выборке для аудита прогнозной финансовой информации.
Пятая системная задача - обосновать роль анализа и сформировать его методический инструментарий для аудита прогнозной финансовой информации:
уточнить содержание анализа и определить возможность применения аналитических процедур при проверке прогнозной финансовой информации;
разработать комплексную методику анализа и оценки рисков для аудита прогнозной финансовой информации.
Область исследования. Исследования выполнены в области экономических наук в рамках направления паспорта специальностей ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 3.1."Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии", п. 3.8. "Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии", п. 3.12. "Методология применения современных информационных и коммуникационных технологий в области аудита, контроля и ревизии".
Предмет и объект исследования. Предметом настоящего исследования является развитие методологии аудита прогнозной финансовой информации, основанной на действующем российском законодательстве в области аудита и на международных стандартах аудита. Объектом исследования является прогнозная финансовая информация российских организаций и методический инструментарий ее формирования.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации явились элементы диалектического, институционального и системного подхода, труды отечественных и зарубежных и ученых в области финансового прогнозирования, аудита, анализа, международные и отечественные стандарты аудита. В процессе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории прогнозирования, аудита отчетности. В исследовании использовались основные приемы логических методов анализа и институциональный подход к содержанию объекта исследования, а также традиционные приемы: сравнения, группировки, детализации показателей, методы моделирования, оценки, трансформации и консолидации показателей и другие.
Научная новизна исследования заключается в разработке методологии аудита прогнозной финансовой информации, в развитии инструментария и методических рекомендаций по его использованию при аудиторской проверке прогнозной финансовой информации.
В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:
1. С позиции генезиса теории контроля обосновано значение и содержание аудита прогнозной финансовой информации на современном этапе развития рыночных отношений:
выявлены особенности генезиса теорий контроля в России, заключающиеся в выделении приоритетных областей экономического развития и управления ими, анализе классических экономических теорий, рассматривающих контроль как: функцию управления, информационную систему, практическую деятельность и область научных исследований; обоснованы место и роль аудита как вида финансового контроля, позволяющего оценивать и выражать мнение об эффективности управления и устойчивости развития коммерческой организации, в том числе и на основе прогнозной финансовой информации;
сформулирована парадигма аудита прогнозной финансовой информации для устойчивого экономического развития коммерческих организаций, основанная на системном прогностическом подходе.
2. Развиты и обоснованы положения теории аудита прогнозной финансовой
информации, в части определения содержания этой информации в качестве объ
екта аудита; систематизация и уточнение принципов аудита, используемых при
аудите прогнозной финансовой информации:
построена концептуальную модель аудита финансовых прогнозов, раскрыто содержание ее элементов и уточнена система принципов аудита прогнозной финансовой информации.
сформулировано определение, построен алгоритм и раскрыто содержание учетно-аналитического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации.
3. Уточнены принципы и разработан инструментарий организационно-
методического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации:
раскрыто содержание принципов нормативного регулирования аудита применительно к аудиту прогнозной финансовой информации; разработан проект федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности «Исследование прогнозной финансовой информации», позволяющий скорректировать проблемы системы нормативного регулирования аудита прогнозной финансовой информации;
разработана технология аудита прогнозной финансовой информации, обеспечивающая качественную проверку прогнозных показателей, ориентированная на процессно-объектный метод по уточненной классификации бизнес-процессов по сегментам.
4. Разработана методика и процедуры аудита прогнозной финансовой ин
формации:
- систематизированы и выявлены наиболее эффективные методы сбора ау
диторских доказательств для проведения аудита прогнозной финансовой ин
формации;
- доказана целесообразность применения аудиторской выборки для про
верки прогнозной финансовой информации; рассмотрен и обобщен методиче
ский инструментарий выборочного метода, основанного на существующих ме
тодических подходах; предложена авторская методика выборочного метода для
аудита прогнозной финансовой информации.
5. Сформирован методический инструментарий анализа для аудита прогноз
ной финансовой информации и определены направления его развития:
систематизированы методы и уточнено содержание анализа для его применения в аудите прогнозной финансовой информации; выявлены особенности и уточнены параметры аналитических процедур.
