Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Общая характеристика налогового обязательства 1 15
1. Обязательство как юридическая конструкция регулирования налоговых отношений 15
2. Понятие и признаки налогового обязательства 48
3. Содержание налогового обязательства 83
Глава 2. Виды налоговых обязательств 103
1. Основные налоговые обязательства 103
1.1. Налоговые обязательства, в рамках которых исполняется обязанность по уплате налога 103
1.2. Налоговые обязательства по возмещению налоговых платежей 132
2. Производные налоговые обязательства 139
2.1. Охранительные налоговые обязательства 139
2.1.1. Налоговые обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налогового платежа 139
2.1.2 Обязательства по уплате пени, обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей ...148
2.2. Обеспечительные (договорные) налоговые обязательства...154
167 ,172
2.3. Налоговые расчетные обязательства 158
Заключение
- Понятие и признаки налогового обязательства
- Налоговые обязательства, в рамках которых исполняется обязанность по уплате налога
- Охранительные налоговые обязательства
- Обязательства по уплате пени, обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Актуальность темы исследования обусловлена переходом России от административно- хозяйственного типа экономики к рыночной экономике, появлением многообразных форм собственности и изменением правового положения первичного звена народного хозяйства. При формировании доходов государства начал активно использоваться метод налогообложения. Изменился характер отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиком. Финансово-правовое регулирование, существовавшее в условиях социалистического хозяйства, показало свое несоответствие потребностям рыночных отношений, в связи с чем возникла необходимость в качественном изменении арсенала юридических конструкций, методов, приемов, используемых при правовом регулировании финансовых отношений, в том числе налоговых. На сегодняшний день проблематике модификаций, происходящих в финансовом праве, посвящены многочисленные научные работы, статьи. Эволюция финансово-правовой науки сопровождается бурным развитием законодательства в сфере финансового права и появлением большого количества судебных споров в области правоприменения.
Изменения, происходящие в настоящее время в финансовом праве, в том числе в налоговом, сопряжены с широким использованием категорий, технико-юридических приемов и способов, которые в свое время были разработаны цивилистической наукой. Этот процесс является закономерным на пути построения демократического государства и свидетельствует об отказе от административно-хозяйственных методов правового регулирования, предполагающих прямое властвование и о переходе к построению иной правовой модели отношений между государством и частными лицами, направленной на защиту прав и интересов частных субъектов.
В финансовых отношениях все большую актуальность приобретает правовая конструкция обязательства. В финансово-правовой литературе широко обсуждаются обязательственные отношения в сфере взимания налогов, бюджетного финансирования, кредитных, расчетных отношений и в других областях. Представителями науки предлагается использовать эту категорию для регулирования финансово-правовых отношений, в частности, налоговых. В свое время разработчики проекта Налогового кодекса РФ включили в него конструкцию обязательства для урегулирования налоговых отношений. Хотя законодатель при принятии в 1998 году Налогового кодекса РФ отказался от использования данной правовой конструкции, категория «налоговое обязательство» широко используется субъектами правоприменения, в частности, Конституционным Судом РФ.
Возможность использования правовой конструкции обязательства в налоговом праве на сегодняшний день вызывает многочисленные дискуссии. Противники использования данной категории считают обязательство сугубо гражданско-правовым явлением, которое не может носить межотраслевой характер и распространяться на иные правоотношения.
Между тем, анализ некоторых видов налоговых правоотношений, опосредующих движение налоговых платежей, позволяет сделать вывод о том, что данные отношения по своей природе являются обязательствами, возникающими в имущественной сфере в ходе воспроизводственного оборота при перераспределении материальных благ. Следовательно, правовое регулирование данных отношений должно производиться, исходя из их обязательственной природы. Пренебрежение этим со стороны законодателя приводит к снижению эффективности правового регулирования налоговых отношений, а, следовательно, к низкому уровню реализации данных правоотношений, в связи с чем представляется важным обосновать возможность и необходимость использования категории обязательства для регулирования налоговых отношений.
Поскольку концепция налогового обязательства на сегодняшний день находится в стадии формирования, налоговое обязательство является малоизученным правовым явлением. Это касается его природы, понятия, специфических признаков, содержания, основных видов налоговых обязательств.
