Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Обеспечение законных интересов субъектов налоговых правоотношений: теоретические и правовые аспекты 15
1.1. Субъекты налоговых правоотношений и их интересы в сфере налогообложения 15
1.2. Законные интересы субъектов налоговых правоотношений и их место в системе понятийного аппарата российского налогового прав 50
1.3. Нормативно-правовое обеспечение в системе форм правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений 78
Глава 2. Механизм нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений 101
2.1. Общая характеристика механизма нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений 101
2.2. Нормативно-правовое обеспечение законных интересов субъектов налоговых правоотношений на федеральном, региональном и муниципальном уровне: проблемы реализации 131
Заключение 147
Библиографический список использованных источников
- Законные интересы субъектов налоговых правоотношений и их место в системе понятийного аппарата российского налогового прав
- Нормативно-правовое обеспечение в системе форм правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений
- Общая характеристика механизма нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений
- Нормативно-правовое обеспечение законных интересов субъектов налоговых правоотношений на федеральном, региональном и муниципальном уровне: проблемы реализации
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Общепризнанно, что определяющую роль в поведении людей играют их интересы. Цивилизационное развитие общества демонстрирует постоянные трансформации интересов индивидов, социальных общностей, государства. В связи с этим мониторинг системы и содержания интересов субъектов общественной жизни во всех ее сегментах (социальном, экономическом, политическом, правовом и др.) имеет непроходящую актуальность, связанную с необходимостью постоянного поиска эффективных механизмов и способов реализации интересов субъектов общественного бытия как базового условия, обеспечивающего поступательное развитие общественных отношений. Этим определяется актуальность научного исследования системы и содержания интересов субъектов налоговых отношений, а также степени правовой регламентации возможности их реализации посредством трансформации в субъективные права и законные интересы субъектов налоговых правоотношений.
В правовой теории не вызывает возражений тезис, что экономические, социальные и иные интересы участников общественных отношений в случае их правового признания получают закрепление в форме субъективных прав и законных интересов, что обеспечивает их защиту с помощью государственного механизма. Законодательство о налогах и сборах - не исключение: в ст. 22 Налогового кодекса РФ закреплено, что налогоплательщикам и плательщикам сборов гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Однако понятия «законные интересы налогоплательщика (плательщика сбора)», «законные интересы субъектов налоговых правоотношений» не являлись предметом специальных налогово-правовых исследований. Актуальность данного направления научного осмысления определяется не только отсутствием единообразного понимания категории «законные интересы» в общей теории права и отраслевых юридических науках, но и необходимостью уяснения содержания законных интересов субъектов налоговых правоотношений, форм их правового опосредования, средств и способов защиты как методологической основы формирования налоговой политики и налогово-правового регулирования.
С переходом к рыночным отношениям возможность реализации имущественных интересов субъектов производственного сектора экономики становится определяющим фактором для развития и иных экономических отраслей и сфер. При этом экономический рост и развитие государства, провозглашающего себя как социальное и демократическое, должны обеспечивать повышение качества жизни населения, рост его благосостояния. Данный фактор обусловливает объективно существующую противоречивость интересов населения, субъектов рыночного хозяйствования и государства, особенно заметную в сфере налогообложения. Налогово-правовое регулирование способно в равной мере как обеспечить задачи социально-экономического развития в государстве, так и привести к стагнации данных процессов, в зависимости от того, насколько налоговая политика государства будет основываться на взаимосвязи публичного (общественного) интереса и интересов иных участников налоговых отношений. Общепризнанно, что налоговое законодательство должно обеспечивать баланс публичного и частного интересов в сфере налогообложения. В связи с этим актуальным является и обращение к вопросу о значении законных интересов субъектов налоговых правоотношений и механизме их нормативно-правового обеспечения как способа достижения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения.
В настоящее время существует как теоретическая, так и практическая потребность в системном осмыслении значения и места категории «законные интересы субъектов налоговых правоотношений» в налогово-правовом регулировании и теории налогового права, а следовательно, в финансовом законодательстве и финансово-правовой науке в целом, а также правового механизма, позволяющего в должной степени обеспечить данные интересы, их реализацию и защиту.
Степень научной разработанности темы. В налогово-правовой теории вопросы законных интересов субъектов налоговых правоотношений получили определенное освещение как на уровне диссертационных исследований, так и в формате научных публикаций. Однако выработанные теоретические положения пока не носят целостный характер. Внимание ученых преимущественно концентрируется на вопросах защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений или их отдельных видов. Весомый вклад в изучение этих проблем внесли А.С. Зырянова, В.В. Попов, С.А. Ядрихинский. Отдельные аспекты законных интересов в сфере налогообложения рассматривались Е.К. Варийчук, А.В. Деминым, Е.Г. Костиковой, В.А. Соловьевым.