разработана методика анализа и оценки аудиторского риска при проверке прогнозной финансовой информации.
Практическое значение результатов исследования состоит в том, что расширена теоретическая и методологическая база аудита в области проверок прогнозной финансовой информации. Разработанные в диссертации подходы и методики аудиторской проверки финансовых прогнозов, а также методические и процедурные основы формирования мнения аудитора, отличающиеся качест -
венными характеристиками информации, могут быть использованы для повышения эффективности аудита прогнозной финансовой информации аудиторскими организациями и обеспечения качественной прогнозной финансовой информацией разных групп ее пользователей.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на форумах, конференциях, семинарах, совещаниях, в том числе на международной научно-практической конференции в г. Волгоград (2008) и г. Пятигорск (2009), Москва (2009, 2010) всероссийских и региональных научных конференциях в г. Тюмени (2011). Основные положения, подходы и методы, содержащиеся в диссертации, применяются в работе аудиторских организаций и в хозяйствующих субъектах, а также используются при обучении студентов в учебных курсах "Аудит", "Концепция и анализ денежных потоков".
Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 33 работах, общим объемом 42,9 печ.л., в т.ч. авторским объемом 40,4 печ.л.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованных источников, приложений и имеет следующую структуру:
Генезис теории контроля и предпосылки развития аудита прогнозной финансовой информации
Повышение уровня жизни реализуется в государстве через его высшую социальную цель - стратегию развития, связанную с качественно новым видением проблем, со своеобразной дальнозоркостью, позволяющей определять не только рост, внутренние и внешние факторы, но и четко выстраивать приоритеты и очередность решения задач, формировать "дерево целей". Важным и непременным этапом стратегии является подготовка концепции развития.
Разработка стратегического плана развития Российской Федерации на долгосрочную перспективу определена периодом до 2020 года. Первый вариант "Стратегии-2020" был разработан под руководством Минэкономразвития накануне кризиса 2008 года. В настоящее время в экономической и спе- циальной литературе широко дискутируется анализ первых результатов этой работы, особенно, неутешительны ее результаты в области проводимой де- I нежной политики. "... Поставленные одновременно две задачи - сглаживание валютного курса и сокращение инфляции - должным образом решены не были. Более того, эти задачи и не могут быть решены одновременно. Значит, денежная политика должна сконцентрироваться только на одной задаче. Какой? Нетрудно догадаться - на борьбе с инфляцией. Надо перестать регулировать обменный курс и в ближайшие несколько лет подавить инфляцию до уровня менее 5% в год. Тогда можно ожидать снижения процентных ставок и появления долгосрочных накоплений, что даст рост инвестиций" [408].
В настоящее время, когда специалисты отчитываются о завершении первого этапа экспертной работы по актуальным проблемам социально-экономической стратегии России на период до 2020 года, страна находится в самом начале инновационного обновления экономики. Доля отгруженной инновационной продукции составляет не многим более 5%, тогда как минимальный показатель, с точки зрения безопасности, должен составить 15%. Чтобы выйти на такие рубежи требуется ежегодное повышение доли инновационной продукции примерно на 2%. "Эта задача достаточно сложна и потребует огромных технических, экономических, социальных и законодательных решений. Ее реализация займет минимум 10-12 лет, что соответствует параметрам разрабатываемой стратегии" [317, с. 16-17].
Научно-технологический прогресс рассматривается российскими учеными как важнейший элемент стратегии, а период до 2020 года разбит на три этапа (по четыре года в каждом). Уже на первом этапе в 2009-2012 гг. должна осуществиться концентрация инвестиций на ключевых объектах, обеспечивающих прирост ВВП. Несмотря на то, что данный показатель достаточно часто критикуется экономистами, имеет много недостатков, однако именно через ВВП осуществляется сопоставление данных и внутри страны и в мире. Возможная динамика роста ВВП в рамках трех этапов представлена в таблице 1.