Важность налогов в жизни общества и ключевая роль налоговых обязательственных отношений в механизме налогообложения усиливает актуальность исследования. Поэтому на сегодняшний день представляется важным не только обосновать возможность и необходимость использования правовой категории налоговое обязательство для регулирования налоговых отношений, а также, применив комплексный подход, изучить налоговые обязательственные правоотношения. Это позволит сделать большой шаг вперед на пути создания стройного механизма налогообложения, обеспечивающего достижение цели налогообложения, и соблюдение прав участников налоговых правоотношений, а также послужит своеобразным вектором для дальнейших исследований в сфере налогового права, позволит усовершенствовать правовое регулирование налогообложения путем использования имеющихся и разработки новых технико-юридических приемов и способов обязательственного характера, будет способствовать более эффективной реализации налоговых правоотношений.
Состояние научной разработки темы. Комплексное исследование налогового обязательственного правоотношения в российском налоговом праве предпринимается впервые. В научной литературе отсутствуют специальные работы, посвященные комплексному изучению налогового обязательства в российском праве. До сих пор в научных кругах ведется дискуссия о возможности использования категории «обязательство» для регулирования налоговых отношений. Отсутствует единая точка зрения на понятие налогового обязательства. Налоговые обязательственные правоотношения, складывающиеся на базе законодательства республики Казахстан, исследовались в работах Е. В. Порохова, А. И. Худякова,
Шаукенова А. Т.. Отдельная глава монографии Запольского С. В. «Дискуссионные вопросы теории финансового права» посвящена исследованию финансового обязательства, в рамках которой рассматривается
налоговое обязательство как разновидность финансовых обязательств . В монографии Карасевой М. В. «Финансовое правоотношение» выделен
параграф, в котором рассматривается налоговое обязательство как вид
-i
финансового правоотношения . Предметом научных исследований Д. В. Винницкого является система налогового права и, в частности, автором рассматривалось налоговое обязательственное право как подотрасль налогового права. Также Д. В. Винницким произведен анализ иностранного законодательства и налогово-правовой доктрины по проблеме налогового обязательства.
Основанием проведенного исследования явились научные труды указанных ученых, касающиеся изучения налоговых обязательственных правоотношений и финансовых правоотношений в целом, а также исследования таких представителей науки финансового права, как О. А. Березова, А. В. Брызгалин, Е. М. Гиссин, В. В. Гриценко, А. С. Емельянов, Е.
Имыкшенова, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, М.
Кустова, О. А. Ногина, М. Ю. Орлов, С. Г. Пепеляев, М. А. Перепелица, В. В. Попов, М. В. Титова, Н. И. Химичева, С. Д. Цыпкин, Н. А. Шевелева, В. А. Яговкина и другие.
Теоретическую базу работы составили также труды ученых, изучающих вопросы общей теории государства и права, конституционного права, административного права, гражданского права: С. С. Алексеева, С. И. Архипова, Д. Н. Бахраха, С. Н. Братуся, В. В. Витрянского, Н. В. Витрука, С. А. Герасименко, Б. М. Лазарева, М. А. Магазинера, Р. А. Максоцкого, А. В.
Малько, А. В. Мицкевича, Е. Я. Мотовиловкера, Ю. М. Козлова, Ю. С. Новиковой, А. А. Симолина, А. П. Сергеева, Ю. Н. Старилова, Ю. К. Толстого, Р. О. Халфиной, Г. Ф. Шершеневича, Ц. А. Ямпольской. Особо необходимо отметить работы цивилистов в области гражданско-правовых обязательств - М. М. Агаркова, О. С. Иоффе, И. Б. Новицкого, Л. А. Лунца, И. А. Танчук, В. П. Ефимочкина, Т. Е. Абовой, Ю. Б. Фогельсона.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие при распределении материальных благ в ходе экономического оборота, в рамках которых происходит формирование налоговых доходов публично-территориального образования: отношения, опосредующие движение в добровольном порядке налогового платежа в форме налога, пеней в собственность публично-территориального образования, отношения по возмещению налоговых платежей, отношения, связанные с излишним получением публично-территориальным образованием денежных средств, уплаченных (взысканных) в качестве налоговых платежей, отношения по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей. Следует отметить, что общественные отношения, опосредующие получение публично-территориальным образованием сумм сборов, взносов в государственные внебюджетные фонды не являются объектом данного исследования.