Однако в рамках данных исследований установлению сущности законных интересов субъектов налоговых правоотношений, их взаимосвязи с экономическими и иными субъективными интересами, механизму трансформации последних в правовые формы и вытекающим из этого особенностям их защиты, а также той методологической функции, которую должен выполнять институт законных интересов субъектов налоговых правоотношений в сфере налогово-правового регулирования, уделялось недостаточное внимание.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с нормативно-правовым закреплением и реализацией законных интересов субъектов налоговых правоотношений.
Предметом исследования выступают:
– нормы налогового права, формирующие правовой порядок реализации законных интересов субъектов налоговых правоотношений, в том числе гарантии их защиты;
– нормы иных отраслей российского права (административного, гражданского и др.), регулирующие отношения, связанные с обеспечением законных интересов субъектов права;
– положения общей и отраслевой теории права о законных интересах субъектов правоотношений, а также материалы практики реализации законных интересов субъектов налогового права;
– правовые акты субъектов РФ, а также местного самоуправления, содержащие налогово-правовые нормы, обеспечивающие законные интересы субъектов налоговых правоотношений.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке концептуальных основ института законных интересов в налоговом праве, включающих в себя теоретические положения о природе законных интересов субъектов налоговых правоотношений, круге их носителей, значении в налогово-правовом регулировании и формах правового опосредования, позволяющих сформировать научно обоснованные рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.
Для достижения указанной цели необходимо решение следующих задач:
1) определить систему субъективных интересов, определяющих поведение субъектов современного общества в сфере налогообложения;
2) выявить сущностные характеристики законных интересов субъектов права как базы для формирования представления о законных интересах субъектов налоговых правоотношений;
3) установить особенности круга носителей законных интересов субъектов налоговых правоотношений;
4) сформировать представление о характеристиках законного интереса субъекта налогового правоотношения, в том числе о его дефиниции;
5) определить значение данного института для налогово-правового регулирования;
6) проанализировать формы правового опосредования законных интересов субъектов налоговых правоотношений, а также гарантии их реализации и защиты с позиции системности правового регулирования и достижения задачи правового обеспечения защиты законных интересов субъектов налоговых правоотношений;
7) разработать теоретическую основу механизма нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений;
8) раскрыть значение механизма нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений в достижении баланса публичных и частных интересов в сфере налогообложения;
9) обосновать значение деятельности судебных органов в нормативно-правовом обеспечении законных интересов субъектов налоговых правоотношений;
10) дать оценку проблемам нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений на федеральном, региональном и муниципальном уровнях.
Теоретической основой исследования послужили работы ведущих ученых в области теории права и государства, финансового и налогового права, других отраслей правовой науки, позволившие сформировать теоретические основы института законных интересов субъектов налоговых правоотношений.
При исследовании сущностных характеристик законных интересов, форм их нормативно-правового обеспечения и защиты были использованы труды и выводы ученых по общей теории права и государства: С.С. Алексеева, С.И. Архипова, М.И. Агибалаева, М.И. Байтина, В.М. Баранова, Л.В. Беловой, С.Н. Братуся, Н.С. Бондаря, А.Б. Венгерова, Н.В. Витрука, О.В. Гладышева, В.Б. Исакова, Т.В. Кашаниной, С.Ф. Кечекьяна, О.А. Красавчикова, О.Е. Кутафина, В.В. Лазарева, И.С. Лапаева, С.А. Лубенниковой, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, А.Ю. Мацкевича, А.С. Мордовца, И.В. Першиной, С.В. Полениной, С.В. Синюкова, В.А. Субочева, Ю.А. Тихомирова, Л.М. Усмановой, Р.О. Халфиной, Б.С. Эбзеева, Л.С. Явича и др.
Фундаментальную основу исследования составили работы ученых по финансовому праву: А.З. Арсланбековой, О.Ю. Бакаевой, К.С. Бельского, С.Я. Боженка, А.В. Брызгалина, Е.К. Варийчук, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, О.Н. Горбуновой, Т.А. Гусевой, А.В. Демина, Л.Н. Древаль, С.В. Запольского, А.С. Землянского, А.С. Зыряновой, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Е.Г. Костиковой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Г.В. Петровой, В.В. Попова, М.И. Пискотина, Е.В. Покачаловой, М.Б. Разгильдиевой, Е.А. Ровинского, И.В. Рукавишниковой, Г.Ф. Ручкиной, Д.А. Смирнова, Э.Д. Соколовой, В.А. Соловьева, С.С. Фомичева, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, С.Д. Цыпкина, Н.А. Шевелевой, С.А. Ядрихинского, А.А. Ялбулганова и др.