Можно не раскрывать содержание каждого из трех вариантов роста ВВП, поскольку итоговый показатель его объема в 2020 году - одинаков. Причем численность работающих россиян заметно снизится, а единственным фактором роста ВВП станут темпы роста производительности труда -главного следствия перевода экономики на инновационный путь развития, его ключевого фактора: нанотехнологий, клеточных технологий, методов генной инженерии, опирающихся на использование электронных растровых и атомно-силовых микроскопов, соответствующих метрологическим системам [317, с. 29].
Выделяя готовность отраслей российской экономики к восприятию нанотехнологий, специалисты классифицируют их следующим образом:
Стратегия экономического развития направлена на то, что по мере формирования новых "комплексов технологически сопряженных производств" и образования "целостных контуров расширенного воспроизводства", распространение нанотехнологий будет принимать более масштабный и всепроникающий характер.
Такой путь отвечает международным тенденциям развития, отмеченных Организацией Объединенных Наций еще в 2000 году. Основными позициями развития "Декларации Тысячелетия Организации Объединенных Наций" (18.09.2009 г., 55-я сессия) провозглашены: 1. Ценности и принципы, обеспечивающие широкомасштабные и настойчивые усилия по формированию общего будущего на глобальном уровне включая развивающиеся страны и страны с переходной экономикой; 2. Мир, безопасность и разоружение; 3. Развитие и искоренение нищеты; 4. Охрана общей окружающей среды; 5. Права человека, демократия и благое управление; и другие. Красной нитью этого документа проходит идея устойчивого развития политических и экономических систем, обеспечивающих удовлетворение потребностей нынешнего поколения без ущерба для возможности будущих поколений также удовлетворять свои потребности. Одной из ключевых трудностей, связанных с устойчивым развитием, признаны необходимость в новых и инновационных решениях и образе мыслей. Накопление знаний и развитие технологий, обеспечивающих экономическое развитие, содержит возможности разрешить риски и угрозы окружающей среды и национальных экономик. С этой целью создана система отчетности области устойчивого развития - GRI, которая предназначена для использования организациями любого размера, отраслей и местоположения. Руководство по отчетности в области устойчивого развития GRI включает общие и специфичные для отдельных отраслей материалы, которые во всем мире признаны универсальными для подготовки отчетности о результатах деятельности организации в области устойчивого развития (приложение № 1). Модель отчетности в области устойчивого развития построена на основе взаимосвязанных систем показателей (табл. 2).
Учетно-аналитическое обеспечение аудита финансовых прогнозов
На основании сформированной учетно-аналитической базы хозяйст- \ вующего субъекта и результатов принятых управленческих решений аудитор аккумулирует учетно-аналитическое обеспечение аудита прогнозной финансовой информации.
Механизм учетно-аналитического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации представляет собой согласованную систему целей, критериев, условий, методов прогнозной оценки.
Для учетно-аналитического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации требуется выбор, обоснование и уточнение цели сбора аудиторских доказательств, влиянии на которые может оказать заказчик данной аудиторской услуги. Цели могут варьироваться от глобальных до конкретных. Глобальность проявляется в аудите и оценке общих прогнозов фи 81 нансовой информации, отраженной в основных формах прогнозной отчетности. Конкретизация целей зависит от поставленных перед аудитором задач: определить перспективность той или иной сделки или сделать прогноз выгодности отдельного управленческого решения (рис. 11).
Учетно-аналитическое обеспечение аудита прогнозной финансовой информации включает, по мнению автора, учетное, аналитическое, методическое и техническое обеспечение. Информационность учетно-аналитического обеспечения может быть повышена при использовании телекоммуникационных связей, новых информационных технологий, определение оптимальных объемов прогнозирования финансово-хозяйственной деятельности и обоснования инвестиций в формате XBRL. Информационный процесс предусматривает и техническое обеспечение, под которым понимается комплекс технических средств и программных средств, обеспечивающих функционирование аудита. Технические средства включают сбор и регистрацию информации, передачу, ведение, обработку, отображение и вывода информации, подготовку данных, накопления, хранения и предоставления услуг.