Предметом исследования является налоговое законодательство и иные правовые акты, которые регулируют общественные отношения, возникающие при распределении материальных благ в ходе экономического оборота, в рамках которых происходит формирование налоговых доходов публично-территориального образования: отношения, опосредующие движение в добровольном порядке налогового платежа в форме налога, пеней в собственность публично-территориального образования, отношения по возмещению налоговых платежей, отношения, связанные с излишним получением публично-территориальным образованием денежных средств, уплаченных (взысканных) в качестве налоговых платежей, отношения по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей; практика применения указанного законодательства; научно-теоретические исследования в сфере финансовых правоотношений, в том числе налогового обязательства, административных правоотношений (по вопросу властного характера административных отношений), а также научно-теоретические исследования в области гражданско-правового обязательства.
Цель исследования. Целью диссертационной работы является обоснование необходимости использования юридической конструкции «обязательство» для регулирования налоговых отношений, всестороннее научно-теоретическое исследование налоговых обязательственных отношений: анализ понятия и признаков налогового обязательства с целью определения сущности налогового обязательства, изучение содержания налогового обязательства, рассмотрение основных видов налоговых обязательств. Достижение этих целей потребовало постановку и решение следующих задач:
обосновать возможность и необходимость использования юридической конструкции «налоговое обязательство» для регулирования налоговых отношений;
определить понятие и сущность налогового обязательства, обосновать специфику налогового обязательства;
проанализировать содержание налоговых обязательственных отношений;
провести классификацию налоговых обязательств и рассмотреть основные виды налоговых обязательств.
Методологическая база исследования. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, основаны на общенаучных и частных научных методах познания. В числе общенаучных методов использованы такие, как диалектический, системный, исторический, сравнительный, метод абстрагирования, метод логического анализа и синтеза. В качестве частных научных методов использован метод формально-юридический, лингвистический, метод правового моделирования.
Нормативная основа исследования. Нормативную основу работы составили: Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Уголовно-процессуальный кодекс РФ, Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)», Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)», Налоговый кодекс Республики Молдовы, Налоговый кодекс Республики Беларусь, Налоговый кодекс Республики Кыргызстан, Налоговый кодекс Республики Грузии, Налоговый кодекс Республики Азербайджан, Закон Республики Армении «О налогах», а также подзаконные нормативно-правовые акты федеральных и местных органов власти РФ.
Эмпирическую базу исследования составили: опубликованная практика Европейского Суда по правам человека, Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, практика арбитражных судов, правоприменительная практика органов власти.
Научная новизна работы заключается в том, что впервые в науке финансового права проводится комплексное исследование налоговых обязательственных правоотношений. Принимая во внимание труды представителей науки финансового, гражданского, административного права, автор формулирует собственные выводы относительно понятия и признаков налогового обязательства, содержания, правового режима налогового обязательства. Впервые во взаимосвязи исследуются основные виды налоговых обязательств, структура, место и роль налогового обязательства в механизме налогообложения, рассматриваются технико-юридические приемы и способы регулирования налоговых обязательственных правоотношений.
Научную новизну исследования характеризуют следующие положения, выносимые на защиту:
Несомненным достижением правовой науки является выработка такой правовой категории, как обязательство. Ценные качества данной юридической конструкции позволяют ей охватывать широкий пласт общественных отношений в области различных отраслей права (гражданского права, трудового права, права социального обеспечения, экологического права, административного права, финансового права и других отраслей) и являться универсальным правовым средством для регулирования данных отношений, которые, несмотря на свою специфику, имеют общие черты обязательственного характера. В связи с этим обязательство следует считать функциональной правовой категорией, которая обеспечивает единообразие в регулировании сходных правоотношений разной отраслевой принадлежности, исключает пробелы и коллизии в правовом регулировании.
Налоговые отношения, опосредующие движение основного налогового платежа, а в соответствующих случаях и пени, в собственность публично-территориального образования, отношения по возмещению налоговых платежей, отношения, связанные с излишним получением публично-территориальным образованием денежных средств, уплаченных (взысканных) в качестве налоговых платежей, отношения по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей, имеют обязательственную природу, которая выражается в том, что данные правоотношения являются относительными правоотношениями активного типа, носят денежный характер, обеспечены мерами государственного принуждения, основаны на принципе сотрудничества, равноправия сторон, не предполагают подчинения одной стороны другой стороне, носят возмездный характер, а также регулируются технико-юридическими приемами и способами обязательственного характера (перемена лиц в обязательстве, множественность лиц в обязательстве, способы обеспечения исполнения налогового обязательства - пени, залог, поручительство, банковская гарантия, зачет как способ исполнения обязательств, исполнение обязательства надлежащим должником, надлежащему кредитору, исполнение обязательства третьим лицом в рамках процедуры банкротства и другие).