Осмысление экономических интересов как основы законных интересов в сфере налогообложения осуществлялось с учетом данных экономической науки, содержащихся в трудах А.С. Алексахина, С.В. Барулина, Л.А. Дробозиной, Е.И. Галузинского, С.В. Григорьева, В.А. Кашина, О.Ю. Колодина, Е.В. Панюшкиной, Е.С. Савкиной, А.С. Сиротовского, Д.Ф. Хисамутдинова и др.
Методологической основой диссертационного исследования являются общенаучные и частнонаучные методы, базирующиеся на диалектической теории познания: формально-логический (анализ, синтез, обобщение, сопоставление, дедукция, индукция и т.п.), системный, структурно-функциональный, статистический, формально-юридический и другие, позволившие рассмотреть законные интересы субъектов налоговых правоотношений во взаимосвязи со смежными понятиями, а также обусловливающими их явлениями, раскрыть методологический потенциал законных интересов субъектов налоговых правоотношений, разработать на этой основе рекомендации по совершенствованию механизма их нормативно-правового обеспечения, в том числе внесению изменений в ряд положений законодательства о налогах и сборах.
Формально-логический метод позволил установить недостаточную обоснованность ряда теоретических суждений о законных интересах субъектов налоговых правоотношений; сформулировать дефиниции понятий, используемых для описания теоретических аспектов механизма нормативно-правового обеспечения законных интересов; осуществить анализ законодательства о налогах и сборах с позиции обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений.
При помощи методов анализа и синтеза исследованы содержание и правовая природа законных интересов субъектов налоговых правоотношений. Благодаря использованию методов дедукции и индукции выявлен ряд проблем в обеспечении баланса публичных и частных интересов как одного из способов обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений.
На базе системного метода осуществлялось рассмотрение законных интересов субъектов налоговых правоотношений во взаимосвязи с социальными и экономическими интересами, а также процессов их взаимодействия, в том числе трансформации экономических интересов в сфере налогообложения в законные интересы субъектов налоговых правоотношений. Этот метод применялся также для классификации субъектов налоговых правоотношений и систематизации присущих им экономических и законных интересов. Использование структурно-функционального метода дало возможность выявить методологический потенциал института законных интересов субъектов налоговых правоотношений, способного служить основой для формирования эффективного налогово-правового регулирования, т.е. регулирования, способствующего социально-экономическому развитию государства. Реализация данного метода направлена на формирование теоретических представлений о структуре механизма нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений.
Формально-юридический метод стал основным в ходе уяснения содержания налогово-правовых норм в аспекте обеспечения ими законных интересов субъектов налоговых правоотношений.
Нормативно-правовую основу исследования составили: Конституция Российской Федерации; российское федеральное и региональное законодательство о налогах и сборах; нормативно-правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.
Эмпирическую базу исследования составили акты Европейского суда по правам человека; судебных инстанций Российской Федерации, в том числе Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ; федеральных и региональных органов власти, а также акты органов местного самоуправления, официальные статистические данные и аналитические материалы Федеральной налоговой службы, Федеральной службы государственной статистики и иных органов власти; неофициальные аналитические материалы, находящиеся в открытом доступе.
Научная новизна диссертационного исследования. Диссертация представляет собой исследование, в котором осуществлена разработка теоретических основ института законных интересов субъектов налоговых правоотношений. Научная новизна результатов исследования определяется тем, что их комплекс формирует обоснование методологической функции института законных интересов субъектов налоговых правоотношений для налогово-правового регулирования. Впервые получили развитие теоретические представления о механизме нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений. Научная новизна присуща также следующим теоретическим аспектам института законных интересов субъектов налоговых правоотношений, аргументированным в ходе исследования: сформулированным дефинициям (законный интерес субъекта налогового правоотношения; гарантия защиты законного интереса субъекта налогового правоотношения; механизм нормативно-правового обеспечения законного интереса субъекта налогового правоотношения); установлению круга субъектов налоговых правоотношений, являющихся носителями законных интересов; выявленным особенностям законного интереса субъекта налогового правоотношения по сравнению с его субъективным правом; обоснованию особой роли судебных органов в обеспечении законных интересов субъектов налоговых правоотношений и включению их в этой связи в механизм нормативно-правового обеспечения таких интересов; уточнению ряда понятий налогово-правовой теории и практики (публичный интерес, баланс публичных и частных интересов).