Проверяя финансовую информацию перспективного характера, аудитор должен получить доказательства того, что утверждения, полученные клиентом посредством использования им наилучшего метода оценки, имеют разумную основу, а утверждение гипотетического характера отвечают цели подготовке такой информации. Финансовая информация перспективного характера основывается на этих утверждениях: финансовая информация перспективного характера правильно подготовлена, раскрыты все существенные утверждения, в том числе отмечено, подготовлены они с помощью использования метода наилучшей оценки, или является гипотетическим; финансовая информация перспективного характера подготовлена с учетом данных предыдущей финансовой отчетности с использованием принципов бухгалтерского учета.
Чтобы убедиться, что финансовая информация правильно подготовлена, важно выяснить, в какой мере результаты, отраженные в финансовой информации, зависят от тех разделов, которые связаны с переменными показателями, поскольку эти факторы влияют на объем необходимых аудиторских процедур. Перспективный анализ финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов на базе, сформированной в учетной системе информации, позволит оценить обоснованность принятых управленческих решений.
Основу методологии учетно-аналитического обеспечения составляют методы комплексного системного и ситуационного перспективного анализа с использованием моделей прогнозирования. Суть системного подхода со 83 стоит в рассмотрении хозяйствующего субъекта как целостной системы взаимосвязанных элементов, находящихся во взаимодействии с внешней средой в конкретной ситуации финансового состояния и динамики самого хозяйствующего субъекта и внешней среды. Ситуационный подход предлагает формирование учетно-аналитического обеспечения, позволяющего количественно оценить различные варианты прогнозную финансовую информацию (оптимистический, пессимистический, реальный) в целях выбора наиболее подходящих вариантов.
Важным компонентом учетно-аналитического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации возможно также применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и методики анализа финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Это связано с тем, что гармонизация отчетности российских компаний, ее интерпретация в формате международных стандартов, необходимом для бизнес-коммуникаций с иностранными инвесторами, очевидно, отражает стратегически-ориентированное позиционирование, соответствует целям стратегического развития организации [114].
Алгоритм метода и главного его звена - прикладной учетно- А аналитической модели аудита прогнозной финансовой информации хозяйствующего субъекта описывается блок-схемой, представленной на рисунке 12. Методы аналитического обеспечения дифференцированы по блокам, т.е. каждому блоку соответствует определенный набор элементов учетно-аналитического обеспечения.
Данная модель отображает конкретную многообразную деятельность хозяйствующего субъекта, включающую весь спектр хозяйственных, финансовых и договорных отношений за период прогнозирования. В предлагаемой автором модели в результате принятого порядка действий ее формирования заведомо присутствует некоторая предыстория экономической деятельности, что позволяет сделать ее более точной. Общий алгоритм формирования прогнозной финансовой информации хозяйствующего субъекта представлен блок-схемой (рис. 12).
Аудиторская выборка и ее использование в аудите прогнозной финансовой информации
В соответствии с Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности № 16 "Аудиторская выборка" включает применение аудиторских процедур в отношении элементов статей отчетности или групп однотипных операций.
Это дает возможность собрать доказательства для формирования мнения аудитора о генеральной совокупности фактов хозяйственной жизни, из которых произведена выборка. Международный стандарт аудита МСА 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки" определяет понятие "аудиторской выборки" как "применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки имели возможность быть выбранными". Несмотря на единство методологических подходов, использованных в федеральном и международном стандартах, механизм реализации процедуры выборки в нормативных документах, регламентирующих аудиторскую деятельность, до настоящего времени не определен. Можно встретить в публикациях описание, в основном двух методов выборочной проверки: статистического и нестатистического.