Налоговое обязательство можно определить как правоотношение, возникающее в ходе экономического оборота при перераспределении материальных благ между публичными и частными субъектами, в рамках которого обязанный субъект должен исполнить обязанность по передаче управомоченному субъекту налогового платежа в установленный срок, а управомоченный субъект имеет право требования исполнения этой обязанности под угрозой применения мер государственного принуждения.
Налоговое обязательство характеризуется наличием особого встречного удовлетворения как со стороны налогоплательщика, так и со стороны лица, управомоченного требовать передачу налогового платежа. Природа налогового обязательства, в рамках которого исполняется обязанность по уплате налога, заключается в удовлетворении публичных интересов, что исключает безвозмездность налогового обязательства. Встречное удовлетворение со стороны публично-территориального образования состоит в оказании социально значимых услуг налогоплательщику, а также в ненаступлении для налогоплательщика неблагоприятных юридических последствий в виде ответственности за неисполнение законодательства о налогах и сборах.
Отношения, складывающиеся в ходе налогообложения, построены на основе равноправия сторон и предполагают взаимную связанность сторон правами и обязанностями; их содержание формируется либо на паритетных
На основе современных тенденций развития науки финансового права предложена классификация налоговых обязательств в зависимости от содержания на основные налоговые обязательства (обязательства, в рамках которых исполняется обязанность по уплате налога, обязательства по возмещению налоговых платежей) и производные (охранительные налоговые обязательства, обеспечительные налоговые обязательства, налоговые расчетные обязательства и иные).
От налоговых обязательств следует отличать многие деликтные обязательства, возникающие между публично-территориальным образованием и иными участниками налоговых обязательств, имеющие гражданско-правовую природу. Данные обязательства построены на основе принципов гражданского права, таких как, равенство участников, неприкосновенность собственности, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимость беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечение восстановления нарушенных прав, ИХ' судебной защиты; правовое регулирование деликтных обязательств осуществляется гражданско-правовым методом, с использованием категориального аппарата гражданского права (понятие вреда, убытков, причинно-следственной связи и т.д.).
Содержание налогового обязательства составляют права и обязанности налогового должника, налогового кредитора, а также иных лиц, выступающих на стороне налогового должника. Субъективные права обязанных субъектов в налоговом обязательстве являются сложными по своей структуре и состоят из правомочия требования определенного поведения от противоположной стороны, а также процедурных прав на собственные действия, подлежащие обязательной реализации» для удовлетворения этого права требования.
(у
началах (договорные налоговые обязательства), либо в бланкетном порядке - посредством действия императивных норм, обязательных для соблюдения сторонами, но не волевыми актами публичного лица. Налогообложение не включает такие элементы властности, как подчинение одной стороны другой, принятие односторонних, обязательных для исполнения другой стороной государственных актов, юридическая зависимость воли одной стороны от другой.
9) Субъективные права, принадлежащие публичным субъектам, в налоговом обязательстве имеют сложную - двойную структуру, поскольку они принадлежат публично-территориальному образованию и государственным органам, представляющим его интересы, которые также как и публично-территориальные образования, обладают самостоятельной правосубъектностью в налоговом обязательстве. Субъективным правам публичных субъектов свойственен особый порядок защиты, который включает в себя внесудебный порядок взыскания' налоговых платежей и реализуется в рамках охранительных правоотношений.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что полученные в результате исследования выводы восполняют пробелы в теории финансового права и налогового права, в частности. Эти выводы могут быть использованы, в процессе совершенствования законодательства, внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, а также в правоприменительной практике органов государственной власти и местного самоуправления. Теоретическая направленность исследования позволит применить полученные выводы для дальнейших научных разработок концепции «налогового обязательства», а также в процессе преподавания учебного курса «Финансовое право», спецкурса «Налоговое право», подготовки учебной литературы.
Апробация результатов исследования. Основные идеи, теоретические положения и выводы, практические рекомендации отражены в опубликованных научных статьях в журналах «Современное право», «Вестник Омского государственного университета», «Вестник Челябинского государственного университета», в информационно-аналитической газете «Налоги», нашли практическое применение в профессиональной деятельности автора, связанной с представлением и защитой интересов налогоплательщиков в налоговых органах и арбитражных судах. Основные теоретические положения и выводы диссертации были обсуждены и получили одобрение на кафедре государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф. М. Достоевского.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих пять параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы.