На защиту выносятся следующие новые и содержащие элементы новизны положения:
1. Обосновано, что интересы Российской Федерации (и ее территориальных публично-правовых образований) в сфере налогообложения опосредуются понятием государственного суверенитета и не требуют формы законного интереса.
2. Носителями законных интересов, обеспечиваемых налогово-правовым регулированием, являются не только налогоплательщики и плательщики сборов, но также иные налогообязанные лица (налоговые агенты, банки, лица, привлекаемые к мероприятиям налогового контроля, лица, предоставляющие информацию в порядке ст. 85 НК РФ).
3. Разработана авторская классификация законных интересов субъектов налоговых правоотношений по разным критериям: в зависимости от носителя законного интереса; по содержанию; по степени признания уполномоченными органами.
4. Законный интерес субъекта налогового правоотношения предлагается рассматривать как признаваемое уполномоченным органом возможное поведение лица, не сформулированное законодательством о налогах и сборах, но вытекающее из его содержания.
5. Механизм нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений включает в себя следующие правовые средства: основные начала (принципы) законодательства о налогах и сборах; гарантии реализации субъективных прав налогообязанных лиц; толкование нормативных предписаний законодательства о налогах и сборах.
6. Законные интересы субъектов налоговых правоотношений способны выполнять методологическую функцию в теории налогового права и в осуществлении налогово-правового регулирования. Функционирование механизма нормативно-правового обеспечения законных интересов должно быть направлено на выявление субъективных интересов налогообязанных лиц, не получивших закрепления в форме субъективного права, но соответствующих общей направленности налогово-правового регулирования и не нарушающих баланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения.
7. В рамках разработки механизма нормативно-правового обеспечения обосновано, что:
1) под публичным интересом в сфере налогообложения следует понимать создание условий для равномерного развития экономики в целях роста благосостояния общества;
2) баланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения должен рассматриваться как разумное равновесие между задачами социально-экономического развития государства и соблюдением основных прав и свобод юридических и физических лиц.
8. Аргументировано, что судебная защита законных интересов субъектов налоговых правоотношений должна основываться на возможности применения судами при рассмотрении споров о защите законных интересов данных лиц налогово-правовых норм по аналогии.
9. Приводятся доводы в пользу того, что в Российской Федерации сложились социально-экономические условия для введения прогрессивной ставки налогообложения доходов физических лиц.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость исследования заключается в том, что разработанная диссертантом концепция законных интересов субъектов налоговых правоотношений и механизма их нормативно-правового согласования и обеспечения как методологическая основа эффективного нормативного налогово-правового регулирования развивает и дополняет теорию законных интересов в праве, а также доктрину финансового и налогового права. Практическая значимость работы обусловлена тем, что авторские суждения послужили базой для научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части обеспечения интересов налогоплательщиков, а также предложений по разработке новых направлений налоговой политики Российской Федерации на предстоящий период, ориентированных на обеспечение налоговым законодательством публичного интереса. Отдельные положения диссертационного исследования могут быть использованы в законотворческой, правоприменительной, а также учебно-педагогической деятельности.
Апробация результатов диссертационного исследования. Диссертация обсуждена и одобрена на кафедре финансового, банковского и таможенного права ФГБОУ ВПО «Саратовская государственная юридическая академия». Основные положения и выводы, содержащиеся в исследовании, были представлены на научных и научно-практических конференциях, в том числе международного уровня: «Финансовая система: экономические и правовые проблемы ее функционирования (в кризисных и посткризисных условиях)» (г. Саратов, 2010 г.); «Взаимодействие частных и публичных интересов: актуальные проблемы экономики и права» (г. Саратов, 2011 г.); «Финансовая безопасность: экономические и правовые проблемы» (г. Саратов, 2012 г.).
Основные результаты исследования нашли отражение в научных статьях, три из которых опубликованы в рецензируемых научных журналах, входящих в перечень, рекомендуемый Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки РФ, использовались в научно-исследовательской и научно-педагогической работе в ФГБОУ ВПО «Российский государственный гуманитарный университет» (г. Георгиевск), а также в Северо-Кавказском филиале ФГБОУ ВПО «Российская академия правосудия» (г. Краснодар).
Структура диссертационного исследования обусловлена его целью и задачами. Работа состоит из введения, двух глав, включающих пять параграфов, заключения и библиографического списка использованных источников.