Статистические методы представляют собой выборочный контроль, при котором используется теория вероятностей для построения выборки из генеральной совокупности и ее оценки с целью сделать заключение о совокупности в целом. По нашему мнению, статистический подход к формированию аудиторской выборки является целесообразным и при проведении проверок прогнозной финансовой информации. Используя не совсем традиционные для бухгалтера методы, основанные на теории вероятностей, аудитор может оценивать частоту ошибок в совокупности (или в учтенной стоимостной оценке всей совокупности). Этот подход в аудите рассматривается как инструмент, позволяющий аудитору достичь целей с равной вероятностью для каждой единицы наблюдения (документа), из которых состоит совокупность, попадания в выборку. Метод позволяет:
- рассчитать объем выборки, обеспечивающий требуемую точность результатов (не исключена возможность, что оптимальный объем окажется гораздо меньшим, чем при нестатистической выборке);
- управлять уровнем ошибки выборки, то есть удерживать его (как положительные, так и отрицательные отклонения, некорректности) в приемлемых для целей аудита значениях;
- определять точность экстраполяции результатов выборки, а на этой основе правильность аудиторской оценки всей проверяемой совокупности в целом.
Формирование статистических аудиторских выборок (в частности, определение их объема) и дальнейшая работа с ними (анализ полученных данных и их интерпретация) являются, по нашему мнению, важнейшими вопросами технологии аудита.
"Аудиторский выборочный метод представляет собой применение процедуры аудиторской проверки по отношению менее, чем к 100% счетов или классов операций для того, чтобы дать возможность аудитору получить и оценить доказательства о выбранных элементах и таким образом сформировать мнение о генеральной совокупности в целом [14, с. 242]. Генеральная совокупность - набор элементов, которые составляют отдельную статью в балансе или отдельный класс операций. Каждый элемент этого набора называется элементом генеральной совокупности, а когда аудитор делает выбор, отобранный элемент становится элементом выборки.
Выборочная проверка используется в случае, если: 1) характер и данные сальдо счета или класса операций не требуют 100% проверки; 2) должны быть сделаны выводы о сальдо счета или классе операций; 3) время и стоимость полной проверки всей генеральной совокупности будут слишком большими.
Возможность применения выборочного исследования в процессе получения аудиторских доказательств в аудите финансовых прогнозов, по нашему мнению, зависит от ряда условий:
1 - объем генеральной совокупности должен быть достаточно большим, так как в ином случае применение выборочных методов не будет оправдано;
2 - допустимый уровень ошибок должен быть достаточно низким;
З - каждая единица генеральной совокупности должна быть четко определена (нумерация документов, выделение денежной единицы в обособленную единицу генеральной совокупности и др.);
4-выборка должна полностью соответствовать выбранной цели аудиторской проверки;
5 - выборка должна быть репрезентативной, т.е. выборочная совокупность должна с максимальной степенью надежности отражать состояние данных в генеральной совокупности;
6 - генеральная совокупность должна быть однородной, как по классу опе раций, так и по величине их значений. Теоретически с помощью одних и тех же средств контроля могут проверяться операции различного объема, но на практике обычно операции с большим стоимостным значением проверяются более тщательно;
7 - генеральная совокупность должна содержать операции всего отчетного периода. Если мы возьмем данные только за какой-либо промежуток внутри отчетного года, проверим их и экстраполируем результаты на всю генеральную совокупность за весь отчетный год, то результаты будут неверны. Экстраполирование результатов проверки выборочной совокупности означает распространение полученных результатов на всю генеральную совокупность с учетом методов построения выборки;
8 - каждая единица генеральной совокупности имеет равный шанс попада ния в выборку.
Выборочный метод особенно эффективен в тех случаях, если аудитор выбирает статьи из большой совокупности и у него нет конкретных сведений об ее особенностях: частота появления ошибок, их размер и направление.
Выборочный метод не следует применять:
- по отношению к процедурам, выполненным с целью уточнения структуры контроля. Например, аудитор может проверить несколько операций через бухгалтерскую систему клиента для установления потока операций и наличия процедур контроля, а не оценки их эффективности;
- если аудитор разделяет генеральную совокупность на две группы по определенному критерию и исследует сплошным методом все статьи по первой группе, а данные второй группы проверяет с помощью других средств (например, анализа) или не проверяет совсем. В качестве критерия может выступать, например, степень значимости данных;
- к отдельным оценкам эффективности контроля (например, контроля за соответствующим разделением обязанностей).