Понятие и признаки налогового обязательства
Рассмотрение признаков налоговых правоотношений, опосредующих движение налоговых платежей (налога, пени, процентов, подлежащих уплате за несвоевременный возврат налоговых платежей, денежных средств, подлежащих возврату, зачету публично-территориальным образованием) в добровольном порядке, позволит более глубоко изучить их природу и послужит еще одним доказательством обязательственного характера данных правоотношений. При исследовании налоговых обязательственных правоотношений нами будет использован метод сравнительного анализа этих правоотношений с гражданско-правовыми обязательствами, что позволит выделить общие и специфические черты налогового обязательства.
Обязательственные правоотношения, по мнению О. С. Иоффе, обладают определенной как экономической, так и юридической общностью. Это позволяет рассматривать их в качестве единого вида правоотношений, по мнению ученого . «Любое правовое явление обладает как юридическим, так и материальным содержанием. Признаки, характеризующие его юридическое содержание, закрепляются в законе. Теория же обязана, наряду с юридическими признаками, выявить определяющие данное явление материальные факторы, которые цементируют его глубинное содержание и служат объективной основой его правового конструирования» . Следовательно, определение экономической основы налогового обязательства имеет важное значение для определения его правовой природы, сущности.
Как уже отмечалось, и налоговое обязательство, и гражданско- правовое обязательство возникают в сфере воспроизводственного экономического оборота. Под воспроизводственным оборотом понимают «совокупность отношений» в процессе производства, обмена, распределения и производственного потребления» .
Анализ экономической функции гражданско-правового обязательства проведен О. С. Иоффе, который определил экономическую функцию гражданско-правового обязательства «в опосредствовании перемещения имущества и иных результатов труда из сферы производства в сферу обращения и через последнюю — в сферу потребления (производительного или личного). ... Определенными особенностями обладают обязательства по возмещению вреда, когда в целях его ликвидации часть имущества причинителя передается в натуральной! или денежной форме потерпевшему и, следовательно, не попадая в сферу обращения, выходит из производственной или потребительской сферы одного субъекта и поступает в имущественную сферу другого» .
Экономическая сущность налогов состоит в перераспределении национального дохода . Реализация данной функции налогов происходит в рамках налоговых обязательственных правоотношений.
Поскольку определенные виды гражданско-правовых обязательств также возникают в ходе перераспределения материальных благ (деликтные обязательства), то считаем необходимым при определении экономической функции налогового обязательства выделить целевой характер указанного перераспределения, заключающийся в формировании налоговых доходов публично-территориального образования.
Таким образом, налоговые обязательственные правоотношения являются частью воспроизводственного экономического оборота, в котором они выполняют функцию перераспределения материальных благ в денежной форме в процессе формирования налоговых доходов публично-территориальных образований.
Налоговое обязательство носит имущественный характер. Исполнение налоговых обязанностей посредством передачи каких-либо иных объектов гражданского оборота, помимо денежных средств (обязательственных прав на денежные средства), не допускается. Таким образом, налоговое обязательство является денежным обязательством. Поскольку понятия имущества, имущественных прав включают в себя денежные средства, обязательственные права на денежные средства, то такой признак налогового обязательства, как денежный характер, является более точным по отношению к налоговому обязательству и конкретизирует его имущественный характер. В отличие от гражданско-правового денежного обязательства, которое предполагает передачу должником кредитору определенного количества денежных знаков либо при безналичной форме расчетов - передачу обязательственных прав на деньги , в налоговом обязательстве каким бы способом налогоплательщик, налоговый агент ни исполняли свою налоговую обязанность - путем передачи наличных денежных средств в кассу банка, органа местного самоуправления, в организацию федеральной почтовой связи либо путем осуществления расчетов в безналичной форме, - государство не получает наличные денежные средства, а получает обязательственные права на деньги.
Наличные денежные средства, которые налогоплательщик, налоговый агент вносит в кассу банка, местной администрации либо в орган федеральной почтовой связи, эти органы, учреждения передают в банк для перечисления их на счета публично-территориальных образований в уполномоченных банках.