Законные интересы субъектов налоговых правоотношений и их место в системе понятийного аппарата российского налогового прав
Поскольку термин «участие» характеризует деятельность2, то есть реально существующий процесс, можно предположить, что категории «участник правоотношения» и «субъект правоотношения» близки между собой. В качестве одного из возможных вариантов, применительно к налоговым правоотношениям, употребление категории «участник», по мнению некоторых исследователей, возможно как более обобщенное, широкое, по сравнению с категорией «субъект»3. При этом в состав участников налогового правоотношения, наряду с основными субъектами -налогоплательщиками и государством, в лице органов, уполномоченных устанавливать налоги и сборы, отдельные элементы налогообложения, налоговые льготы, а также обеспечивать полноту и своевременность поступления налогов, подлежат включению субъекты, правовой статус которых характеризуется факультативным (вспомогательным) характером и отсутствием собственного имущественного интереса в налоговых отношениях4.
Существует критическая оценка такой позиции. Так, В.Ф. Евтушенко, указывая на необоснованность применения критерия разграничения субъектов и участников налоговых правоотношений в зависимости от Аналогичная позиция высказана В.А. Яговкиной, которая под субъектами налогового правоотношения понимает «государство (в том числе в лице своих органов) или муниципальные образования и налогоплательщиков, как имеющих в этих отношениях непосредственный имущественный интерес». «Все остальные лица, вступающие в них на практике, а именно: налоговые агенты, сборщики налогов, свидетели, понятые, эксперты, специалисты и т.д.» являются, по мнению автора, участниками налоговых правоотношений (См.: Яговкина В.А. Указ. соч. С. 97). непосредственного имущественного интереса, поясняет, что признание наличия указанного интереса у налогоплательщиков является спорным, поскольку он (непосредственный интерес) «заключается в том, чтобы у них не возникло обязанности по уплате налогов, т.е. в том, чтобы вообще не вступать в налоговые правоотношения»1. Если такой интерес признать непосредственным имущественным, то также имущественным, по мнению автора, следует признать интерес налогового агента, «заключающийся в том, чтобы не быть привлеченным к налоговой ответственности за неисполнение своих обязанностей»2, а также интересы всех субъектов, которые могут быть привлечены к налоговой ответственности, что приведет к недопустимому исключению из налогово-правовой терминологии понятия «участник налоговых правоотношений». Анализируя соотношение категорий «субъект права», «субъект правоотношения» и «участник правоотношения», В.Ф. Евтушенко приходит к выводу о том, что категория «субъект права» отражает общие свойства всех участников правоотношений, понятие «субъект правоотношения» - особенные, тогда как «участник правоотношения» - индивидуальные. Субъекты налоговых правоотношений определены автором как физические лица и организации, реализующие в указанных отношениях свою специальную правосубъектность, то есть участвующие в определенных видах налоговых правоотношений. Высказано также предложение о том, что в законодательстве о налогах и сборах в качестве субъектов налоговых правоотношений не должны указываться субъекты, которые не определяются как собственники в гражданском праве3. При таком подходе можно говорить о выделении двух групп субъектов налоговых правоотношений: налогоплательщиков и органов власти, уполномоченных обеспечить полноту и своевременность поступления налогов. Но, как справедливо отмечает В.А. Яговкина, в этом случае «в число налогоплательщиков нельзя включать государственные унитарные предприятия, владеющие имуществом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления»1. Указанное исключение не вполне корректно.
Как лицо, чье поведение может быть подвержено регулированию нормами налогового права, определяет субъекта налогового правоотношения Н.В. Елизарова2. Позиция автора не вполне последовательна и верна: во-первых, приведенное определение позволяет судить о том, что субъект налогового правоотношения - это потенциальный участник правоотношения; во-вторых, он характеризуется не индивидуальными, а особенными признаками, обобщающими свойства конкретных их участников; в-третьих, участниками налоговых отношений выступают субъекты налогового права, которые уже непосредственно вступили в отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. Приведенные положения позволяют заключить, что понятие «субъект налогового правоотношения» признано Н.В. Елизаровой более широким по объему, чем понятия «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения». При таком подходе также неясно, кого следует признавать субъектом налогового права, в чем заключаются его сущностные характеристики.