Не рекомендуется также проводить выборочную проверку, если у аудитора возникли сомнения в правильности результатов проверки предыдущих периодов, информация которых принята для прогнозных расчетов.
Для построения выборки аудитору рекомендуется определить: 1) порядок проверки, 2) объем проверяемой совокупности, из которой будет сделана выборка, 3) размер выборки.
Для определения порядка (1) проведения проверки аудитор должен установить цели аудита и процедуры, позволяющие их достичь. После этого определяются (2) возможные ошибки, количество и качество собираемых доказательств и устанавливается проверяемая совокупность. Основные предъявляемые к ней требования, - это соответствие целям аудита. Выборка должна производиться наиболее эффективным и экономным способом. Для этого всю генеральную совокупность следует разбить на элементы, которые имеют одинаковые характеристики. Данная процедура также позволяет снизить вариацию данных. При определении размера выборки (3) аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Риск выборки - это вероятность составления неверного мнения обо всей генеральной совокупности, основываясь на данных выборочной совокупности. Может иметь место как при проверке системы контроля, так и при тестировании счетов.
Риск выборки при проверке системы контроля - это риск отклонения (принятия) верной (неверной) гипотезы, основываясь на результатах выборки, свидетельствующих о ненадежности (надежности) системы контроля, в то время как фактически она надежна (ненадежна).
Комплексная методика анализа и оценки риска в аудите прогнозной финансовой информации
Управление рисками лежат в основе практически каждого элемента аудиторского процесса - от заключения договора и обычно предшествующих ему процедур до формулирования аудиторского заключения.
Рассматривая различные трактовки понятия "риск" (приложение № 6) следует отметить, что в данных определениях не дано, как полное определение общего понятия "риск", так и не затронуты определения специфичных рисков. Существует большое количество классификаций рисков в зависимости от специфики деятельности компании.
В рамках предпринимательской деятельности чаще всего выделяют финансовый риск. Под финансовым риском предприятия принято понимать вероятность возникновения неблагоприятных финансовых последствий в форме потери дохода и капитала в ситуации неопределенности условий осуществления его финансовой деятельности. При достижении показателей прогнозной финансовой информации хозяйствующие субъекты подвержены различным рискам. Поэтому аудиторам оценке аудиторского риска в целях проверки прогнозной финансовой информации необходимо уделять особое внимание.
В соответствии с ПСАД № 8 введены в систему федеральных стандартов аудита элементы риск-ориентированного подхода к аудиту, реализованного в действующих МСА. Этот подход связан с новой концепцией аудиторского риска, которая введена в действующие в настоящее время международные стандарты.
Концепция включает в себя новые подходы:
- к определению аудиторских рисков в соответствии с МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита";
- путям их оценки на основании новых подходов к анализу системы внутреннего контроля аудируемой организации в рамках оценки риска существенного искажения, в соответствии с МСА 315 "Оценка системы внутреннего контроля компании";
- использованию оцененных рисков при определении характера, сроков применения и объемов дальнейших аудиторских процедур, в соответствии с МСА 330 "Аудиторские процедуры по оцененным рискам").
Рассмотрим вначале связь основных понятий, содержащихся в ПСАД № 8, с общей концепцией рисков в системе риск-ориентированного аудита. ПСАД № 8 вводится понятие риска существенного искажения отчетности, характеризующего вероятность того, что в финансовой отчетности содержатся подобные искажения. В самом стандарте не дается формальное определение данного риска, поэтому поясним, каким образом в МСА определяются соотношения между компонентами аудиторского риска и что понимается под риском существенного искажения.
Следует отметить, что в рамках развития системы международных стандартов аудита после 2004 г. сформировался так называемый риск-ориентированный подход к аудиту. Этот подход основывается на определении общей цели аудита (п. 11 МСА 200), состоящей, во-первых, в получении разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, вызванных ошибкой или недобросовестными действиями. Это позволит аудитору выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с применяемыми принципами подготовки финансовой отчетности. Во-вторых, общая цель аудита состоит в подготовке аудиторского заключения по фи 207 нансовой отчетности и сообщении информации о результатах, полученных аудитором, согласно требованиям МСА.