Кроме того, в отношении иных налоговых обязательств, в которых обязанным лицом является публично-территориальное образование, законодательством не установлено возможности проведения расчетов с управомоченным лицом в форме наличных платежей (например, при возврате налога, при уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей).
Налоговые обязательства, в рамках которых исполняется обязанность по уплате налога
Предметом исследования большинства авторов, рассматривающих налоговое обязательство, является обязательство, в рамках которого налогоплательщик исполняет обязанность по уплате налога публично- территориальному образованию. При этом за рамками исследования остаются иные разновидности налоговых обязательств.
Для более глубокого изучения налогового обязательственного правоотношения, выявления определенных связей, закономерностей внутри данного правового явления, взаимодействия налоговых обязательств между собой, а также с иными правоотношениями представляется целесообразным рассмотреть основные виды налоговых обязательств.
Впервые попытку распространить понятие налогового обязательства на иные производные налоговые правоотношения предпринял Д. В. Винницкий в своей диссертационной работе. В частности, автор выделяет четыре вида производных налоговых обязательств: 1. охранительные налоговые обязательства (например, уплата пени (ст. 75 НК РФ)); 2. налоговые обязательства с измененным сроком исполнения (гл. 9 НК РФ), которые в свою очередь можно подразделить на внедоговорные (ст. 64 НК РФ) и договорные (ст. ст. 65-66 НК РФ); 3. договорно-обеспечительные налоговые обязательства (ст. ст. 73-74 НК РФ); 4. возвратно-зачетные налоговые обязательства. Автор в качестве самостоятельных обязательств рассматривает налоговые обязательства с участием банка .
Представляется совершенно оправданным деление обязательств на основные и производные. Данное деление имеет также практическое значение, заключающееся в том, что на законодательном уровне регулирование производных обязательств должно основываться на правовом регулировании основного налогового обязательства.
Вместе с тем обязательства с измененным сроком исполнения, которые Д. В. Винницким выделены в качестве производных, на наш взгляд, являются разновидностью основного налогового обязательства, в рамках которого происходит уплата налога.
К производным налоговым обязательствам, по нашему мнению, можно также отнести обязательства с участием банка, поскольку возникновение данного вида обязательств основано на исполнении (или ненадлежащем исполнении - в случае предъявления в банк инкассового поручения налоговым органом) налогоплательщиком, налоговым агентом обязательства по уплате налога .
Что касается возвратно-зачетных налоговых обязательств, то, по нашему мнению, не все обязательства, в рамках которых происходит возврат, зачет налоговых платежей, носят производный характер, а только обязательства, связанные с излишним получением публично- территориальным образованием налоговых платежей.
На наш взгляд, в зависимости от содержания налоговые обязательства можно подразделить на основные налоговые обязательства и производные.
В качестве основных налоговых обязательств можно выделить обязательства, рамках которых исполняется обязанность по уплате налога, и обязательства по возмещению налоговых платежей налогоплательщику.
Производные налоговые обязательства можно классифицировать на следующие виды:
охранительные налоговые обязательства: обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налога, сбора, пени, штрафа; обязательства, в рамках которых уплачиваются пени; обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей;
- обеспечительные налоговые обязательства, к которым относятся обязательства, вытекающие из заключения договора залога, договора поручительства, договора банковской гарантии для обеспечения основного налогового обязательства и обязательства по уплате пени;
расчетные обязательства между банком и публично- территориальным образованием.
Прежде чем перейти к исследованию основных видов налоговых обязательств, считаем важным остановиться на вопросе о правовой природе деликтных правоотношений, возникающих между публично- территориальным образованием и иными участниками налоговых правоотношений в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления.
Определение природы деликтных правоотношений и разграничение этих правоотношений от налоговых имеет большое практическое значение, в частности, для определения способа защиты нарушенных прав налогоплательщика.
В правоприменительной практике возникают случаи, когда налогоплательщик основывает свои требования о взыскании убытков на неправомерном доначислении налоговым органом налогов, начислении суммы пеней со ссылками на статьи 15, 1069 Гражданского кодекса РФ, а суды применяют данные нормы гражданского законодательства к возникшим правоотношениям. В частности, по делу № А40-30937/05-24-259
Арбитражным судом города Москвы было удовлетворено подобное заявление налогоплательщика. Постановлением суда апелляционной инстанции, оставленным в силе судом кассационной инстанции, в удовлетворении требования заявителю отказано со ссылкой на то, что уплаченная налогоплательщиком сумма пени не может быть расценена как убыток по смыслу статьи 35 Налогового кодекса РФ и статьи 15 Гражданского кодекса РФ .