Авторами, которые придерживаются более широкого подхода в определении категории «субъект налогового правоотношения», высказана точка зрения о том, что субъектами налоговых правоотношений следует считать стороны этих отношений, наделенные юридическими правами и Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, а также муниципальные образования в лице их органов, уполномоченных устанавливать налоги. «Второй стороной являются налогоплательщики без их персонификации, то есть каждый имеющий общие и специальные признаки субъекта налога»2. Определение субъектов налоговых правоотношений через категорию «стороны» возможно. Так, общеупотребляемое лексическое значение термина сторона - это человек или группа лиц, которые противопоставлены другим3. Противопоставление, в данном случае, указывает на определенные различия субъектов налоговых правоотношений (несходное правовое положение, вызванное неодинаковыми объемом и содержанием прав и обязанностей; противоположные фискальные интересы4). Подтверждением таких выводов может выступать и позиция Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Конституционный Суд РФ) о том, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой и предполагают в связи с этим субординацию сторон: налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а налогоплательщику обязанность повиновения5.
Нормативно-правовое обеспечение в системе форм правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений
В тоже время некоторые интересы осознаются субъектами лишь по мере возникновения потребности либо при наличии затруднений в ее реализации. Подобное «неосознание интереса» возможно и со стороны законодателя. Поэтому объективной необходимостью правового регулирования, соответствующего потребностям членов общества и государства, является механизм, предоставляющий возможность реализации не только тех интересов, которые прямо субъективным правом предусмотрены, но и тех, которые имеют опосредованное правовое признание: не сформулированы, но правомерны.
Анализ данных характеристик позволяет выразить согласие с рассмотрением законного интереса как правовой конструкции, обеспечивающей переход социальных интересов в правовую форму их бытия , т.е. являющейся промежуточным этапом между объективно существующим интересом, пока не получившим правого закрепления, и его правовым закреплением в качестве субъективного права.
В налоговом праве об интересе пишет В.А. Соловьев . Выделенная автором характеристика стремлений субъектов налоговых правоотношений обеспечить их осуществление в соответствии с законом, рассуждения о не названных явно, но реализуемых в нормах законодательства интересах, свидетельствуют об их согласованности с законом. Направленность на удовлетворение потребностей, получение материальных и иных благ также разрешает, с определенными оговорками, отнесение подобных стремлений к категории законных. Высказанное же исследователем мнение о защите своих прав, как одной из целей интереса, кажется не вполне удачным. Право признано объективной производной (т.е. образованной от) интересов и формой их социального сосуществования3. Следовательно, интерес не равен праву. Норм права всегда меньше, чем интересов. Предусмотренная автором «защита прав» неоправданно ограничивает структуру интереса. К тому же, законный интерес является самостоятельным юридическим средством и не сосредоточен на охране субъективных прав. Критической оценке подлежит дефиниция А.В. Демина, раскрывающая законные интересы как субъективные права, не оформленные нормативно и не противоречащие актам налогового законодательства . При таком подходе необоснованно исключается независимость и специфичность правового явления «законные интересы», которое очевидно, по мнению автора, выступает разновидностью субъективного права. Далее следует справедливое высказывание ученого о том, что субъективное право отличается обязательным закреплением в норме права, а реализация законных интересов лишь не запрещена законодательством о налогах и сборах. В сопоставлении приведенные выводы авторского исследования носят явно противоречивый характер и не позволяют сложить однозначного мнения о юридическом значении законных интересов. Отсутствие у законного интереса черты, характерной для субъективного права (обеспеченности законом и обязанностями других лиц), не допускает его рассмотрение в качестве возможного вида последнего.
Категория «правовое дозволение» присутствует в определениях, даваемых законным интересам Е.К. Варийчук и С.А. Ядрихинским . Авторы отмечают также, что данные интересы соответствуют закону и отличаются от субъективных прав меньшей степенью конкретности предоставляемых возможностей и уровнем юридической защищенности.
Сведение законного интереса к мере дозволенного поведения, предоставленной субъекту, ограничивает его сущность, поскольку данная мера может не соответствовать интересу, быть недостаточной.
Законные интересы - это «мобильный» вид дозволений, являющийся дополнительным средством удовлетворения интересов, присущих субъекту . Лишь наиболее значимые и характерные интересы приобретают статус субъективных прав. Осуществление нормальной хозяйственной деятельности невозможно только на основе крайне ограниченного объема прав, закрепленных Налоговым кодексом РФ, потому что это ведет к существенному ограничению интересов налогоплательщиков .
В рассмотренных позициях ученых в различных формах нашли свое отражение такие признаки законного интереса как его направленность на удовлетворение определенных потребностей и получение некоторого блага; незыблемость границ закона при его осуществлении, а также то, что степень его конкретности не предполагает придание ему нормативной формы. Однако такие характеристики могут быть выделены только в результате совокупного учета мнений исследователей. К тому же некоторые признаки категории остались за их пределами.