Таким образом, задача аудитора при проведении риск-ориентированного аудита - получить разумную уверенность в том, что в финансовой отчетности не имеется никаких существенных искажений, ни вызванных недобросовестными действиями, ни вызванных ошибками. Выполнение этой задачи включает в себя три основных этапа:
- оценку рисков существенных искажений в финансовой отчетности;
- разработку и выполнение последующих процедур аудита в ответ на оцененные риски, которые сокращают риски существенных искажений в финансовой отчетности до приемлемо низкого уровня;
- выпуск надлежащим образом сформулированного аудиторского заключения, основанного на результатах аудита.
Следует учитывать, что риск существенного искажения рассматривается в МСА как компонент аудиторского риска, т.е. риска того, что аудитор выражает ненадлежащее аудиторское мнение, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения. Причем эти искажения могут являться результатом ошибки и недобросовестных действий. Значит, аудиторский риск - это риск того, что аудитор выражает безусловно положительное мнение по финансовой отчетности, содержащей существенные искажения.
Аудиторский риск, в свою очередь, является функцией рисков существенного искажения и необнаружения (п. 13 МСА 200). Под риском необнаружения понимается риск того, что выполняемые аудитором процедуры, имеющие целью снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, не выявят существующего искажения, которое, рассматриваемое само по себе или в совокупности, может оказаться существенным. Риск существенного искажения отчетности представляет собой совокупную оценку неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля (п. A37 МСА 200).
Для оценки риска существенного искажения, как указывается в п. A3 6 МСА 200, аудитор может использовать модель, которая выражает общее соотношение компонентов аудиторского риска в математических терминах в целях достижения необходимого уровня риска необнаружения:
АР = НР РСК х РН;
АР = РСИО х РН; РСИО = НР РСК, где: АР - аудиторский риск (в целом); HP - неотъемлемый риск;
РСК- риск средств внутреннего контроля (также иногда называется просто риском внутреннего контроля или контрольным риском); РН- риск необнаружения; РСИО - риск существенного искажения отчетности.
Аудитор может проводить оценку неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля и по отдельности, и в совокупности, в зависимости от выбранной методологии и техник, которые зависят от направления аудиторской проверки.
Анализ и оценка аудиторского при проверке прогнозной финансовой информации должны быть качественно отличны от стандартной методики расчета аудиторского риска, которая заключается в оценке трех его компонентов: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Это обосновывается сложностью и многогранностью подходов к финансовому прогнозированию в целом, а также от конкретных целей и управленческих задач, которые преследует хозяйствующий субъект при подготовке прогнозной финансовой информации.
Следует отметить, что в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации предпринимательская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от: пользования имуществом; продажи товаров; выполнения работ; оказания услуг.
Хозяйствующие субъекты, прогнозирующие финансовую информацию, несут риски в большей степени, поэтому при формировании финансовых прогнозов учитывают (или должны учитывать) риск-менеджмент.
С точки зрения теории риск-менеджмента отличительными признаками предпринимательства, которые должны учитываться при анализе и оценке последствий риска, являются: целевая направленность организации на получение прибыли от своей производственной деятельности; дифференциация по видам предпринимательской деятельности; ответственность по контрактным обязательствам перед клиентами; необходимость принятия управляющих решений с учетом последствий риска.
Перечисленные признаки обуславливают необходимость разработки методического инструментария расчета аудиторского риска при проверке финансовых прогнозов с учетом риск - менеджмента.
Методический инструментарий определения аудиторского риска при проверке финансовых прогнозов может базироваться на следующих методах анализа рисков: статистический; экспертных оценок; аналитический; оценки финансовой устойчивости и платежеспособности; оценки целесообразности затрат; анализ последствий накопления риска; метод использования аналогов; комбинированный метод (рис. 22).