На наш взгляд, деликтные правоотношения, возникающие на основании неправомерных действий, бездействия, актов государственных органов, осуществляющих полномочия в сфере взимания налогов, носят гражданско-правовой характер.
В случае причинения вреда государственным органом, должностным лицом налогоплательщику, налоговому агенту, иным лицам, например, в ходе проведения выездной налоговой проверки при превышении полномочий, в результате причинения вреда возникают правоотношения не в сфере перераспределения материальных благ в процессе формирования налоговых доходов бюджета, а в сфере движения денежных средств из сферы потребления одного лица, минуя сферу обращения, в сферу потребления потерпевшего.
Охранительные налоговые обязательства
Согласно общим положениям Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах регулирует отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из этого определения следует, что законодатель, определяя сферу регулирования законодательства о налогах и сборах, упустил из виду широкий пласт налоговых отношений, в которых налоговые органы, представляющие интересы публично-территориальных образований, выступают на стороне налогового должника. Это, в том числе, обязательства, возникающие в результате излишней уплаты налогоплательщиком, излишнего взыскания налоговым органом налоговых платежей. Данные отношения носят производный характер от налоговых обязательств по уплате налога.
В то же время в ряде специально предусмотренных Налоговом кодексе РФ случаях, налогоплательщик имеет право на возмещение из бюджета сумм налога, которые он в бюджет не уплачивал. Речь идет о возмещении косвенных налогов (налога на добавленную стоимость, возмещении суммы акциз).
В частности, в соответствии со статьей 173 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют подлежащую уплате в бюджет сумму налога на добавленную стоимость в следующем порядке: общая сумма налога, исчисленная по итогам каждого налогового периода, уменьшается, на сумму налоговых вычетов. Разница подлежит уплате в бюджет .
В случае же если сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, исчисленного по итогам налогового периода, образовавшаяся положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику.
Законодатель предусмотрел специальный термин «возмещение» при появлении у налогоплательщика положительной разницы по налогу на добавленную стоимость, по акцизам, подчеркивая тем самым особый характер ее возникновения, так как речь идет не об излишней уплате налогоплательщиком в бюджет налога, исчисленного в соответствии с нормами законодательства, а касается сумм налога, уплаченных иными лицами в ином порядке - поставщиками товаров (работ, услуг), на таможне в составе таможенных платежей и в других случаях.
Высший Арбитражный Суд РФ в принятом в 2000 году Постановлении привел различия между понятиями «излишняя уплата», «переплата налога на добавленную стоимость» и «возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг)», указав на то, что «пункт 3 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» регулирует отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщиками» . На данное Постановление ссылаются судебные органы в своих актах и на сегодняшний день .
При возврате или зачете налога на основании статей 176, 203 Налогового кодекса РФ в судебных актах применяются обороты: «возмещение налога путем возврата из бюджета», «зачет в порядке возмещения налога».
В случае возникновения у налогоплательщика права на возмещение налога между налогоплательщиком и публично-территориальным образованием в лице налоговых органов возникает налоговое обязательство, которое не носит характер производного по отношению к обязательству по уплате налога. Обязательство по возмещению налоговых платежей не зависит от возникновения и исполнения налогоплательщиком обязательства по уплате налога.
Субъектами налогового обязательства по возмещению налоговых платежей, выступающими на стороне налогового должника, являются публично-территориальные образования в лице соответствующих государственных органов. Налоговым кредитором являются физические лица и организации, выступающие в качестве налогоплательщиков.
Основанием возникновения налогового обязательства является реализация налогоплательщиком права на налоговые вычеты, в результате которой образуется положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой, налога, исчисленной к уплате.
Реализуется обязательство по возмещению налогового платежа постадийно, в установленных законодательством процессуальных формах.
Для реализации налогоплательщиком права на возмещение налога последний долен подать соответствующую налоговую декларацию, в которой отражается расчет суммы, подлежащей возмещению. С этого момента в рамках налогового обязательства возникают отношения по проведению камеральной налоговой проверки, которые включают в себя проверку налоговым органом обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению.
Дальнейший порядок возмещения налога зависит от вида налогового обязательства по возмещению конкретного налога - обязательства по возмещению налога на добавленную стоимость, обязательства по возмещению акцизов.