На основе проведенного анализа взглядов ученых общей теории права и налогового права о сущностных характеристиках законного интереса, законный интерес субъекта налогового правоотношения можно рассматривать как признаваемое уполномоченным органом возможное поведение лица, не сформулированное законодательством о налогах и сборах, но вытекающее из его содержания.
Общая характеристика механизма нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений
В целом следует согласиться с утверждением В.А. Белова о том, что закрепленные правом способы обеспечения содержательно неоднородны, не образуют единой юридической конструкции. Их объединяет выполняемая ими функция - обеспечительная или гарантийная, которая может выполняться при помощи конструктивно различных субстанций .
М.Б. Разгильдиевой подчеркивается, что обеспечение и его способы как общеправовое понятие может рассматриваться широко, поскольку цель достижения реальности, гарантированности реализации субъективного права достигается широким спектром правовых средств: от установления субъективного права до регламентации способов его защиты в судебном или административном порядке4.
Существуют и другие подходы к пониманию механизма обеспечения. Так, А.А. Выходов, рассматривая социально-правовой механизм обеспечения прав личности, определяет его как синтез функционирования его элементов: 1) механизмов (государства, действия норм права, правового регулирования, гарантий, юридической ответственности); 2) общественных объединений, которые содействуют обеспечению прав личности в современной России; 3) иных составляющих (правовое сознание, правовая культура, законность как социально-правовое явление). Интересно отметить, что автор исследует данный механизм в динамике и статике, заключая, что динамический состав данного механизма образуется включением в него взаимодействующих механизмов охраны, защиты, восстановления, а также гарантирования прав личности. В тоже время механизм обеспечения прав личности в статике является системой взаимосвязанных элементов, обуславливающих осуществление охраны, защиты, восстановления и гарантирования прав1. По мнению Д.И. Луковской, механизм обеспечения прав, свобод и законных интересов граждан - это система не только различных средств, но также и способов и форм их признания, соблюдения и защиты .
Думается на этой основе можно заключить, что правовое обеспечение законных интересов в целом следует отличать от правового регулирования и включать в него те правовые средства, которые делают реальной или гарантированной возможность реализации законных интересов субъектов налоговых правоотношений. К таким средствам, как отмечалось в предыдущей части работы, следует отнести принципы налогового права; нормативно закрепленные гарантии реализации субъективных прав, а также собственно нормативно-правовое закрепление субъективных прав как основы для выявления тех законных интересов, которые уже получили отражение в праве; толкование норм права как институт, обеспечивающий выявление новых интересов, подлежащих признанию в качестве законных; гарантии защиты законных интересов.
Рассмотрение механизма нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений предполагает, что речь необходимо вести, о правовых средствах, имеющих нормативное закрепление. Этому выводу в некоторой степени способствуют суждения и разработки, которые содержатся в теоретических работах, посвященных аналогичным или близким теоретико-правовым проблемам. Например, А.Н. Филиппов, рассматривая конституционно-правовой механизм обеспечения единства правового пространства России, определяет его как основанную на конституционных принципах систему органов власти, государственных, организационных, правовых, материально-технических и иных мер, предусмотренных Конституцией РФ и действующими законодательными актами, направленных на формирование качественной правовой системы, устранение противоречивости нормативных правовых актов и создание условий для правильного и единообразного применения Конституции РФ, федерального законодательства и иных нормативных правовых актов органами государственной власти, местного самоуправления, должностными лицами и организациями1.
А.А. Выходов, акцентируя внимание на нормативно-правовом закреплении функционирования социально-правового механизма обеспечения прав личности, также включает в него только нормативные акты. В частности, он отмечает, что в этот блок входят: а) нормативные правовые акты, закрепляющие организационный и/или правовой статус субъектов общественных отношений, складывающихся в процессе обеспечения прав личности; б) нормативное правовое закрепление программ и проектов, содействующих обеспечению прав личности в Российской Федерации; в) нормативные правовые акты, целью которых является предотвращение негативных тенденций, складывающихся в процессе реализации прав личности.
Таким образом, нормативно-правовое закрепление социально-правового механизма обеспечения прав личности, а также нормативно-правовой механизм обеспечения единства правового пространства связываются только с нормативными актами, что вполне закономерно.
Однако законные интересы субъектов налоговых правоотношений имеют существенную специфику по сравнению с их правами, заключающуюся в том, что законный интерес часто не имеет четкого формулирования в тексте закона. Это обусловливает необходимость первоначально его выявления, легального подтверждения того факта, что интерес конкретного субъекта является законным и подлежит защите. Думается, это накладывает отпечаток на понимание механизма обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений, в структуру которого нужно включать не только прямо предусмотренные в нормативном акте правовые средства, но также и способы выявления законных интересов, основанные на толковании нормативных актов уполномоченными органами в целях последующей защиты законных интересов.