Обязательства по уплате пени, обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей
Целью обязательств по уплате пени, а также обязательств по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей является компенсация имущественных потерь налогового кредитора, возникших в связи с нарушением сроков исполнения основных налоговых обязательств (обязательства по уплате налога, обязательства по возмещению налоговых платежей) либо обязательства по возврату суммы излишне уплаченного налога, сбора, пени, штрафа.
В науке нет единого мнения о характере пени в налоговом праве. Большинство представителей финансово-правовой науки рассматривают пени как меру защиты, направленную на компенсацию имущественных потерь субъектов правоотношения . Если неустойка в гражданском праве является одной из форм ответственности, то основная функция пени в налоговом праве не карательная, а обеспечительная и компенсационная. До возникновения охранительно-обеспечительного налогового обязательства пени по отношению к основному налоговому обязательству выполняют обеспечительную функцию.
Основанием возникновения обязательства, в рамках которого уплачиваются пени, является объективно противоправное деяние - исполнение обязанности по уплате налога с нарушением установленного срока. Противоправность исключается в установленных законом случаях. Так, пени не начисляются,на сумму недоимки, которую налогоплательщик не смог погасить в силу того, что налоговым органом или судом были приостановлены операции на счете налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В подобных случаях охранительное налоговое обязательство по уплате пени не возникает.
На практике зачастую возникают спорные ситуации относительно того, подлежат ли начислению пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей. Исходя из позиции судов, начисление пеней возможно только на основании несвоевременной уплаты авансовых платежей, исчисляемых и уплачиваемых по итогам отчетного периода, когда налогоплательщик имеет возможность определить налоговую базу . Данная позиция соответствует действующему законодательству, согласно которому под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
Таким образом, при нарушении налогоплательщиком сроков, которые установлены в рамках отчетного периода, обязательства по уплате пеней не возникает.
В литературе встречается мнение о том, что обязанность по уплате пени входит в состав обязательства по уплате налога. Авторы исходят из того, что обязанность платить законно установленные налоги включает в себя как само исполнение этой обязанности, так и ее ненадлежащее исполнение, а именно в полном объеме и в установленный срок . На наш взгляд, обязанность по уплате пени не входит в состав основного налогового обязательства. Нами поддерживается точка зрения, согласно которой охранительные права и обязанности возникают и реализуются в рамках отдельных правоотношений . Обязанность по уплате конкретной суммы пени возникает на основании факта неисполнения обязанности по уплате налога, указанная обязанность возникает и реализуется, исходя из функции пени в налоговом праве, в рамках охранительного налогового обязательства. Данное правоотношение отличается от основного налогового обязательства своими целями, содержанием, субъектами, выступающими на стороне должника (в отличие от основного налогового обязательства, обязанной стороной в охранительном налоговом обязательстве по уплате пени может являться налоговый агент), методами регулирования (в охранительном налоговом обязательстве практически не используется диспозитивный метод правового регулирования, за исключением случаев проведения зачета) и по другим основаниям.
Что касается процентов за несвоевременный возврат публично- территориальным образованием налогового платежа, то их правовая природа тождественна с правовой природой пени в налоговом праве. Следует отметить, что обязанность по уплате процентов, которые подлежат начислению на излишне взысканную сумму налога, сбора, пени, штрафа, исполняется налоговым должником в рамках налогового обязательства, возникающего в связи с излишним получением публично-территориальным образованием налога, сбора, пени, штрафа. Таким образом, в рамках отдельных налоговых обязательств уплачиваются проценты только за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени, штрафа, а также проценты за несвоевременное возмещение в форме возврата налоговых платежей по косвенным налогам.
Основанием возникновения налогового обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат налогового платежа является объективно противоправное деяние. Проценты выступают мерой обеспечения исполнения обязанности по возврату суммы налогового платежа, а при нарушении сроков возврата проценты выполняют компенсационную функцию. Размер пени и процентов свидетельствует о том, что данные меры носят не карательный характер, а направлены на компенсацию имущественных потерь налогового кредитора, которые образуются в результате невозможности использования данных денежных средств в гражданском обороте и обесценивания денег в процессе инфляции. Пени и проценты не являются дополнительным обременением для налогового должника, как это свойственно мерам ответственности, данные категории в налоговом праве можно рассматривать как своеобразную плату должника за пользование денежными средствами, которые должны были быть переданы кредитору.