Нормативно-правовое обеспечение законных интересов субъектов налоговых правоотношений на федеральном, региональном и муниципальном уровне: проблемы реализации
Исследование соотношения понятий «гарантии защиты законных интересов субъектов налоговых правоотношений» и «гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений» завершено выводом о том, что и субъективным правам и законным интересам в сфере налогообло:жеыия присуща такая гарантия как административная и судебная защита, что прямо предусмотрено статьей 22 Налогового кодекса РФ. Однако из содер:экаыия пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ можно заключить, что действие иных правовых гарантий связывается законодателем исключителп»ио с защитой субъективных прав налогообязанных лиц и на законные интересы не распространяется, т.к. указанная норма Кодекса связывает возмозкность существования дополнительных гарантий только с субъективным прагвоїчл, не упоминая законных интересов.
Такое положение делает затруднительной защиту законных инхересов как в административном, так и в судебном порядке. Для его устранения предложено внести изменения в содержание пункта 3 статьи 5, а также статью 22 Налогового кодекса РФ: - пункт 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ изложить в следу1011 редакции: «Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие; или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, банков имеют обратную силу.»; - ст. 22 (Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) НК РФ изложить в следующей редакции: «Статья 22. Обеспечение и защита прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений.
1. Налогоплательщикам (плательщикам сборов), налоговым агентам, банкам, лицам, привлекаемым к мероприятиям налогового контроля, лицам, предоставляющим информацию в порядке статьи 85 настоящего Кодекса, гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.
Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, банков, лиц, привлекаемых к мероприятиям налогового контроля, лиц, предоставляющих информацию в порядке статьи 85 настоящего Кодекса, определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
2. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, банков, лиц, привлекаемых к мероприятиям налогового контроля, лиц, предоставляющих информацию в порядке статьи 85 настоящего Кодекса, обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, банков, лиц, привлекаемых к мероприятиям налогового контроля, лиц, предоставляющих информацию в порядке статьи 85 настоящего Кодекса, влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
3. Законные интересы налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, банков, лиц, привлекаемых к мероприятиям налогового контроля, лиц, предоставляющих информацию в порядке статьи 85 настоящего Кодекса, обеспечиваются возможностью применения уполномоченными органами положений законодательства о налогах и сборах по аналогии.».
В ходе анализа особенностей толкования налогово-правовой нормы как формы правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений установлено, что налоговые органы не уполномочены давать расширительное толкование налогово-правовых положений, т.е. применять приемы обеспечения субъективных прав к законным интересам, т.к. это не отнесено к их компетенции. Подобная возможность существует у судебных органов. В этой связи исследуется проблема применения налогово-правовой нормы по аналогии и аргументировано, что судебная защита законных интересов субъектов налоговых правоотношений должна основываться на возможности применения судами при рассмотрении споров о защите законных интересов данных лиц налогово-правовых норм по аналогии.
Специфика законного интереса субъекта налогового правоотношения связана с тем, что на момент издания налогово-правового акта опосредуемый этим понятием субъективный интерес, как правило, не осознан законодателем в полной мере и поэтому не может быть четко сформулирован. Но закон, даже если он не успевает в регулировании меняющихся общественных отношений, не должен быть препятствием в их развитии. Поэтому выявление законных интересов по мере их возникновения и включение их в поле правового обеспечения способствует поступательному развитию права. Эта задача и должна решаться посредством механизма нормативно-правового обеспечения законных интересов.
Законные интересы субъектов налоговых правоотношений имеют существенную специфику по сравнению с их правами, заключающуюся в том, что законный интерес часто не имеет четкого формулирования в тексте закона. Это обусловливает необходимость первоначально его выявления, легального подтверждения того факта, что интерес конкретного субъекта является законным и подлежит защите. Это накладывает отпечаток на понимание механизма обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений, в структуру которого нужно включать не только прямо предусмотренные в нормативном акте правовые средства, но также и способы выявления законных интересов, основанные на толковании нормативных актов уполномоченными органами в целях последующей защиты законных интересов.
На этой основе в механизм нормативно-правового обеспечения законных интересов субъектов налоговых правоотношений включены следующие правовые средства: основные начала (принципы) законодательства о налогах и сборах; гарантии реализации субъективных прав налогообязанных лиц; толкование нормативных предписаний законодательства о налогах и сборах.
